Заглавная страница Избранные статьи Случайная статья Познавательные статьи Новые добавления Обратная связь FAQ Написать работу КАТЕГОРИИ:  Археология Биология Генетика География Информатика История Логика Маркетинг Математика Менеджмент Механика Педагогика Религия Социология Технологии Физика Философия Финансы Химия ЭкологияТОП 10 на сайте Приготовление дезинфицирующих растворов различной концентрацииТехника нижней прямой подачи мяча. Франко-прусская война (причины и последствия) Организация работы процедурного кабинета Смысловое и механическое запоминание, их место и роль в усвоении знаний Коммуникативные барьеры и пути их преодоления Обработка изделий медицинского назначения многократного применения Образцы текста публицистического стиля Четыре типа изменения баланса Задачи с ответами для Всероссийской олимпиады по праву 
Мы поможем в написании ваших работ! ЗНАЕТЕ ЛИ ВЫ?
Влияние общества на человека
Приготовление дезинфицирующих растворов различной концентрации Практические работы по географии для 6 класса Организация работы процедурного кабинета Изменения в неживой природе осенью Уборка процедурного кабинета Сольфеджио. Все правила по сольфеджио Балочные системы. Определение реакций опор и моментов защемления |
Тема 3. Содержание и порядок представления финансовой отчетности Содержание книги
Поиск на нашем сайте 3.1. Основы формирования финансовой отчетности
Международный стандарт "Представление финансовой отчетности" (МСБУ-1) был пересмотрен и вступил в силу для финансовой отчетности, охватывающей отчетные периоды, начинающиеся с 2005 г. или после этой даты. Из нового стандарта вытекает требование о том, что, заявляя о соответствии своей финансовой отчетности МСФО, организации обязаны обеспечить соответствие данной отчетности каждому применимому к ней стандарту, включая все требования по раскрытию отчетной информации. Отступления от требований МСФО допускаются только как исключение и должны обязательно содержать четкие пояснения тех веских причин, по которым организация не смогла применить отдельные положения МСФО. И только в тех редких случаях, когда руководство организации приходит к выводу, что соответствие действующим международным стандартам будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности. В остальных случаях порядок учета, не соответствующий МСФО, не может быть оправдан и исправлен ни раскрытием применяемой учетной политики, ни пояснениями и примечаниями, включая ссылки на отличия в национальных стандартах учета и отчетности. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности намерен отслеживать те редкие случаи, когда отклонения от МСФО были оправданны, и при необходимости издавать дополнительные руководства, исключающие возникающие противоречия. Стандарт представляет необходимые руководства по структуре финансовой отчетности, включая требования к содержанию отчетных форм, раскрытию учетной политики, примечаний и приложений, а также по обязательным требованиям к существенности информации, представлению сравнительной информации и другим актуальным вопросам финансовой отчетности. Он должен применяться при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения, имея в виду удовлетворение информационных потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности требовать отчетность в соответствии со своими конкретными запросами. В стандарте подчеркивается, что он не применяется в отношении сокращенной промежуточной отчетности, составляемой в течение отчетного года. Он определяет порядок составления финансовой отчетности отдельной организации (компании) и сводной финансовой отчетности группы организаций. Стандарт определяет назначение финансовой отчетности и возлагает ответственность за ее составление и представление на совет директоров и (или) другой руководящий орган акционерного общества либо предприятия иной организационной формы. Он применяется ко всем типам организаций и компаний (включая банки, страховые компании). Целью финансовой отчетности общего назначения провозглашается представление информации о финансовом положении, финансовых результатах коммерческой и финансовой деятельности и движении денежных средств, которая может быть полезной широкому кругу пользователей для принятия решений о платежеспособности и устойчивости данной компании, о прогнозах ее будущего развития, о возможных поступлениях и оттоках денежных средств в будущем, о качестве руководства компании и доверии к его компетентности и честности. Полный комплект финансовой отчетности должен включать: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет об изменениях в капитале; отчет о движении денежных средств; заявление об учетной политике, а также пояснительные примечания к отчетности. Изменения в капитале могут представляться полностью либо только в части изменений, не связанных с участием владельцев в пополнении капитала или изъятием (распределением) капитала в пользу владельцев. Авторы стандарта подчеркивают желательность представления вместе с финансовой отчетностью финансовых обзоров руководства компании, отчетов по вопросам экологии и охраны окружающей среды, отчетов о добавленной стоимости и др. В финансовом обзоре руководства раскрываются основные внутренние и внешние факторы, влияющие на финансовые результаты и финансовое положение компании, а также элементы неопределенности, в которых действует компания; какие меры предпринимают управляющие по компенсации негативных воздействий, разъяснения по инвестиционной и дивидендной политике, источникам финансирования и политике внешних заимствований, а также разъяснения о ресурсах и положительных факторах, которые не нашли отражения в бухгалтерском отчетном балансе, составленном по правилам МСФО. Финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение, финансовые результаты за отчетный период и движение денежных средств отчитывающейся компании. Ее достоверность обеспечивается неукоснительным применением всех положений МСФО, правильным выбором и применением учетной политики, позволяющей представлять уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию, которая вместе с правильно проводимым дополнительным ее раскрытием в пояснительных примечаниях позволяет пользователям понять сущность проведенных компанией операций, событий, происшедших в ходе ее деятельности, и их влияние на финансовые результаты и финансовое положение компании. Учетная политика должна быть выбрана и применена таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала во всех существенных аспектах требованиям каждого применимого к компании Международного стандарта финансовой отчетности. Учетная политика обобщает совокупность конкретных принципов, основополагающих условий и практических правил, принятых данной компанией для составления и представления финансовой отчетности, обеспечивающих: - уместность отчетной информации для пользователей при принятии ими необходимых решений; - достоверное отражение результатов деятельности и финансового положения компании; - нейтральность (исключающую предвзятость при представлении отчетной информации) и осмотрительность; - полное включение в отчетность всех существенных показателей, событий и сделок. Учетная политика должна обеспечить надежность отчетной информации, представление информации исходя из экономического содержания операций независимо от оформления их в конкретной юридической форме. Сложности при решении вопросов учетной политики возникают в случае отсутствия конкретного Международного стандарта финансовой отчетности, применимого в данной организации. В этом случае руководители организации определяют учетную политику самостоятельно, руководствуясь аналогичными положениями других МСФО, Принципами подготовки финансовой отчетности (см. гл. 1) и другими документами, отвечающими духу и букве МСФО. Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация не имеет причин для прекращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях. Если администрация составляет финансовую отчетность, не применяя допущения непрерывности деятельности, она должна объяснить этот факт и его причины в примечаниях к отчетности. Если есть веские основания считать, что у пользователей отчетности могут возникнуть сомнения в устойчивой деятельности организации в ближайшем будущем, в примечании к финансовой отчетности следует привести обоснованные фактами и расчетами контрдоводы, опровергающие все возможные сомнения. Последовательность содержания отчетности необходимо сохранять от одного отчетного периода к другому. Не следует без нужды и серьезных обоснований изменять классификацию и содержание отдельных статей отчетных форм, методику учета и оценки различных показателей отчетности. Нежелательны также немотивированные изменения в учетной политике. Стандарт предусматривает всего три основания для изменений в последовательности содержания финансовой отчетности: - значительные изменения в характере операций компании, крупные приобретения в отчетный период или, наоборот, значительное выбытие имущества, изменения в обязательствах по заимствованию; - вывод на основе аналитических исследований о возможности лучше, всестороннее представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении в измененной, перегруппированной отчетности; - изменения, предписываемые вновь вводимыми Международными стандартами финансовой отчетности. Требования национальных стандартов при этом могут учитываться только тогда, когда изменение финансовой отчетности не противоречит МСФО. Во всех случаях нарушения последовательности содержания отчетности необходимо помнить об обеспечении сопоставимости информации, с тем чтобы сравнение показателей отчетности можно было выполнять без больших затруднений. Памятуя об этом, изменения в способ составления отчетности нужно вводить только тогда, когда есть обоснованная надежда, что измененная структура отчетности будет применяться длительное время. Постоянное нарушение сопоставимости отчетных показателей обесценивает финансовую отчетность, затрудняет принятие решений пользователями. В стандарте подчеркивается, что "сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности", за исключением случаев, которые специально указаны в МСФО. В финансовой отчетности необходимо по каждой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопоставимом виде, по крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный период. Но стандарт не запрещает приводить сравнительные данные более чем за один предшествующий период. Это могут быть данные за несколько предшествующих периодов. Обращает внимание указание на сравнительные данные, включаемые в повествовательную и описательную информацию. Стандарт исходит из того, что повествовательная информация, уже приведенная в финансовой отчетности за предыдущий период, может быть уместной для понимания финансовой отчетности, представляемой за данный отчетный период. В предшествующем отчетном периоде, к примеру, приводились данные о последствиях крупного пожара, по которому сделана заявка на возмещение потерь страховой компанией, но удовлетворение заявки было неопределенным. Сведения о фактическом страховом возмещении, которое последовало в данном отчетном периоде, представляют несомненный интерес для пользователей финансовой отчетности. В случаях нарушения последовательности в представлении и квалификации отдельных статей финансовой отчетности стандарт обязывает их переквалифицировать и пересчитать за прошлые отчетные периоды, с тем чтобы получить добротную информацию для сравнения. Исключение составляют случаи, когда невозможно или нецелесообразно проводить переклассификацию и пересчет показателей предшествующего периода. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать характер, сумму и причину любой переквалификации и ее последствия для правильного понимания сравниваемых статей отчетности. Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств. Как известно, суть метода начислений состоит в том, что хозяйственные операции и совершившиеся события отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они действительно произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций и событий. Отчет о движении денежных средств, наоборот, отражает реальные денежные потоки, включая и потоки денежных эквивалентов, которые имели место в течение отчетного периода. Такова особенность именно данного отчета. По методу начисления, например, факт продажи отражается в бухгалтерских регистрах и в отчетности в момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы (перешли) покупателю. Проценты по кредитным обязательствам отражаются в том отчетном периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они (проценты) оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода. Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствие доходов понесенные расходы отражаются на бюджетно-регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящие остатки по статьям, которые не отвечают установленным критериям определения активов или обязательств. Например, расходы по оплате штрафов за нарушения хозяйственных договоров не порождают доходов, но их нельзя рассматривать в качестве переходящих расходов и отражать в активе отчетного бухгалтерского баланса. Они должны быть списаны на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором были признаны в качестве расходов.
3.2. Отчетный бухгалтерский баланс
Бухгалтерский баланс обобщает и отражает количественную информацию о трех важнейших элементах финансовой отчетности: активах, обязательствах и капитале организации. Стандарт предусматривает минимальное число линейных статей баланса, раскрывающих эти элементы.
Активы Обязательства Собственный капитал Основные средства Торговая и другая Выпущенный капитал
Линейные статьи, приведенные в стандарте, не исчерпывают всех возможных статей, которые каждая организация, составляющая отчетный бухгалтерский баланс, может включить в него, выделяя информацию, которая требуется другими Международными стандартами или которая необходима для достоверного и полного представления о финансовом положении организации. Разделение и группировка в балансе активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные производятся по решению самой организации, представляющей отчетность. Форма баланса не является заданной, но в любой форме следует раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается более чем через 12 месяцев от даты составления отчетности. Независимо от форм баланса, вопрос о выделении дополнительных статей актива необходимо решать исходя из их характера и ликвидности активов, существенности информации о них. Например, из основных средств желательно выделить недвижимость и активно работающие основные средства. Если активы оцениваются по-разному, в зависимости от обстоятельств, например по первоначальной или восстановительной стоимости, то это является достаточной причиной для их раздельного отражения в балансе. Вторым важным критерием для представления дополнительных статей актива являются их функции в данной организации. Например, финансовые активы подразделяются на облигации, векселя, акции других компаний. Запасы подразделяются на товары, материалы, незавершенное производство, готовую продукцию; в дебиторской задолженности выделяют расчеты с покупателями и заказчиками, авансы и предоплаты, расчеты со связанными сторонами, долгосрочную задолженность, срок возмещения которой наступает в следующем году. Выделение дополнительных статей в информации об обязательствах необходимо проводить в зависимости от размера, характеристики и времени их погашения. Прежде всего желательно выделить прямые обязательства и резервы, среди которых выделяют пенсионные, социальные и любые другие резервы, являющиеся существенными для раскрытия обязательств организации. Обязательства могут подразделяться на процентные и беспроцентные; краткосрочные и долгосрочные; возникшие в результате коммерческой или финансовой деятельности по привлечению средств, авансы полученные и векселя выданные; в кредиторской задолженности желательно выделить расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты со связанными сторонами, долгосрочные обязательства, подлежащие погашению в следующем отчетном году. Капитал и резервы раскрываются по количеству акций: разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и частично, находящихся в обращении по состоянию на начало и конец отчетного года. Раскрыть характеристику и назначение каждого резерва, созданного из капитала владельцев (собственников акций), просто необходимо. Акции, выкупленные у акционеров, отражаются в балансе отдельной статьей по номинальной стоимости акций и уменьшают сумму собственного капитала. В примечаниях к балансу нужно указать номинальную стоимость акций. Если акции имеют различную номинальную стоимость, нужно ее раскрыть по категориям акций, а если акции организации не имеют номинальной стоимости, следует сообщить и об этом. Необходимо также раскрыть информацию о правах, привилегиях и ограничениях, включая ограничения на дивиденды и возмещение капитала по категориям акций; указать акции данного акционерного общества, остающиеся в его собственности или в собственности дочерних обществ и других связанных сторон; сообщить о наличии резерва акций для продажи непосредственно или по договорам опциона с указанием условий продажи и суммовых характеристик. Стандарт требует, чтобы были раскрыты суммы непризнанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям и дивидендов, предложенных, но официально не утвержденных. По этой категории нужно указать сумму, включенную или, наоборот, не включенную в обязательства, приведенные в отчетном балансе. Кумулятивные привилегированные акции выпускаются с условием, что дивиденды по ним в твердо гарантированной сумме выплачиваются за каждый отчетный год, независимо от финансовых результатов или каких-либо иных факторов. Не выплаченные за отчетный год дивиденды по кумулятивным акциям прибавляются к выплатам за следующий отчетный год. Организации, не имеющие акционерного капитала, такие как общества с ограниченной ответственностью или товарищества, раскрывают в своих балансах и примечаниях к ним информацию, отвечающую на те же вопросы, что и приведенный здесь перечень для акционерных обществ. Отражают, к примеру, изменения долей в своем капитале, классификационные категории этих долей, права, привилегии и ограничения, относящиеся к каждой из категорий, размеры дивидендов и другие данные. Стандарт не рассматривает раскрытия информации в дополнительных статьях. Дополнительные статьи могут приводиться в примечаниях к балансу по усмотрению составителей отчетности. Классификация элементов баланса на долгосрочные и краткосрочные весьма желательна в форме бухгалтерского баланса, так как позволяет четко разделить функционирующий капитал на оборотный и иммобилизованный, а также получить данные для оценки ликвидности и платежеспособности. Такая классификация позволяет структурировать информацию о финансовом положении организации, делает ее экономически организованной и наглядной. Пользователи финансовой отчетности весьма заинтересованы именно в упорядоченной информации, облегчающей расчеты аналитических финансовых коэффициентов для оценки финансового положения организации во всех существенных деталях. Применение упорядоченной классификации активов и обязательств или ее неприменение стандарт относит к вопросам, которые разрешает администрация организации, составляющей финансовую отчетность. На практике большая часть балансов в представляемой финансовой отчетности составляется на основе упорядоченной классификации. Если организация не применяет классификации активов и обязательств, она обязана представить их в балансе в порядке общей ликвидности, отражая активы и обязательства от более ликвидных к менее ликвидным или наоборот. Поскольку информация о сроках погашения обязательств и активных статей важна для оценки платежеспособности и ликвидности организации, стандарт обязывает, независимо от применения или неприменения классификации статей баланса на долгосрочные и краткосрочные, раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается более чем через 12 месяцев от даты составления отчетности. Прежде всего требуется раскрытие финансовых активов, включая дебиторскую задолженность, и финансовых обязательств, включая кредиторскую задолженность. Желательно также раскрыть сроки погашения неденежных активов, прежде всего запасов, и неденежных обязательств-резервов. Общепринятой основой классификации балансовых элементов являются сроки их погашения или возмещения, иначе говоря, оборачиваемость. В качестве меры в расчет принимается годичный срок, потому что отчетный период в нормальных условиях продолжается 12 месяцев. Те балансовые элементы, которые оборачиваются в течение 12 месяцев от отчетной даты, относятся к краткосрочным, а остальные, продолжительность оборота которых превышает 12 месяцев, относятся к долгосрочным. Но из этого правила имеются исключения, которые необходимо рассмотреть отдельно. Краткосрочные активы имеют три отличительные черты: - они оборачиваются в течение нормального операционного цикла; - они оборачиваются в течение не более 12 месяцев от отчетной даты; - они не ограничены сроком использования, так как являются денежными средствами либо их легкореализуемыми эквивалентами.
3.3 Отчет о прибылях и убытках
В отчете о прибылях и убытках должны быть представлены следующие статьи: выручка; результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; налоговые расходы; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства; чистая прибыль или убыток за период. В отчете о прибылях и убытках и в примечаниях к нему необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт рекомендует два подхода к классификации затрат: метод характера затрат (классификация по элементам затрат) и метод функций затрат, или метод себестоимости продаж (реализации). Соответственно возникает два формата представления отчетности. Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по так называемым элементам затрат, второй - на себестоимости продукции. Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов (см. таблицу). Различия между вариантами можно показать графически (см. схему).
Таблица сопоставления двух форматов отчета о прибылях и убытках
┌────────────────────────────────┬───────────────────────────────┐ │ Первый формат │ Второй формат │ ├──────────────────────────┬─────┼──────────────────────────┬────┤ │Поступления от продаж (+) │ 1680│Поступления от продаж (+) │1680│ ├──────────────────────────┼─────┼──────────────────────────┼────┤ │Затраты на производство: │ │Себестоимость проданной │ 850│ │материалы (-) │ 500│продукции (-) │ │ │заработная плата (-) │ 600├──────────────────────────┼────┤ │амортизация (-) │ 100│Управленческие расходы (-)│ 270│ ├──────────────────────────┼─────┼──────────────────────────┼────┤ │Прочие расходы (-) │ 120│Коммерческие расходы (-) │ 130│ ├──────────────────────────┼─────┼──────────────────────────┼────┤ │Себестоимость запасов │ │Операционный результат │+430│ │готовой продукции и │ │продаж (+, -) │ │ │незавершенного │ │ │ │ │производства: │ │ │ │ │на начало года (-) │ 250│ │ │ │на конец года (+) │ 320│ │ │ ├──────────────────────────┼─────┤ │ │ │Операционная прибыль │ +430│ │ │ ├──────────────────────────┼─────┼──────────────────────────┼────┤ │Иные доходы и поступления │ 150│Иные доходы и поступления │ 150│ │(+) │ │(+) │ │ ├──────────────────────────┼─────┼──────────────────────────┼────┤ │Иные расходы и убытки (-) │ 280│Иные расходы и убытки (-) │ 280│ ├──────────────────────────┼─────┼──────────────────────────┼────┤ │Прибыль до налогообложения│ +300│Прибыль до налогообложения│+300│ ├──────────────────────────┼─────┼──────────────────────────┼────┤ │Налог на прибыль │ 100│Налог на прибыль │ 100│ ├──────────────────────────┼─────┼──────────────────────────┼────┤ │Чистая прибыль │ 200│Чистая прибыль │ 200│ └──────────────────────────┴─────┴──────────────────────────┴────┘
Формат себестоимости Формат затрат ┌───────────────────────────────┐┌───────────────────────────────┐ │ Доход от продаж ││ Доход от продаж │ ├───────────────────┬───────────┤├──────────┬──────────┬─────────┤ │ Себестоимость │ Прибыль ││ Затраты │ Изменение│ Прибыль │ └───────────────────┴───────────┘│ (расходы)│ запасов │ │ └──────────┴──────────┴─────────┘
Исчисление операционной прибыли по формату затрат
Первым пунктом любого отчета о прибылях и убытках является оборот по продажам. В него входят статьи: 1. Доходы от продажи, проката и сдачи в аренду при обычной хозяйственной деятельности: - готовой продукции и товаров; - ненужного сырья, вспомогательных и иных материалов, лома, отходов, полуфабрикатов и побочных продуктов; - доходы от услуг, оказанных предприятием, страховые возмещения за реализованные товары. Доходы уменьшаются на сумму налогов с оборота и других включаемых в цену товаров, а также на стоимость возвратов от покупателей. 2. Прочие виды доходов от хозяйственной деятельности: поступления от прочей продажи, не типичной для предприятия и потому не попавшей в п. 1: - доходы от выбывающего основного капитала, от продажи ценных бумаг; - возмещение издержек, убытков; - страховые возмещения, если речь не идет о проданных товарах; - курсовые прибыли от валюты и валютных операций; - доходы от денежной помощи.
Затраты на производство и оперативную хозяйственную деятельность
3. Стоимость сырья и материалов: расходы на сырье, производственные и вспомогательные материалы, топливо и энергетические материалы, чистящие и смазочные средства, лабораторные и конторские материалы, запасные части и строительные материалы. Расходы на промышленные работы и услуги со стороны, на приобретение электрической, тепловой и иной энергии, обработку сырья на давальческих условиях и т.п. 4. Изменения в запасах готовых изделий и незавершенного производства. Вычисляются в виде разности в остатках на начало и конец отчетного периода. В расчет принимаются со знаком "плюс", если стоимость остатков уменьшается, или со знаком "минус" при увеличении стоимости остатков. 5. Расходы на оплату персонала: заработная плата и оклады, все виды вознаграждений за выполненную работу, включая премиальные, комиссионные, сверхурочные и т.п.; различные денежные компенсации. Расходы на социальное обеспечение, установленные законом обязательные взносы. Расходы на пенсионное и медицинское обеспечение, обязательные взносы в пенсионный фонд и т.п. 6. Амортизационные отчисления и другие суммы, списываемые в погашение стоимости материальных и нематериальных долгосрочно эксплуатируемых активов. 7. Прочие эксплуатационные затраты: расходы на рекламу, фрахт, командировочные, комиссионные, почтово-телеграфные, телефон и другие виды связи; внутренние административно-управленческие расходы, различные списания, лицензионные платежи, аудиторские услуги и т.п. Операционный результат от продаж получают путем сложения всех доходов по ст. ст. 1 - 2 и вычитания из полученной суммы всех расходов по ст. ст. 3 - 7.
Исчисление операционной прибыли по формату себестоимости
1. Оборот по продажам включает доходы от реализации товаров и услуг обычной хозяйственной деятельности, ненужных материальных запасов, собственных полуфабрикатов, другие доходы, которые подробно рассматривались выше. Изменения в стоимости запасов продукции и незавершенного производства не учитываются. 2. Себестоимость проданной продукции, товаров, услуг: производственная себестоимость продукции и сданных услуг независимо от периода, к которому относятся издержки; производственные накладные расходы и другие затраты, относящиеся к производственной сфере: исследования и разработки новой продукции, гарантии, ответственность за качество; стоимость покупных товаров, проценты и налоги, включаемые в себестоимость. 3. Валовой операционный результат от продажи (ст. 1 - ст. 2). 4. Коммерческие расходы: все расходы, связанные с продажей, учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. В коммерческие расходы входят расходы отделов сбыта, рекламы, маркетинга, агентской сети, расходы на расширение сбыта и др. 5. Управленческие расходы за отчетный период. 6. Операционный финансовый результат от реализации: (ст. 3 - ст. 4 - ст. 5) = ст. 6.
Пример отчета о прибылях и убытках фирмы "Бронте"
3.4.. Отчет об изменениях в капитале
Изменения в капитале организации происходят в результате операций с собственниками, которые приобретают выпущенные в отчетном периоде акции, в пользу которых начисляются и выплачиваются дивиденды, а также за счет накопления нераспределенной прибыли, уценки и дооценки различных видов имущества. В общем виде эти изменения выражаются в изменении чистых активов за отчетный период или физической величины производительного капитала в зависимости от принятой концепции. Стандартные требования состоят в том, что в отчетности следует отражать движение капитала за период по элементам и в сопоставлении начального и конечного сальдо по ним. Альтернативный подход предполагает представление в отчетности только влияния чистой прибыли, доходов и расходов, включаемых в изменения капитала, и воздействия изменений в учетной политике. Обычно для развернутого отчета об изменениях в капитале применяют столбцовый вариант, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Изменения собственного капитала возникают в результате: - расчетов с собственниками по дивидендам и эмиссии акций; - прибылей и убытков, не признающихся в отчете о прибылях и убытках; - накопленной (нераспределенной) прибыли; - изменений в учетной политике.
2.7. Первое представление отчетности по МСФО
Переход к МСФО любой организации, впервые применяющей МСФО для составления своей финансовой отчетности, регулируется МСФО-1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности". Данный стандарт является первым из серии IFRS, опубликованным Правлением Совета по МСФО в июне 2003 г. Он заменяет ПКИ-8 "Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета". Новый стандарт вместо ранее действующего ПКИ принят, чтобы снизить затраты на первое применение МСФО, в особенности на получение сравнительной информации за периоды, предшествующие переходу на МСФО, для все большего числа организаций, переходящих на МСФО и требующих более детальных указаний на сей счет. Первой отчетностью, составленной по МСФО, является первая годовая финансовая отчетность, представляя которую, организация ясно и безоговорочно заявила о ее соответствии международным стандартом финансовой отчетности. МСФО необходимо применять также к каждой промежуточной отчетности, составленной за часть периода, который является отчетным для финансовой отчетности, впервые подготовленной в соответствии с требованиями МСФО. Например, если организация установила и заявила об этом публично, что в 2006 г. (то есть в отчетном году, который завершается по состоянию на 31 декабря 2006 г.) она представит годовую финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО, то вся промежуточная отчетность, представляемая в течение 2006 г., должна составляться также в полном соответствии с МСФО. Как известно, согласно МСБУ-1 "Представление финансовой отчетности" в ней должны быть представлены сравнительные ретроспективные данные за один или несколько отчетных периодов. Все данные ретроспективной отчетности пересчитываются в соответствии с требованиями МСФО и ПКИ, действовавшими на отчетную дату первой финансовой отчетности, представляемой по МСФО. Требования всех применимых на отчетные даты стандартов используются в учетной политике организации по МСФО и во входящем балансе по МСФО, который она обязана составить, но не обязана представлять в своей первой отчетности, составленной по МСФО. Если составление и подготовка к раскрытию сравнительных данных для первой финансовой отчетности окажутся слишком обременительными, организация может частично или полностью отказаться от представления сравнительной информации. Дата перехода к МСФО является важной компонентой данной процедуры, так как она определяется по начальной дате самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО. Это значит, что входящий баланс по МСФО составляется на эту дату. Все МСФО, требования которых будут признаны применимыми при представлении первой финансовой отчетности по МСФО, будут применяться начиная с этой даты. Дата перехода к МСФО определяется ретроспективно, относительно даты первого представления отчетности, составленной по требованиям МСФО. Например, организация заявила о том, что она представит свою отчетность по МСФО в отчетном году, завершаемом 31 декабря 2006 г., и будет отражать в ней сравнительную информацию за один год. Следовательно, дата перехода к МСФО определяется с 1 января 2005 г. Если организация объявит, что она будет представлять сравнительную информацию за два года, то датой перехода к МСФО следует считать 1 января 2004 г. (см. схему).
Определение даты перехода к МСФО
Сравнительная информация в первой отчетности представляется: За один год За два года За три года Отчетная дата первой Отчетная дата первой Отчетная дата первой Дата перехода к МСФО Дата перехода к МСФО Дата перехода к МСФО
Входящий баланс по МСФО составляется на дату перехода к МСФО. Организация может его опубликовать, но МСФО-1 этого не требует, его публикация производится по усмотрению руководства организации. Входящий баланс составляется в качестве первого шага, отправной точки перехода к применению МСФО. В нем необходимо: - признать все активы и обязательства, которые требуются по МСФО, действующими на отчетную дату представления первой финансовой отчетности по этим стандартам или исключить отдельные из них, ранее признанные по национальным стандартам, если МСФО не требуют (или не разрешают) такого признания; - произвести переклассификацию статей, признанных ранее в соответствии с национальными стандартами, и переоценить их в порядке, предусмотренном МСФО; - не применять МСФО к ретроспективным событиям, которые были отражены в отчетности на основании профессиональных суждений, даже если к моменту составления входящего баланса они стали определенно известными. К примеру, на дату перехода к МСФО не был известен результат судебного иска, в связи с чем был образован соответствующий резерв для компенсаций возможных потерь. До начала следующего отчетного года судебный иск был разрешен в пользу организации. При составлении входящего баланса начисленный резерв должен быть сохранен и отрегулирован в течение следующего года путем отражения в отчете о прибылях и убытках. Составление входящего баланса, как и ведение учета по МСФО за отчетный год, предшествующий отчетному году, в котором финансовая отчетность составляется по МСФО, может выполняться намного позже действительной даты перехода на международные стандарты, что позволяет более полно представить применимые в организации МСФО в ее учетной политике. Учетная политика по МСФО должна предусматривать единый порядок отражения информации во входящем балансе и во всех периодах, информация о которых включается в первую финансовую отчетность по МСФО. Учетная политика должна отвечать требованиям каждого стандарта, действующего на отчетную дату ее первой финансовой отчетности по МСФО, и любых других стандартов, досрочное применение которых разрешается, а организация сочтет их досрочное применение возможным. Различные варианты ранее действующих МСФО не должны применяться в учетной политике организации. В этом принципиальное отличие МСФО-1 от ПКИ-8 "Первое применение МСФО в качестве главной основы учета", которая теперь отменена. Не применяются также любые переходные положения МСФО, так как они касаются изменений в учетной политике организаций, уже применяющих МСФО (то есть не впервые). Учетная политика по МСФО, естественно, будет отличаться от той, что организация применяла с использованием национальных стандартов. Все возникшие изменения признаются путем корректирования суммы нераспределенной прибыли или другой статьи собственного капитала, если это приемлемо в конкретных условиях организации. Особенности оценки активов и обязательств при первом применении МСФО для составления финансовой отчетности, в том числе для входящего баланса, рассматриваются для каждого элемента отдельно. Для оценки основных средств возможны два подхода к оценке: по справедливой стоимости либо по их первоначальной или амортизированной стоимости, рассчитанной в соответствии с МСФО и скорректированной на изменение индекса цен. Эти же подходы могут применяться к инвестиционной собственности (инвестициям в недвижимость) и к нематериальным активам. Для других активов и обязательств данные подходы к оценке не используются. Выбирая второй подход к оценке, нужно иметь в виду, что его применение потребует трудоемкого анализа всей истории оценки отдельных объектов основных средств или нематериальных активов, с тем чтобы вычислить их себестоимость или амортизируемую стоимость на дату перехода к МСФО и составления входящего баланса. В этом отношении применение справедливой стоимости будет намного экономичнее, так как не потребует дорогостоящих аналитических исследований по каждому переоцениваемому объекту. Оценку актуарных прибылей и убытков в соответствии с МСБУ-19 "Вознаграждение работников" во входящем балансе организация может оставить в накопленных суммах к моменту перехода на МСФО, независимо от того, что в последующем для более поздних актуарных прибылей и убытков она будет применять иные разрешенные стандартом подходы. В части накопленных курсовых разниц их суммы, отнесенные к собственному капиталу организации, переходят и отражаются во входящем балансе так, как того требует МСБУ-21 "Влияние изменения валютных курсов". Накопленные курсовые разницы по зарубежным операциям приравниваются к нулю на дату перехода к МСФО, а в последующем в отчете о прибылях и убытках признаются только курсовые разницы, возникшие после перехода к МСФО. Раскрытие информации в первой отчетности, составленной по МСФО, помимо обязательных раскрытий по требованиям различных стандартов должно показать, как переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на финансовое положение организации, ее финансовые результаты и денежные потоки в отчетном периоде. При этом нужно представить выверку движения собственного капитала на дату перехода к МСФО и на конец последнего периода, когда отчетность составлялась по национальным стандартам; выверку прибылей или убытков за два соответствующих периода. При использовании справедливой стоимости в качестве исходной необходимо раскрыть для каждого элемента входящего баланса: общую сумму по справедливой стоимости и общую сумму произведенной корректировки по сравнению с оценками, применявшимися в соответствии с национальными стандартами. Для представленной в первом отчете сравнительной информации, если она представлена в соответствии с прежними национальными стандартами, необходимо указать, какая сравнительная информация не соответствует МСФО, и раскрыть те необходимые основные корректировки, которые требуются для ее приведения в соответствие с МСФО.
2.8. Завершение учетного цикла в трансформационной таблице
Учетный цикл в международной практике ведения бухгалтерского учета отличается от российской практики в некоторых процедурных составляющих, что заставляет нас рассмотреть его особенности.
Схема учетного цикла в международной практике
┌─────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────┐ │Первичные├───────>│ Главный ├──────>│ Главная ├──────>│Оборотный│ │документы│ │ журнал │ │ книга │ │ баланс │ └─────────┘ └─────────┘ └─────────┘ └────┬────┘ ┌───────────┘ \│/ ┌────────────┐ ┌────────────────────────┐ │ Финансовая │<──────────┤ Пробный баланс и │ │ отчетность │ │ трансформация счетов │ └────────────┘ └──┬──────┬──────────┬───┘ ┌───────┘ │ │ \│/ \│/ \│/ ┌─────────────┐┌─────────────┐┌─────────────┐ │ Пробный ││Корректировка││ Закрытие │ │ баланс ││ счетов ││ временных │ └─────────────┘└─────────────┘│ счетов │ └─────────────┘
На схеме учетный цикл показан в сокращенном варианте, без выделения аналитического учета. Но внимательный читатель сразу отметит, что первые четыре элемента схемы (они показаны вверху) полностью совпадают с российской практикой учета. Финансовая отчетность у нас составляется на основе оборотного баланса. В международной практике в учетный цикл входит еще и заключительная трансформация счетов, которая воплощается в форме трансформационной таблицы. Такая схема учетного цикла объясняется тем, что в международной практике все отчеты (отчетный бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале) составляются по сальдо соответствующих счетов. Все счета в течение года не закрываются, сальдо на них накопительно отражается итогом с начала отчетного года.
Образец трансформационной таблицы за 200X год
Наименование Пробный Корректировочные Пробный Отчет о Отчет об Закрытие Отчетный Д К Д К Д К Д К Д К Д К Д К Денежные - 93
- Финансовые -
29
- Основные -
- Нематериальные -
- Запасы - 23 39
- Счета к -
- Счета к оплате -
25
Акционерный -
Нераспределенная -
Эксплуатационные - 68
- - Прочие расходы -
- - Выручка -
91
- - Прочие доходы -
- - Расходы на -
- - Расходы по -
- - Чистая прибыль - -
Итого 184 184
Не все счета имеют сальдо, которое может быть перенесено на следующий отчетный год. С этой точки зрения все счета пробного баланса подразделяются на постоянные и временные. Постоянные счета отражают такие элементы финансовой отчетности, как активы, обязательства, собственный капитал. Их сальдо в конце отчетного года не закрывается, переходит как входящее сальдо на следующий год и отражается в отчетном бухгалтерском балансе. Временные счета отражают доходы и расходы организации, как элементы ее финансовой отчетности, а также суммы изъятия и пополнения собственного капитала в течение отчетного года. Данные счета обслуживают учетный цикл определенного отчетного года, к следующему отчетному году их сальдо не имеет никакого отношения и должно быть закрыто по его окончании. В следующий отчетный год временные счета входят с нулевым сальдо. Составление трансформационной таблицы позволяет объединить в одном учетном регистре все заключительные процедуры учетного цикла и получить информацию, необходимую для составления форм годовой финансовой отчетности. Трансформационная таблица включает предварительный пробный баланс, составленный на основе записей в Главной книге; корректирующие проводки; окончательный пробный баланс; разграничение сальдо счетов, относящихся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале; проводки, закрывающие временные счета; сальдо, относящиеся к отчетному бухгалтерскому балансу. Каждая рубрика трансформационной таблицы разделена на две части: для записей по дебету и кредиту счетов. Следовательно, она мало чем отличается от привычных для нас учетных регистров, скажем, оборотного баланса. Составление трансформационной таблицы производится в несколько последовательных этапов. Предварительный пробный баланс составляется по данным сальдо счетов на последнюю отчетную дату, которые записываются в соответствующую рубрику развернуто по дебету и по кредиту счетов. После выполнения корректирующих проводок возникшие обороты по счетам заносятся в рубрику "Корректирующие проводки", на основе которых получают сальдо по счетам для окончательного пробного баланса. Полученные суммы заносятся в соответствующую рубрику трансформационной таблицы. Из этой рубрики подлежащие сальдо счетов переносятся в рубрики трансформационной таблицы, относящиеся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале. После этой записи проводится закрытие временных счетов, а суммы оборотов по данным счетам заносятся в трансформационную таблицу, и формируются суммы окончательного сальдо, которые заносятся в рубрику отчетного бухгалтерского баланса. Корректирующие проводки вытекают из анализа сальдо по счетам предварительного пробного баланса и проведенных на них хозяйственных операций, выявления необходимости отразить на счетах не проведенные ранее операции, возникшие из сверки расчетов с контрагентами, из бухгалтерских расчетов по начислению амортизации, различных оценочных резервов, например резерва на компенсацию возможных потерь от судебных разбирательств по искам, просто в результате ошибочных решений, недосмотра сотрудников и по другим аналогичным причинам. Анализ сальдо по счетам позволяет выявить ошибочные записи: различные дублирующие записи, неправильную контировку проводок, иные ошибки, которые надлежит исправить до составления финансовой отчетности. Зачастую корректирующие проводки могут быть вызваны профессиональными суждениями бухгалтеров в соответствии с требованиями тех или иных МСФО. Закрытие временных счетов производится по окончании отчетного года, так как выявленные на них сальдо относятся к уже прошедшему отчетному периоду. В следующем отчетном году эти счета открываются записью на них первой хозяйственной операции. Для получения информации о чистой прибыли, полученной за отчетный период, все счета расходов, включая расходы по налогу на прибыль, закрываются в дебет счета чистой прибыли, а все счета доходов закрываются в кредит счета чистой прибыли. Затем закрываются счета, связанные с изменениями в капитале. Сальдо чистой прибыли закрывается в кредит счета "Нераспределенная прибыль". Сальдо чистого убытка за отчетный период закрывается в дебет счета "Нераспределенная прибыль" либо "Непокрытый убыток", которые отражаются в составе капитала в отчетном бухгалтерском балансе. Иные счета, на которых записываются изменения в капитале за отчетный год, также закрываются и относятся на постоянные счета собственного капитала. В нашем примере (см. образец трансформационной таблицы) должны быть сделаны следующие записи по закрытию временных счетов:
Содержание записи Сумма Дебет счета Кредит счета 1 2 3 4 1. Закрываются "Чистая прибыль" "Эксплуатационные
"Прочие расходы"
"Расходы по налогу 2. Закрываются "Выручка" "Чистая прибыль"
"Прочие доходы"
3. Закрываются "Чистая прибыль" "Нераспределенная 4. Закрывается "Нераспределенная "Расходы на выплату
В нашем примере проводки, закрывающие временные счета, записываются в трансформационной таблице, однако такая процедура выполняется не всегда. Рубрика "Закрытие счетов" чаще всего в трансформационной таблице не отражается, хотя это удобно и наглядно фиксирует информацию об окончательном сальдо постоянных счетов, которое записывается в отчетный бухгалтерский баланс. Закрытие счета "Чистая прибыль" в трансформационной таблице не отражается, потому что сальдо данного счета отсутствует в окончательном пробном балансе. Оно возникает и закрывается в обороте сумм временных счетов и потому в сальдо пробного баланса не входит.
Задания для самостоятельной работы
1. Ниже приводятся данные из Главной книги компании КИРП, на основании которых необходимо составить бухгалтерский баланс за отчетный год. При составлении баланса выделите несущественные показатели, классифицируйте статьи баланса на краткосрочные и долгосрочные. Статьи баланса обобщите по форматам 1 и 2, приведенным в данной главе.
(тыс. руб.)
Остаток к Поступило за Выбыло за 2 3 4 5 1 Денежные средства в 26 490 26 489 2 Денежные средства на 958 320 952 900 3 Денежные средства в 1 150 - - 4 Запасы сырья и 38 600 299 420 305 830 5 Запасы готовой 56 390 662 444 398 206 6 Запасы топлива и 11 459 93 205 93 901 7 Собаки и другие 1 592 2 665 1 099 8 Затраты на 26 319 493 282 362 444 9 Земля и другие 299 360 35 800 - 10 Здания и сооружения 529 388 - 119 200 11 Оборудование и приборы 598 573 28 432 79 019 12 Инвентарь и конторское 193 166 18 420 26 370 13 Амортизация зданий и (215 418) 29 400 89 106 14 Амортизация (216 315) 62 540 71 310 15 Амортизация инвентаря (113 219) 25 300 23 730 16 Нематериальные активы 88 330 - - 17 Амортизация (53 400) 9 600 - 18 Задолженность 215 943 398 206 425 398 19 Авансы выданные 63 500 105 200 163 500 20 Ценные бумаги других 100 400 36 000 - 21 Векселя полученные 50 000 84 000 50 000 22 Задолженность (131 200) 299 420 300 480 23 Задолженность по (15 300) 281 000 279 400 24 Векселя выданные (40 800) 94 500 100 900 25 Кредиты банка
25.1 Долгосрочные (450 000) 60 000 100 000 25.2 Краткосрочные (365 000) 655 000 462 000 26 Капитал
26.1 Акционерный (300 000) - - 26.2 Резервный (100 000) - - 26.3 Нераспределенная (256 471) 85 100 - 27 Резерв сомнительных (17 600) 5 600 2 700 28 Задолженность по - 59 694 -
2. Ниже приводится перечень доходов и расходов компании АРК за отчетный период. Составьте отчет о прибылях и убытках в двух вариантах, разрешенных МСБУ-1: по формату себестоимости и по формату затрат.
(тыс. руб.) ┌─────────────────────────────────────────┬──────────────────────┐ │Валовые доходы от продажи за вычетом │ 8 450 100 │ │оборотных налогов │ │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Производственная себестоимость проданной │ 4 789 400 │ │продукции │ │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Материальные затраты │ 1 029 300 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Расходы на оплату труда производственного│ 1 310 800 │ │персонала │ │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Амортизация │ 714 500 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Расходы на производственные работы │ 179 300 │ │сторонних организаций │ │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Производственные накладные расходы │ 1 620 900 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Общие затраты на производство │ 4 854 800 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Остатки готовой продукции: │ │ │ на начало отчетного периода │ 250 300 │ │ на конец отчетного периода │ (450 100) │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Стоимость заделов незавершенного │ │ │производства: │ │ │ на начало отчетного периода │ 830 200 │ │ на конец отчетного периода │ (695 800) │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Коммерческие расходы (на продажи) │ 818 600 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Административные (управленческие) расходы│ 1 028 800 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Уценка материалов до чистой фактической │ 79 500 │ │стоимости │ │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Сверхнормативные материальные затраты │ 29 800 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Сверхнормативные расходы на оплату │ 58 100 │ │труда производственного персонала │ │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Прочие операционные расходы │ 416 300 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Доходы от дивидендов и процентов │ 242 000 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Убытки по финансовым операциям │ 314 500 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Чрезвычайные потери │ 115 500 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Доходы от арендной платы │ 76 600 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Прочие операционные доходы │ 299 400 │ ├─────────────────────────────────────────┼──────────────────────┤ │Расходы по налогу на прибыль (на доходы) │ 436 000 │ └─────────────────────────────────────────┴──────────────────────┘
3. Проанализируйте нижеприведенную информацию по ресторану (акционерное общество); составьте необходимые проводки по счетам и внесите все данные в трансформационную таблицу (все суммы приведены в рублях). 3.1. Сальдо на счетах Главной книги по состоянию на 31 декабря: Денежные средства в кассе 31 861 Денежные средства на расчетном счете 114 800 Оборудование ресторана 385 000 Запас продуктов 146 400 Накопленная амортизация оборудования 123 480 Счета к оплате 29 311 Расходы по аренде помещения 168 419 Расходы по зарплате 96 315 Расходы на продукты 496 282 Расходы по налогу на прибыль 51 300 Расходы на амортизацию оборудования 68 913 Акционерный капитал 250 000 Доходы от обслуживания клиентов 985 400 Расходы на выплату дивидендов 49 350 Нераспределенная прибыль 20 449 Задолженность банку по ссуде 200 000 3.2. В конце отчетного периода выяснилось, что: - в составе арендной платы за помещение ресторана 13 000 руб. уплачено в счет аванса за январь следующего года; - не начислена заработная плата (2315 руб.) повару, принятому в декабре; - на складе выявились продукты с просроченными сроками хранения на сумму 29 600 руб. В январе договорились продать их со скидкой в 60% школе служебного собаководства милиции; - не начислены проценты по ссуде банка в размере 8000 руб. за IV квартал. Их необходимо уплатить банку в январе; - при выверке расчетов с банком выявилась сумма в 20 000 руб., переведенная в оплату счетов и не проведенная в Главной книге; - по ошибке бухгалтерии не был проведен счет к оплате на сумму 39 500 руб. за корпоративную вечеринку, проведенную для одного из постоянных клиентов ресторана; - администрация решила выдать премию персоналу в размере 20 000 руб. по результатам работы за год.
Примечание: налоговые расчеты можно не проводить.
Глава 3. ОТЧЕТЫ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
МСБУ-7 "Отчеты о движении денежных средств" пересмотрен в 1992 г. и заменил собой МСБУ-7 "Отчет об изменениях в финансовом положении", утвержденный в 1977 г. Стандарт 1992 г. обязывает представлять в составе финансовой отчетности отдельный отчет о движении денежных средств и их эквивалентов, в котором заинтересованы пользователи этой отчетности, получая концентрированную информацию о том, как организация создает и использует денежные средства и их эквиваленты. Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств и их эквивалентов за отчетный период с подразделением и группировкой потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Операционная деятельность приносит организации основную выручку и основные потоки денежных средств. К операционной относится также любая прочая деятельность организации, не относящаяся к инвестиционной или финансовой. Потоки денежных средств от операционной деятельности, как правило, являются результатом операций и событий, входящих в определение чистой прибыли (убытка). К ним относятся: - денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг, от аренды, комиссионных и других доходов, страхового возмещения, коммерческих контрактов и др.; - денежные платежи поставщикам за товары и услуги, персоналу организации, страховым организациям, а также по коммерческим контрактам и налоговым обязательствам. Движение денежных средств, связанное с покупкой и продажей ценных бумаг, приобретаемых с целью их перепродажи, может быть отнесено к операционной деятельности. Расход денежных средств на погашение кредита отражается как финансовая деятельность, а на погашение процентов по кредиту - как операционная деятельность. Инвестиционная деятельность - это приобретение или продажа долгосрочных активов (основного капитала) и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств. К ней относятся: - денежные платежи за приобретаемое имущество (основные средства), нематериальные активы и другие долгосрочные активы; за финансовые вложения в другие компании (кроме ценных бумаг, рассматриваемых эквивалентами денежных средств или приобретенных в коммерческих целях), а также авансовые денежные платежи и кредиты по срочным контрактам и опционам (кроме коммерческих); - денежные поступления от продажи объектов, перечисленных выше. Прибыль (убыток) от продажи основных средств и иного имущества есть результат операционной деятельности, но денежные потоки, связанные с такими операциями, являются потоками, относящимися к инвестиционной деятельности. Финансовая деятельность, или деятельность по привлечению средств, представляет совокупность операций, приводящих к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала, за исключением текущей кредиторской задолженности. К ней относятся: - денежные поступления от эмиссии акций и иных ценных бумаг, в том числе облигаций, векселей, а также получения краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов; - денежные выплаты в ходе выкупа или погашения акций общества, для погашения полученных кредитов и займов, а также для погашения задолженности по финансовой аренде. Для понимания положений стандарта необходимо дать ключевые определения. Денежные средства - включают деньги в кассе и на счетах в банках, внесенные на вклады "до востребования". Депозитные вклады в банках относятся к краткосрочным или долгосрочным финансовым вложениям. Эквиваленты денежных средств - краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, быстро и легко обратимые в известные денежные суммы и подверженные незначительному риску колебаний их стоимости. Например, депозитные сертификаты, казначейские краткосрочные обязательства и т.п. Чистые денежные средства - нетто-результат движения денежных средств под влиянием хозяйственных операций. Чистый прирост или уменьшение денежных средств за отчетный период. Поток денежных средств - поступление и расходование (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов. Отчет о движении денежных средств - совокупность показателей, развернуто характеризующих поток денежных средств за отчетный период. Прямой метод составления отчета - предполагает отражение непосредственных потоков денежных средств, поступивших от покупателей, выплаченных персоналу и т.п. Косвенный метод составления отчета - в отчете отражается только часть потока денежных средств, не включающая валовые поступления и расходы от основной производственно-хозяйственной деятельности. Приток (отток) денежных средств - увеличение (уменьшение) денежных поступлений в результате хозяйственной деятельности, отдельных видов деятельности или хозяйственных операций.
3.1. Назначение и содержание отчетов об источниках и использовании денежных средств
Назначение отчета о движении денежных средств. Отчетный бухгалтерский баланс отражает имущество организации в увязке с источниками его образования за счет собственного и заемного капитала. Сравнение балансовых показателей на начало и конец отчетного периода позволяет выявить происшедшие за отчетный период изменения в стоимости имущества, его структуре, а также в источниках финансирования и структуре собственного и заемного капитала. Отчет о прибылях и убытках отражает выручку от продажи, себестоимость проданной продукции, товаров, работ и услуг, другие доходы и расходы, формирующие прибыль организации, а также содержит информацию об основных направлениях расходования полученной прибыли. Между балансом и отчетом о прибылях и убытках существует взаимосвязь, характеризующая прирост имущества организации за счет накопления полученной в отчетном периоде прибыли. Имущество организации изменяется под влиянием других источников: инвестиций со стороны, пополнения акционерного капитала, различных займов. Кроме прибыли в организацию поступают амортизационные платежи, другие денежные поступления. Взаимосвязь организации с внешней средой посредством товарно-денежных отношений отражается в них не полностью. Значительная часть денежного оборота, оказывая существенное влияние на показатели отчетного бухгалтерского баланса, не фиксируется в отчете о прибылях и убытках. Отчет о потоках денежных средств восполняет этот пробел. Информация, содержащаяся в отчете о движении денежных средств, необходима для оценки: - перспективной возможности организации создавать положительные потоки денежных средств (превышение денежных поступлений над расходами); - способности организации выполнять свои обязательства по расчетам с кредиторами, выплате дивидендов и иных платежей; - потребности в дополнительном привлечении денежных средств со стороны; - причин различия между чистыми доходами организации и связанными с ними поступлениями и платежами; - эффективности операций по финансированию организации и инвестиционных сделок в денежной и безденежной формах. Содержание отчета о движении денежных средств. В нем суммируются потоки денежных средств за отчетный период, с тем чтобы получить дополнительную информацию о результатах производственно-хозяйственной деятельности организации, о ее инвестиционной и финансовой деятельности. В отчете проводится четкое разграничение между денежными средствами, формирующимися в результате нормальной производственно-хозяйственной деятельности и получаемыми от внешних источников. В отчете содержится информация, которая дополняет данные отчетного бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. В частности, из этого отчета можно получить информацию о том, обеспечивалось ли достижение прибыльности достаточным притоком денежных средств, способствующим расширению проводимых операций или, по крайней мере, позволяющим продолжать их на прежнем уровне, удовлетворяет ли приток денежных средств необходимый уровень ликвидности организации. Отчет отражает инвестиции в дочерние и иные хозяйственные общества, капитальные вложения в основные средства, увеличение оборотных средств, содержит данные об изъятии денежных средств из сферы инвестиций. Наконец, отчет дает представление о деятельности организации по привлечению финансовых ресурсов для финансирования ее развития и других потребностей. Потоки денежных средств группируются в отчете по трем направлениям, как показано на схеме.
┌────────────────────────────────────────┐ │Общий поток денежных средств организации│ └───────────────────┬────────────────────┘ ┌────────────────────┼─────────────────────┐ \│/ \│/ \│/ ┌────────────────────┐┌────────────────────┐┌────────────────────┐ │ Поток денежных ││ Поток денежных ││ Поток денежных │ │ средств от ││ средств от ││ средств от │ │ инвестиционной ││ операционной ││ финансовой │ │ деятельности ││ деятельности ││ деятельности │ └────────────────────┘└────────────────────┘└────────────────────┘
Существует два способа составления отчета о движении денежных средств - прямой и косвенный. Способ составления сказывается и на содержании представляемой информации. Ни один из этих способов нигде в мире не является единственно обязательным, однако Комитет по международным стандартам финансовой отчетности рекомендует использовать прямой метод составления отчета о движении денежных средств как более информационно насыщенный. Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств. В него включаются поступления денежных средств в результате расчетов из отчетного баланса, отчета о прибылях и убытках. Только некоторые потоки денежных средств показываются по фактическому объему: амортизационные отчисления; поступления от реализации собственных акций, облигаций, получение и выплата дивидендов, получение и погашение кредитов и займов, капитальные вложения в основные фонды, нематериальные активы, финансовые вложения, прирост оборотных средств, продажи основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг. В отчете, составленном по косвенному методу, концентрируется информация о финансовых ресурсах организации, отражаются показатели, содержащиеся в смете доходов и расходов и поступающие в ее распоряжение после оплаты факторов производства для совершения нового цикла воспроизводства. По нашему мнению, информация, содержащаяся в таком отчете, имеет самостоятельное значение. В отчете приводятся данные, которых нет в форме, составленной по прямому методу, но которые необходимы для понимания источников финансирования и других аспектов деятельности организации. В таблице представлена форма отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом.
Косвенный метод. Отчет о движении денежных средств
┌──────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┐ │ Содержание показателей │ Приток │ Отток │ │ │денежных│денежных│ │ │ средств│ средств│ ├───┬──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├───┼──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │1 │Потоки денежных средств в результате │ │ │ │ │операционной деятельности │ │ │ ├───┼──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │1.1│Чистая прибыль │ │ │ │1.2│Амортизационные отчисления │ │ │ │1.3│Изменение текущих обязательств по │ │ │ │ │кредиторской задолженности │ │ │ │1.4│Изменение текущей дебиторской │ │ │ │ │задолженности │ │ │ │1.5│Изменение материальных оборотных средств │ │ │ │1.6│Изменение текущих фондов и резервов │ │ │ │1.7│................................... │ │ │ ├───┴──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Итого по разд. 1 │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистые денежные средства в результате │ │ │ │операционной деятельности │ │ │ ├───┬──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │2 │Потоки денежных средств в результате │ │ │ │ │инвестиционной деятельности │ │ │ ├───┼──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │2.1│Приобретение и продажа основных средств │ │ │ │2.2│Приобретение и продажа нематериальных │ │ │ │ │активов │ │ │ │2.3│Приобретение и продажа ценных бумаг и │ │ │ │ │других долгосрочных финансовых активов │ │ │ │2.4│Приобретение и продажа собственных акций │ │ │ │2.5│Проценты и дивиденды полученные │ │ │ │2.6│Предоставленные займы и поступления от их │ │ │ │ │погашения │ │ │ │2.7│................................... │ │ │ ├───┴──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Итого по разд. 2 │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистые денежные средства в результате │ │ │ │инвестиционной деятельности │ │ │ ├───┬──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │3 │Потоки денежных средств в результате │ │ │ │ │финансовой деятельности │ │ │ ├───┼──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │3.1│Эмиссия собственных акций │ │ │ │3.2│Дивиденды выплаченные │ │ │ │3.3│Долгосрочные кредиты и займы полученные и │ │ │ │ │погашенные │ │ │ │3.4│Краткосрочные кредиты и займы полученные и│ │ │ │ │погашенные │ │ │ │3.5│Целевые поступления │ │ │ │3.6│................................... │ │ │ ├───┴──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Итого по разд. 3 │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистые денежные средства в результате │ │ │ │финансовой деятельности │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистый приток (отток) денежных средств за │ │ │ │отчетный период │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Денежные средства: │ │ │ │ на начало отчетного периода = │ │ │ │ на конец отчетного периода = │ │ │ └──────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┘
Прямой метод составления отчета. Поступления денежных средств от покупателей и заказчиков отражаются в отчете о движении денежных средств, составленном прямым методом, полностью в суммах, поступивших в кассу, на расчетный, валютный и иные счета в банках. Денежные средства, выплаченные поставщикам, подрядчикам, персоналу организации из кассы, а также с расчетного и иных счетов в банках, отражаются в суммах, реально оплаченных наличными деньгами и путем денежных перечислений. Валовые обороты денежных средств, потоки которых возникли в результате операционной деятельности, полностью изменили разд. 1 отчета, составленного прямым методом, по сравнению с тем же разделом отчета, составленного косвенным методом. В таблице приведена форма отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом. Сопоставьте ее с формой отчета, составленного косвенным методом, и вы увидите различия именно в первых разделах отчетных форм. В разделах о потоках денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности их почти не видно.
Прямой метод. Отчет о движении денежных средств
┌──────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┐ │ Содержание показателей │ Приток │ Отток │ │ │денежных│денежных│ │ │ средств│ средств│ ├───┬──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├───┼──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │1 │Потоки денежных средств в результате │ │ │ │ │операционной деятельности │ │ │ ├───┼──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │1.1│Денежные средства, полученные от │ │ │ │ │покупателей и заказчиков │ │ │ │1.2│Денежные средства, выплаченные │ │ │ │ │поставщикам, подрядчикам, рабочим и │ │ │ │ │служащим │ │ │ │1.3│Налоги, выплаченные в бюджет (НДС, акцизы,│ │ │ │ │подоходный и др.) │ │ │ │1.4│Внебюджетные платежи │ │ │ │1.5│Выплаты по социальному страхованию и │ │ │ │ │обеспечению │ │ │ │1.6│Прочие денежные поступления уплаченные и │ │ │ │ │полученные │ │ │ │1.7│Штрафы, пени, неустойки уплаченные и │ │ │ │ │полученные │ │ │ │1.8│................................... │ │ │ ├───┴──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Итого по разд. 1 │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистые денежные средства в результате │ │ │ │операционной деятельности │ │ │ ├───┬──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │2 │Потоки денежных средств в результате │ │ │ │ │инвестиционной деятельности │ │ │ ├───┼──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │2.1│Приобретение и продажа основных средств │ │ │ │2.2│Приобретение и продажа нематериальных │ │ │ │ │активов │ │ │ │2.3│Приобретение и продажа ценных бумаг и │ │ │ │ │других долгосрочных финансовых вложений │ │ │ │2.4│Приобретение и вторичная продажа │ │ │ │ │собственных акций │ │ │ │2.5│Предоставленные займы и поступления от их │ │ │ │ │погашения │ │ │ │2.6│Проценты и дивиденды полученные │ │ │ │2.7│................................... │ │ │ ├───┴──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Итого по разд. 2 │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистые денежные средства в результате │ │ │ │инвестиционной деятельности │ │ │ ├───┬──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │3 │Потоки денежных средств в результате │ │ │ │ │финансовой деятельности │ │ │ ├───┼──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │3.1│Эмиссия собственных акций │ │ │ │3.2│Дивиденды выплаченные │ │ │ │3.3│Долгосрочные кредиты и займы полученные и │ │ │ │ │погашенные │ │ │ │3.4│Краткосрочные кредиты и займы полученные и│ │ │ │ │погашенные │ │ │ │3.5│Погашение задолженности по долгосрочным │ │ │ │ │арендным обязательствам │ │ │ │3.6│Целевые финансовые поступления │ │ │ │3.7│................................... │ │ │ ├───┴──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Итого по разд. 3 │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистые денежные средства в результате │ │ │ │финансовой деятельности │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистый приток (отток) денежных средств за │ │ │ │отчетный период │ │ │ ├───┬──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │4 │Курсовые валютные разницы от переоценки │ │ │ │ │валюты по действующему курсу на отчетную │ │ │ │ │дату │ │ │ ├───┴──────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Денежные средства: │ │ │ │ на начало отчетного периода = │ │ │ │ на конец отчетного периода = │ │ │ └──────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┘
Поскольку в разд. 1 отражаются все денежные поступления от производственно-хозяйственной деятельности, мы вынуждены показать здесь данные о налогах, фактически уплаченных в бюджет. В этом разделе показывают налог на добавленную стоимость и акцизы, перечисленные в бюджет, налог на прибыль и на имущество организации, подоходный налог, удержанный из заработков персонала, другие налоги, которые организация перечисляет в доходы бюджета в связи с производственно-хозяйственной деятельностью. Здесь же указываются денежные суммы, перечисленные во внебюджетные фонды. Денежные средства, перечисленные в оплату процентов, штрафы уплаченные и полученные указываются в разд. 1 отчета. Но в отличие от отчета, составленного косвенным методом, мы не найдем весьма важных показателей, характеризующих источники финансирования, - чистой прибыли и амортизационных отчислений, изменений в оборотных средствах, в том числе образуемых за счет капитала. Мы считаем, что каждый метод составления отчета создает необходимую пользователям информацию. Прямой метод отражает валовые потоки денег как платежных средств. Косвенный метод содержит данные о финансовых ресурсах организации, их движении в виде потоков денежных средств.
3.2. Составление отчета косвенным методом
Отчет о движении денежных средств косвенным методом составляется по данным отчетного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с привлечением дополнительных данных из некоторых счетов бухгалтерского учета.
Баланс предприятия на 1 января 199X года
(тыс. руб.) ┌─────────────────────────────────────┬─────────────┬────────────┐ │ │ На начало │ На конец │ │ │ года │ отчетного │ │ │ │ года │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ ├─────────────────────────────────────┴─────────────┴────────────┤ │Актив │ ├─────────────────────────────────────┬─────────────┬────────────┤ │1. Внеоборотные активы │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Нематериальные активы │ 896 │ 1 124 │ │Основные средства │ 106 456 │ 109 216 │ │Незавершенное строительство │ 26 802 │ 40 025 │ │Долгосрочные финансовые вложения │ 1 852 │ 2 758 │ │Итого по разд. 1 │ 136 006 │ 153 123 │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │2. Оборотные активы │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Запасы, в том числе: │ 76 626 │ 73 902 │ │ производственные запасы │ 33 637 │ 31 628 │ │ незавершенное производство │ 15 315 │ 13 145 │ │ готовая продукция и товары │ 11 426 │ 12 564 │ │ товары отгруженные │ 8 944 │ 9 664 │ │ расходы будущих периодов │ 650 │ 687 │ │ НДС по приобретенным ценностям │ 6 654 │ 6 214 │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Дебиторская задолженность, платежи по│ 15 207 │ 19 108 │ │которой ожидаются в течение 12 │ │ │ │месяцев после отчетной даты, в том │ │ │ │числе: │ │ │ │ покупатели и заказчики │ 10 337 │ 11 231 │ │ векселя полученные │ 2 100 │ 3 250 │ │ авансы выданные │ 2 455 │ 3 554 │ │ прочие дебиторы │ 315 │ 1 073 │ │Краткосрочные финансовые вложения │ 3 290 │ 9 415 │ │Денежные средства, в том числе: │ 48 964 │ 27 830 │ │ касса │ 2 │ 8 │ │ расчетный счет │ 29 449 │ 4 047 │ │ валютный счет │ 19 513 │ 23 775 │ │Прочие оборотные активы │ - │ - │ │Итого по разд. 2 │ 144 087 │ 130 255 │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │ Баланс│ 280 093 │ 283 378 │ ├─────────────────────────────────────┴─────────────┴────────────┤ │Пассив │ ├─────────────────────────────────────┬─────────────┬────────────┤ │3. Капитал и резервы │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Уставный капитал │ 15 000 │ 15 000 │ │Добавочный капитал │ 72 920 │ 72 920 │ │Резервный капитал │ 5 000 │ 5 000 │ │Целевые финансирование и поступления │ 7 000 │ 11 000 │ │Нераспределенная прибыль прошлых лет │ 45 041 │ 45 041 │ │Нераспределенная прибыль отчетного │ X │ 11 869 │ │года │ │ │ │Итого по разд. 3 │ 144 961 │ 160 830 │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │4. Долгосрочные пассивы │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Заемные средства │ 35 400 │ 38 720 │ │Итого по разд. 4 │ 35 400 │ 38 720 │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │5. Краткосрочные пассивы │ │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │Заемные средства │ 28 105 │ 20 265 │ │Кредиторская задолженность, в том │ 63 092 │ 57 212 │ │числе: │ │ │ │ поставщики и подрядчики │ 49 790 │ 38 870 │ │ по оплате труда │ 1 360 │ 2 188 │ │ по социальному страхованию и │ 925 │ 1 049 │ │ обеспечению │ │ │ │ задолженность перед бюджетом │ 2 698 │ 9 378 │ │ авансы полученные │ 7 900 │ 5 440 │ │ прочие кредиторы │ 419 │ 287 │ │Доходы будущих периодов │ 3 630 │ 2 793 │ │Фонд потребления │ 4 770 │ 3 280 │ │Резервы предстоящих расходов и │ 135 │ 278 │ │платежей │ │ │ │Итого по разд. 5 │ 99 732 │ 83 828 │ ├─────────────────────────────────────┼─────────────┼────────────┤ │ Баланс│ 280 093 │ 283 378 │ └─────────────────────────────────────┴─────────────┴────────────┘
Отчет о прибылях и убытках с 1 января по 31 декабря 199X года
(тыс. руб.) Наименование показателя За За Выручка (нетто) от продажи товаров, 281 932 217 398 Себестоимость проданных товаров, 201 080 184 014 Коммерческие расходы 10 300 9 515 Управленческие расходы 30 200 20 850 Прибыль (убыток) от продажи 40 352 3 019 Проценты к получению 5 640 4 290 Проценты к уплате - 1 915 Доходы от участия в других организациях 1 186 2 750 Прочие операционные доходы 2 781 3 540 Прочие операционные расходы 2 000 2 925 Прибыль (убыток) от финансово- 47 959 8 759 Прочие внереализационные доходы 5 538 12 580 Прочие внереализационные расходы 6 319 4 913 Прибыль (убыток) отчетного периода 47 178 16 426 Налог на прибыль 18 800 6 242 Нераспределенная прибыль (убыток) 28 378 10 184 Нераспределенная прибыль (убыток), 16 509 8 300
Дополнительные данные
1. Затраты на проданную продукцию
(тыс. руб.) Материальные затраты 140 117 Заработная плата и отчисления, 65 893 <*> Амортизационные отчисления 8 366 Прочие расходы, 27 204 Всего за год 241 580
-------------------------------- <*> Удержанный подоходный налог с физических лиц - 7816 тыс. руб.
2. Обороты на счете "Капитальные вложения"
(тыс. руб.)
По дебету По кредиту 1. Приобретение нематериальных активов 299 299 2. Расходы на приобретение, сооружение и 32 643 - 3. Оборудование, переданное в монтаж 1 463 - 4. Стоимость объектов основных средств, - 22 053 Всего за год 34 405 22 352
3. Обороты на счете "Оборудование к установке"
(тыс. руб.)
По дебету По кредиту 1. Приобретено оборудование, требующее 2633 - 2. Стоимость оборудования, переданного в - 1463 Всего за год 2633 1463
4. Приобретены акции на сумму 906 тыс. руб.
5. Обороты на счете "Продажа и прочее выбытие основных средств"
(тыс. руб.)
По дебету По кредиту 1. Выручка от продажи основных средств - 16 638 2. Первоначальная стоимость проданных 11 463 - 3. Амортизация, начисленная на проданные - 465 4. Прибыль от прочей реализации, 5 640 - Всего за год 17 103 17 103
6. Доходы и расходы от внереализационных операций на счете "Прибыли и убытки"
(тыс. руб.)
Оборот по Оборот по 1. Дивиденды полученные - 1186 2. Курсовые валютные разницы - 2781 3. Штрафы и неустойки уплаченные и 8319 5538 Всего за год 8319 9505
7. Обороты на счете "Долгосрочные кредиты банков"
(тыс. руб.)
По дебету По кредиту 1. Получена остаточная сумма кредита по - 3320 Всего за год 0 3320
8. Обороты на счете "Краткосрочные кредиты банков"
(тыс. руб.)
По дебету По кредиту 1. Ссуды, полученные в течение года - 50 495 2. Ссуды, погашенные в течение года 57 735 - Всего за год 57 735 50 495
9. Погашен вексель, выданный в 199X г. при получении краткосрочного займа на сумму 600 тыс. руб. 10. Получено по плану Правительства целевое финансирование на расширение производства на сумму 4 млн руб. 1.1. Данные о чистой прибыли можно получить из отчета о финансовых результатах. Чистая прибыль составляет: 28 378 - 16 509 = 11 869 тыс. руб. 1.2. Сумму амортизационных отчислений за отчетный год найдем в расшифровке затрат на проданную продукцию. Сумма амортизационных отчислений равна 8366 тыс. руб. Остатками амортизационных отчислений в незавершенном производстве и готовой продукции, если они относились на эти статьи баланса, можно пренебречь, так как в денежный поток может быть включена только сумма амортизации, поступившая в составе выручки от реализации продукции, работ и услуг. 1.3. Изменение текущих обязательств по кредиторской задолженности получим из данных, содержащихся в отчетном балансе: На начало года На конец года Изменения 63 092 57 212 -5880 Уменьшение кредиторской задолженности на 5880 тыс. руб. означает отток денежных средств под влиянием этого фактора. Увеличение кредиторской задолженности знаменует приток денежных средств. 1.4. Увеличение дебиторской задолженности подразумевает отток денежных средств на 3901 тыс. руб. На начало года На конец года Изменения 15 207 9 108 +3901 1.5. Изменение материальных оборотных средств определяется по данным актива баланса. В течение года материальные оборотные средства уменьшились на: 73 902 - 76 626 = 2724 тыс. руб. Это означает приток денежных средств на 2724 тыс. руб. Они высвободились из своей материальной формы и перешли в денежную. 1.6. Изменение текущих фондов потребления, резервов, доходов будущих периодов определяется по данным пассива баланса.
На начало года На конец года Изменения
3630 2793
4770 3280
135 278
Итого: 8535 6351 -2184
Уменьшение этих пассивов на 2184 тыс. руб. отражает отток денежных средств на эту же сумму. 2.1. Затраты на приобретение и сооружение основных средств, а также затраты на приобретение оборудования можно получить из данных, зафиксированных по дебету счетов "Капитальные вложения" и "Оборудование к установке". Расход денежных средств на эти цели составил: 32 643 + 2633 = 35 276 тыс. руб. Выручка от реализации основных средств отражена на счете "Реализация и прочее выбытие основных средств" в сумме 16 638 тыс. руб. Проценты полученные - 5640 тыс. руб. - необходимо включить в приход денежных средств по разд. 2. Они уже были учтены нами в составе чистой прибыли и во избежание повторного счета в отчет не включаются. 2.2. Расход денежных средств на приобретение нематериальных активов также отражается на счете "Капитальные вложения". На их приобретение в 199X г. израсходовано 299 тыс. руб. 2.3. Приобретение ценных бумаг других организаций повлекло отток денежных средств на сумму 906 тыс. руб. 2.4. Дивиденды, полученные по ценным бумагам других организаций, составляют сумму в 1186 тыс. руб. Но они, как и другие внереализационные доходы и расходы, уже включены в показатель чистой прибыли и вторично в отчете о движении денежных средств не отражаются. 3.1. Долгосрочные кредиты, полученные в отчетном году, = 3320 тыс. руб. 3.2. Краткосрочные кредиты: полученные = 50 495 тыс. руб. погашенные = 57 735 тыс. руб. Краткосрочные займы погашенные = 600 тыс. руб. 3.3. Получено в 199X г. целевое финансирование из государственного бюджета на расширение производства в сумме 4 млн руб. Подсчитаем по отчетному балансу чистое изменение денежных средств и их эквивалентов за 199X г. Это изменение необходимо для контроля правильности составления отчета о движении денежных средств.
┌────────────────────────────┬──────────┬──────────┬─────────────┐ │ │ На начало│ На конец │ Изменения │ │ │ года │ года │ │ ├────────────────────────────┼──────────┼──────────┼─────────────┤ │Денежные средства: │ │ │ │ │ в кассе │ 2 │ 8 │ │ │ на расчетном счете │ 29 449 │ 4 047 │ │ │ на валютном счете │ 19 513 │ 23 775 │ │ ├────────────────────────────┼──────────┼──────────┼─────────────┤ │Эквиваленты денежных средств│ 3 290 │ 9 415 │ │ ├────────────────────────────┼──────────┼──────────┼─────────────┤ │Итого: │ 52 254 │ 37 245 │ -15 009 │ └────────────────────────────┴──────────┴──────────┴─────────────┘
Выполненные нами расчеты можно обобщить и составить отчет о движении денежных средств. Обращаем внимание на то, что вся методика составления отчета о движении денежных средств косвенным методом состоит из ряда балансовых увязок показателей продажи, финансовых результатов и отчетного бухгалтерского баланса.
Отчет о движении денежных средств за 199X год. Косвенный метод
(тыс. руб.) Наименование показателя Приток Отток 1 2 3 1. Потоки денежных средств в результате производственно- 1.1. Чистая прибыль 11 869
1.2. Амортизационные отчисления 8 366
1.3. Изменение текущих обязательств по - 5 880 1.4. Изменение текущей дебиторской - 4 621 1.5. Изменение материальных оборотных средств 3 444 - 1.6. Изменение фондов потребления и резервов - 2 184 Итого по разд. 1 23 679 12 685 Чистые денежные средства в результате 10 994
2. Потоки денежных средств в результате инвестиционной 2.1. Приобретение и реализация основных 16 638 35 276 2.2. Приобретение нематериальных активов - 2.3. Приобретение ценных бумаг - 2.4. Проценты полученные (5 640)
Итого по разд. 2 10 998 36 481 Чистые денежные средства в результате - 25 483 3. Потоки денежных средств в результате финансовой 3.1. Долгосрочные кредиты и займы полученные 3 320
3.2. Краткосрочные кредиты и займы полученные 50 495 58 335 3.3. Целевое финансирование 4 000
Итого по разд. 3 57 815 58 335 Чистые денежные средства в результате
Чистый отток денежных средств за отчетный
15 009
3.3. Составление отчета по методу прямого отражения поступления и расходования денежных средств
Международные стандарты по бухгалтерскому учету рекомендуют составлять отчеты о движении денежных средств путем прямого отражения источников их поступления и направлений расходования, полагая, что такой отчет гарантирует более объемную и содержательную информацию о потоках денежных средств организации. Составим его по данным, которые использовались нами при составлении отчета косвенным методом (см. баланс на с. 97 - 98). 1.1. Денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков. В условиях, когда в проданную продукцию включается отгруженная (выданная) покупателям и заказчикам продукция, денежные поступления за проданную продукцию равны стоимости отгруженной продукции, которая составляет выручку от продажи, откорректированной на сумму изменений дебиторской задолженности покупателей и заказчиков за отчетный период. В нашем примере выручка от продажи продукции, работ, услуг (по отгрузке продукции и сдаче работ) составляет 352 440 тыс. руб. (с налогом на добавленную стоимость). Изменение сальдо по товарам отгруженным равняется: 9664 - 8944 = +720 тыс. руб. По дебиторской задолженности: 11 231 + 3250 + 1073 - 10 337 - 2100 - 315 = +2802 тыс. руб. Увеличение дебиторской задолженности принимается в расчет с обратным знаком. Доходы будущих периодов: на начало года (+) 3630 тыс. руб.; на конец года (-) 2793 тыс. руб. Денежная выручка от продажи продукции, работ, услуг составляет 348 081 тыс. руб. 1.2. Денежные средства, выплаченные поставщикам, подрядчикам, рабочим и служащим. Эта статья отчета состоит из двух показателей: выплат поставщикам и выплат персоналу организации. Выплаты поставщикам и рабочим и служащим принимаются в расчет по величине себестоимости проданной продукции, уменьшенной на суммы амортизационных отчислений и на социальное страхование и обеспечение. Расчет проводится следующим образом: Расходы на проданную продукцию: 241 580 - 8366 - 16 492 = 216 722 тыс. руб. Производственные запасы: (76 626 - 8944) на начало года (-) 67 682 тыс. руб. (73 902 - 9664) на конец года (+) 64 238 тыс. руб. ---------------------- -3 444 тыс. руб. Расчеты с кредиторами за товары, работы, услуги и по оплате труда: на начало года (+) 49 790 + 1360 + 419 = 51 569 тыс. руб. на конец года (-) 38 870 + 2188 + 287 = 41 345 тыс. руб. ----------------- +10 224 тыс. руб. Резерв предстоящих расходов и платежей: на начало года (+) 135 тыс. руб. на конец года (-) 278 тыс. руб. ----------------- -143 тыс. руб. Удержанный подоходный налог с рабочих и служащих - (-) 7816 тыс. руб. Выплаты денежных средств поставщикам и рабочим и служащим - 215 543 тыс. руб. В организации были отчислены значительные суммы в фонд потребления, из которого также производились денежные выплаты персоналу. Произведем расчеты. Фонд потребления: отчислено в отчетном году (+) 15 352 тыс. руб. остаток на начало года (+) 4 770 тыс. руб. остаток на конец года (-) 3 280 тыс. руб. ------------------- (+) 16 842 тыс. руб. Выплаты денежных средств поставщикам и рабочим и служащим: 215 543 + 16 842 = 232 385 тыс. руб. 1.3. Налоги, причитающиеся к перечислению в бюджет: налог на добавленную стоимость (+) 70 508 тыс. руб. налог на прибыль (+) 18 800 тыс. руб. подоходный налог с физических лиц (+) 7816 тыс. руб. -------------------- (+) 97 124 тыс. руб. Кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом: на начало года (+) 2698 тыс. руб. на конец года (-) 9378 тыс. руб. ------------------ -6680 тыс. руб. Выплаты денежных средств по налогам - 90 444 тыс. руб. 1.4. Выплаты по социальному страхованию и пенсионному обеспечению. Отчислено на социальное страхование и пенсионное обеспечение 16 492 тыс. руб. Кредиторская задолженность по социальному страхованию и пенсионному обеспечению: на начало года (+) 925 тыс. руб. на конец года (-) 1049 тыс. руб. Выплачено денежных средств органам социального страхования и пенсионного обеспечения за год 16 368 тыс. руб. 1.5. Прочие денежные поступления и выплаты: по этой статье покажем движение денежных средств, связанное с получением авансов от покупателей и заказчиков, выдачей авансов поставщикам и подрядчикам. Авансы выданные: на начало года (+) 2455 тыс. руб. - на конец года (-) 3554 тыс. руб. + Авансы полученные: на начало года (-) 7900 тыс. руб. на конец года (+) 5440 тыс. руб. --------------------- Остаток денежных средств в операциях по получению и выдаче авансов (-) 3559 тыс. руб. Организация также расходовала денежные средства на благотворительные и иные цели: 850 + 307 = 1157 тыс. руб. Общий отток денежных средств по прочим выплатам - 4716 тыс. руб. 1.6. Неустойки. По данным, зарегистрированным на счете "Прибыли и убытки", штрафы и неустойки уплаченные составили 8319 тыс. руб. Штрафы и неустойки полученные равны 5538 тыс. руб. 2.1. Приобретение и продажа основных средств: денежная выручка от реализации основных средств на счете "Реализация и прочее выбытие основных средств" зарегистрирована в сумме 16 638 тыс. руб. Денежные расходы на приобретение основных средств и оборудования равны: 32 643 + 2633 = 35 276 тыс. руб. 2.2. Приобретение и реализация нематериальных активов. Денежные расходы на приобретение нематериальных активов в отчетном году равны 299 тыс. руб. 2.3. Приобретение и реализация ценных бумаг и других долгосрочных финансовых вложений. Денежные расходы равны 906 тыс. руб. 2.4. Проценты и дивиденды полученные. В 199X г. организация получила дивидендов на сумму 1186 тыс. руб. 3.1. Долгосрочные кредиты и займы, полученные в отчетном году. Составили сумму 3320 тыс. руб. 3.2. Краткосрочные кредиты: полученные = 50 495 тыс. руб.; погашенные = 57 735 тыс. руб. Краткосрочные займы погашенные равны 600 тыс. руб. Общая сумма денежных средств, направленная на погашение краткосрочных кредитов и займов в отчетном году, составляет 58 335 тыс. руб. 3.3. Целевые финансирование и поступления, полученные в отчетном году. Равны 4000 тыс. руб. 4. Курсовые валютные разницы от переоценки валюты по действующему валютному курсу. Как показано в отчете о прибылях и убытках, составляют сумму 2781 тыс. руб. дохода. Таким образом, мы подготовили данные для составления отчета о движении денежных средств за 199X г. прямым методом.
Отчет о движении денежных средств за 199X год. Прямой метод
(тыс. руб.) ┌──────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┐ │ Наименование показателя │ Приток │ Отток │ │ │денежных│денежных│ │ │ средств│ средств│ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ ├──────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┤ │1. Потоки денежных средств в результате производственно- │ │хозяйственной деятельности │ ├──────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┤ │1.1. Денежные средства, полученные от │ 348 081│ - │ │покупателей и заказчиков │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │1.2. Денежные средства, выплаченные │ - │ 232 385│ │поставщикам, подрядчикам, рабочим и служащим │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │1.3. Налоги, выплаченные в бюджет │ - │ 90 444│ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │1.4. Выплаты в фонды социального страхования и│ - │ 16 368│ │пенсионного обеспечения │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │1.5. Прочие денежные поступления и выплаты │ - │ 4 716│ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Итого по разд. 1 │ 353 619│ 352 232│ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистые денежные средства в результате │ 1 387│ - │ │производственно-хозяйственной деятельности │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┤ │2. Потоки денежных средств в результате инвестиционной │ │деятельности │ ├──────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┤ │2.1. Приобретение и продажа основных средств │ 16 638│ 35 276│ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │2.2. Приобретение и продажа нематериальных │ - │ 299│ │активов │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │2.3. Приобретение и продажа ценных бумаг и │ - │ 906│ │других долгосрочных финансовых вложений │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │2.4. Проценты и дивиденды полученные │ 1 186│ - │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Итого по разд. 2 │ 17 824│ 36 481│ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистые денежные средства в результате │ - │ 18 657│ │инвестиционной деятельности │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┤ │3. Потоки денежных средств в результате финансовой деятельности │ ├──────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┤ │3.1. Долгосрочные кредиты и займы полученные и│ 3 320│ - │ │погашенные │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │3.2. Краткосрочные кредиты и займы полученные │ 50 495│ 58 335│ │и погашенные │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │3.3. Целевые финансирование и поступления │ 4 000│ - │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Итого по разд. 3 │ 57 815│ 58 335│ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистые денежные средства в результате │ - │ 520│ │финансовой деятельности │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │4. Курсовые валютные разницы от переоценки │ 2 781│ - │ │валюты по действующему курсу на отчетную дату │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Чистый отток денежных средств за отчетный │ - │ 15 009│ │период │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────┼────────┼────────┤ │Денежные средства и эквиваленты денежных │ │ │ │средств: │ │ │ │ на начало периода 52 254 тыс. руб. │ │ │ │ на конец периода 37 245 тыс. руб. │ │ │ └──────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┘
3.4. Представление потоков денежных средств
Потоки денежных средств в отчетах представляются в развернутом виде, то есть отдельно притоки и отдельно оттоки денежных средств. Взаимозачет в отчетности притоков и оттоков денежных средств (нетто-метод) допускается только в случаях, предусмотренных стандартом: - когда потоки денежных средств отражают деятельность клиентов, а не самой организации: принятие и погашение вкладов до востребования; арендная плата, собираемая от имени владельцев и передаваемая им; средства клиентов инвестиционных компаний; авансовые платежи и кредиты; размещение и снятие вкладов в других финансовых институтах; - когда денежные поступления и платежи отличаются быстрым оборотом, краткими сроками погашения и крупными суммами: приобретение и продажа инвестиций, операции с кредитными картами и т.п. Курсовые валютные разницы, возникающие в результате пересчета балансовых статей, не являются денежными потоками, но их нужно показывать в отчете о движении денежных средств, чтобы сбалансировать показатели наличия денежных средств и их эквивалентов на конец и начало отчетного периода. Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании представляются в отчете о движении денежных средств только по суммам, выплаченным в виде инвестиций и полученным в виде дивидендов. Приобретение или продажа предприятий и организаций отражаются по сумме выплаченных или полученных денежных средств за вычетом денежных сумм, полученных или переданных с имуществом проданного (купленного) предприятия или организации. Например, предприятие куплено целиком за 680 млн денежных единиц с чистой стоимостью имущества 620 млн, в том числе денежные средства на банковских счетах - 50 млн денежных единиц. Отток денежных средств по инвестиционной деятельности будет показан в отчете в размере 630 млн денежных единиц (680 - 50).
Задания для самостоятельной работы
1. Составьте отчеты о движении денежных средств прямым и косвенным методами по представленным материалам. 2. Проанализируйте движение денежных средств, укажите достоинства и недостатки отчетов, составленных различными методами.
(руб.) ┌────────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┐ │ │ Дебет │ Кредит │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ ├────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┤ │1. Группировка операций по счету "Касса" │ ├────────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┤ │1.1. Сальдо на начало отчетного периода │ 8 450 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │1.2. Получено наличными в банке │ 486 500 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │1.3. Выплачено персоналу в счет оплаты │ - │ 449 690 │ │труда │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │1.4. Выдано под отчет на командировочные │ - │ 28 400 │ │расходы │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │1.5. Поступило от клиентов за услуги │ 34 200 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │1.6. Сдано наличными в банк │ - │ 48 270 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │1.7. Возвращено подотчетных сумм │ 2 430 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │1.8. Сальдо на конец отчетного периода │ 5 220 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┤ │2. Группировка операций по текущему счету в банке │ ├────────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┤ │2.1. Сальдо на начало отчетного периода │ 37 260 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.2. Перечислено поставщикам и подрядчикам │ - │ 554 200 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.3. Поступило от покупателей и заказчиков │ 937 400 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.4. Сданы наличные кассиром организации │ 48 270 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.5. Поступили штрафы и неустойки за │ 102 300 │ - │ │нарушение хозяйственных договоров │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.6. Получены в банке наличные кассиром │ - │ 486 500 │ │организации │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.7. Поступили дивиденды и проценты по │ 89 150 │ - │ │ценным бумагам │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.8. Поступили очередные транши │ 300 000 │ - │ │долгосрочного кредита │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.9. Перечислены штрафы и неустойки по │ - │ 92 090 │ │исполнительным листам │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.10. Перечислена в бюджет задолженность по │ - │ 181 100 │ │налогам │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.11. Получена краткосрочная ссуда банка │ 275 000 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.12. Выставлен аккредитив на оплату │ - │ 150 000 │ │товаров │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.13. Уплачены проценты банку по ссудам │ - │ 42 390 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.14. Погашена задолженность по │ - │ 175 000 │ │краткосрочной ссуде │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.15. Возврат суммы по аккредитиву │ 1 230 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.16. Перечислено за ценные бумаги │ - │ 185 000 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.17. Поступила выручка от продажи │ 52 100 │ - │ │неэксплуатируемых основных средств │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.18. Поступила арендная плата │ 100 000 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.19. Поступило страховое возмещение по │ 99 900 │ - │ │товарным операциям │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.20. Выплачены комиссионные посреднику │ - │ 12 500 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │2.21. Сальдо на конец отчетного периода │ 163 830 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┤ │3. Группировка операций по счету аккредитивов │ ├────────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┤ │3.1. Сальдо на начало отчетного периода │ 120 000 │ - │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │3.2. Перечислено поставщикам │ - │ 118 770 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │3.3. Возврат неиспользованных сумм │ - │ 1 230 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │3.4. Выставлен аккредитив для оплаты │ 150 000 │ - │ │товаров │ │ │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │3.5. Сальдо на конец отчетного периода │ 150 000 │ - │ └────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┘ ┌──────────────────────────────────────────────────────┬─────────┐ │ Дополнительная информация │ Кредит │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤ │4.1. Чистая прибыль за отчетный период │ 53 140 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤ │4.2. Начисленная амортизация за отчетный период │ 75 500 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤ │4.3. Оплачено производственное оборудование │ 120 500 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤ │4.4. Уплачено за приобретенные нематериальные активы │ 50 000 │ ├──────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤ │4.5. Данные из отчетного бухгалтерского баланса │ - │ └──────────────────────────────────────────────────────┴─────────┘ ┌────────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┐ │ │На начало│ На конец│ │ │ периода │ периода │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Материальные оборотные активы │ 260 200 │ 310 600 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Дебиторская задолженность │ 314 200 │ 334 800 │ ├────────────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┤ │Кредиторская задолженность │ 399 400 │ 450 600 │ └────────────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┘
Глава 4. АМОРТИЗАЦИЯ И ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ
Амортизируемые активы составляют значительную часть имущества самых разных организаций, поэтому амортизационная политика может весьма существенно влиять на финансовое положение и финансовые результаты любой организации. Основные средства, нематериальные активы, деловая репутация (цена фирмы) и расходы на исследования и разработки амортизируются в соответствии со стандартами МСБУ-16 "Основные средства", МСБУ-38 "Нематериальные активы". В данной главе рассматриваются все аспекты амортизации. В апреле 1998 г. КМСФО утвердил МСБУ-36 "Обесценение активов", который прописывает порядок учета и раскрытия информации об утрате (уменьшении) стоимости отдельных активов в связи с изменением их фактической реальной стоимости (возмещаемой суммы). В МСБУ-36 не рассматривается обесценение материальных запасов, отложенных налоговых требований, активов, вытекающих из договоров подряда, а также активов, возникающих из большинства финансовых активов и схем вознаграждений работников. Амортизация рассматривается как распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезного применения, прямо или косвенно относится на чистую прибыль или убыток за период. Из этого определения следует, что амортизационные отчисления представляют собой расход организации. На самом деле сумма амортизации, которая уменьшает чистую прибыль, не уменьшает полученного дохода и, таким образом, может рассматриваться как составная часть дохода. Исключение из этого определения возникает в условиях убытка за период, когда начисленная амортизация увеличивает убыток и не приносит дохода. Сумма амортизации как доход поступает в быстроликвидные оборотные активы и является способом возврата капитала, вложенного в долгосрочно используемые активы. Обесценение активов в отличие от амортизации, распределяющей погашение стоимости актива в течение всего срока его применения, представляет собой процесс уценки отдельных активов для того, чтобы в отчетном бухгалтерском балансе они учитывались по сумме, не превышающей их реальную возмещаемую стоимость. Убытки от обесценения отражаются в отчете о прибылях и убытках. Они уменьшают доходы компании и негативно отражаются на финансовых результатах. Учет обесценения активов повышает правдивость и объективность отчетной информации, позволяет пользователям получить реальные данные для оценки финансового положения компании и финансовых результатов ее деятельности.
4.1. Общие правила амортизации
Амортизируемые активы определяются как объекты, которые будут использованы на протяжении более одного отчетного года, но вместе с тем имеют ограниченный срок полезного применения и служат для производства и реализации товаров и услуг, для сдачи в аренду или административных целей. Если тот или иной актив не может прямо или косвенно использоваться в производстве, торговле или управлении, не является резервным объектом и не будет сдан в аренду, его нужно учитывать в составе оборотных запасов и выставить на продажу либо списать на расходы текущего отчетного периода. Срок полезного применения амортизируемого объекта определяется сроком его ожидаемого полезного применения (сроком его службы) или количеством продукции или других полезных объектов, которое предполагается получить с его применением. Период применения подлежит расчету исходя из ожидаемого физического или морального износа данного объекта, а также правовых и иных ограничений на его использование. Обычно сроки службы амортизируемых объектов определяются администрацией по опыту эксплуатации аналогичных объектов в прошлом. Если по поводу какого-либо актива нет опыта, срок его службы определяется соответствующими специалистами на основе данных производителя, опыта других организаций, конкретных условий эксплуатации: интенсивности применения, числа смен работы, предполагаемой программы ремонта и обслуживания. Зачастую срок фактической эксплуатации устанавливается короче возможного срока физического износа. Это связано с учетом факторов морального износа. В том числе с ожидаемыми изменениями техники и технологии производства, повышенными требованиями к качеству продукции, снижением спроса на данный товар на рынке, истечением срока аренды объекта, другими юридическими ограничениями. Стандарт требует периодического пересмотра сроков службы и норм амортизационных отчислений по отдельным объектам и группам амортизируемых активов, если фактические условия эксплуатации значительно отличаются от тех, которые были приняты в ранее выполненных расчетах сроков и норм амортизации. Измененные амортизационные нормы начинают применяться в том отчетном году, в котором проведен пересмотр сроков службы, и продолжают применяться во всех последующих периодах вплоть до следующего пересмотра сроков, если таковой потребуется. Результаты изменения сроков и норм амортизации раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности в том периоде, в котором такое изменение состоялось. Амортизационные отчисления производятся в каждом отчетном периоде в течение всего расчетного срока службы амортизируемого объекта. Амортизационные отчисления прекращаются после полного погашения амортизируемой стоимости данного объекта. Последняя определяется по фактической стоимости приобретения или другой величине, заменяющей фактическую стоимость приобретения (например, стоимость собственного изготовления или переоцененная стоимость объекта). Ликвидационная стоимость амортизируемого объекта - это стоимость его реализации в конце срока эксплуатации или стоимость тех полезных остатков, которые могут быть проданы или иначе использованы с выгодой для организации после снятия объекта с эксплуатации и списания его за счет суммы накопленной амортизации. Ликвидационная стоимость может оказаться несущественной. Она не учитывается при определении амортизируемой стоимости объекта. Но значительные суммы ликвидационной стоимости, если они возможны, определяются в момент поступления объекта в эксплуатацию или после очередной переоценки. Ликвидационная стоимость должна быть уменьшена на сумму ожидаемых затрат на выбытие объекта в конце срока его полезной службы. Например, первоначальная стоимость объекта X равна 2500 тыс. денежных единиц, ликвидационная стоимость - 340 тыс. денежных единиц, предполагаемые затраты на выбытие объекта X в конце срока службы - 40 тыс. денежных единиц. Следовательно, амортизируемая стоимость объекта X равна: 2500 - (340 - 40) = 2200 тыс. денежных единиц. Амортизируемая стоимость - фактическая стоимость приобретения объекта или иная стоимость, принятая в качестве балансовой, за вычетом ликвидационной стоимости, уменьшенной на сумму ожидаемых расходов на выбытие объекта. Применение метода амортизационных отчислений. Администрация организации самостоятельно выбирает метод амортизации того или иного амортизируемого объекта или однородной группы амортизируемых активов. В новой редакции стандарта организация обязывается ежегодно пересматривать методы амортизации, если в этом имеется обоснованная необходимость. В том отчетном периоде, в котором такие изменения проведены, следует в примечаниях к финансовой отчетности раскрыть характер изменения, его причины и количественные показатели отклонений в сопоставлении с ранее применявшимся методом. Требования по раскрытию амортизационной политики. Стандарт дает право составителям финансовой отчетности самим выбирать метод амортизационных отчислений и устанавливать нормы амортизации или сроки полезной эксплуатации амортизируемых объектов. Для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли ее анализировать, сопоставлять с отчетностью других организаций, по каждой значимой группе амортизируемых активов необходимо в примечаниях к отчетности указать: метод амортизационных отчислений, годовую норму амортизации или установленный срок службы, начисленную сумму амортизации за отчетный период и накопленную сумму амортизации за период фактической эксплуатации, а также первоначальную или остаточную стоимость амортизируемых активов. Информация может быть изложена в таблице следующего содержания.
Группа Применяемый Срок Годовая Первоначальная Начислено за с начала
4.2. Особенности амортизации основных средств
Порядок амортизации имущества, машин и оборудования определяется МСБУ-16 "Основные средства". Прежде всего укажем, что стандарт вводит понятие категории имущества как объединения активов, аналогичных по характеру и использованию, в операциях предприятия (организации). Приводится пример подразделения основных средств на категории. К ним относятся: земля, земля и здания, машины и оборудование, корабли, самолеты, автотранспортные средства, мебель и принадлежности, конторское оборудование. Укажем, что такая классификация не является единственно возможной. Каждая организация может разрабатывать и утверждать свою классификацию, более приспособленную к характеру осуществляемых ею операций. Земля и здания, на ней расположенные, признаются различными амортизируемыми объектами даже в тех случаях, когда они приобретены в результате одной сделки как единый объект. Земля имеет неограниченный срок службы и потому, как правило, не амортизируется, за исключением случаев, когда по юридическим или иным основаниям срок ее использования ограничивается. Что касается зданий, то они имеют ограниченный срок эксплуатации и подлежат обязательной амортизации. Увеличение стоимости земли, на которой стоит здание, не оказывает никакого влияния на норму и сумму амортизационных отчислений, проводимых по данному зданию. Регулярные амортизационные отчисления по любому амортизируемому активу проводятся в каждом отчетном периоде, даже тогда, когда реальная стоимость актива на данный момент превышает его балансовую стоимость. Земля, иное недвижимое имущество, приобретенное для перепродажи, учитываются в качестве оборотных запасов по правилам, изложенным в МСБУ-2 "Запасы". Амортизируемая стоимость объектов основных средств определяется по балансовой стоимости, уменьшенной на остаточную (ликвидационную) стоимость. Ликвидационная стоимость объекта, если она существенна, определяется на дату приобретения и начала эксплуатации и впоследствии не уточняется при изменении цен на данный объект. Но если организация применяет альтернативный метод оценки основных средств, при котором объекты переоцениваются по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации, новая оценка ликвидационной стоимости устанавливается после каждой переоценки объекта. Машины, оборудование, другое имущество, входящее в основные средства, в большинстве случаев требуют определенных и весьма немалых затрат на демонтаж и снятие в конце срока полезного использования. Размер таких расходов определяется в начале эксплуатации объекта. Они погашаются на протяжении всего срока службы объекта путем применения одного из двух способов: 1) расходы на демонтаж вычитаются из остаточной (ликвидационной) стоимости объекта и, таким образом, увеличивают его амортизируемую стоимость и создают в накопленной амортизации некоторую резервную сумму, за счет которой они могут быть списаны в конце срока эксплуатации объекта; 2) расходы на демонтаж постоянно, в течение всего срока службы данного объекта, резервируются путем ежегодного включения в расходы каждого отчетного периода части этой суммы. В конце срока службы объекта расходы на демонтаж, другие ликвидационные расходы погашаются начисленным резервом или, как трактует стандарт, принятым на себя обязательством. Срок полезной службы амортизируемого объекта, а следовательно, и норма его амортизации могут пересматриваться под влиянием: модернизации объекта; изменений в ремонтной политике; конъюнктуры рынка, изменения экономической политики, когда предполагается продать объект раньше его реального физического износа; технических и технологических изменений. В связи с пересмотром сроков полезной службы и по иным причинам может быть пересмотрен и изменен сам метод начисления амортизации. При этом возможно изменение амортизируемой стоимости и нормы амортизации для текущего и будущих отчетных периодов. МСБУ-16 указывает на возможные к применению методы амортизационных отчислений (п. 47). К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшающего остатка и метод суммы изделий. Метод равномерного начисления известен в России как линейный метод амортизации. Метод суммы изделий предполагает, что сумма амортизации за отчетный период зависит от производительности или иного показателя физического использования объекта основных средств. Организации для упорядочения амортизационных отчислений разрабатывают и утверждают на несколько отчетных периодов амортизационный план по всему амортизируемому имуществу, в который включаются (как минимум) следующие показатели: - дата включения в амортизируемое имущество; - предполагаемый срок амортизации; - предполагаемая ликвидационная стоимость; - амортизируемая стоимость; - норма амортизации (годовая и месячная); - амортизационные отчисления (годовые и месячные); - месяц, в котором прекращаются амортизационные отчисления из-за полного погашения амортизируемой стоимости. Амортизационный план уточняется по отдельным объектам на основе аналитического бухгалтерского учета движения основных средств. Амортизация может проводиться одним из следующих методов. Линейный метод амортизации. Норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока амортизации. Ежемесячная норма применяется для равномерного расчета суммы амортизационных отчислений за каждый месяц до полного погашения амортизируемой стоимости объекта. Недостаток метода - в равновеликости суммы отчислений в начале и в конце амортизируемого периода, а также в том, что период эксплуатации объекта превышает его амортизационный период. Естественно предположить, что в начальный период эксплуатации машин и оборудования их отдача намного выше, что должно учитываться в методике амортизации. Нелинейный метод снижающегося остатка амортизируемой стоимости. Норма амортизационных отчислений увеличивается в два или более раза и применяется для расчета годовой суммы амортизационных отчислений. В каждом последующем году амортизируемая стоимость объекта уменьшается на сумму накопленных амортизационных отчислений. Годовая сумма амортизационных отчислений устанавливается умножением нормы амортизации на амортизируемую стоимость объекта, вычисленную для данного года. Ежемесячные амортизационные отчисления определяются делением их годовой суммы на 12.
Пример. Амортизируемая стоимость - 1500 тыс. руб. Норма амортизации утвержденная - 8% в год. Нормальный срок амортизации - 12,5 года. Повышение нормы амортизации: - вариант А - в 2,5 раза; - вариант Б - в 5 раз.
Год Вариант А Вариант Б Амортизируемая Норма Годовая Амортизируемая Норма Годовая 1-й 1500 20 300 1500 40 600 2-й 1200 20 240 900 40 360 3-й 960 20 192 540 40 216 4-й 768 20 154 324 - 162 5-й 614 20 123 162 - 162 6-й 491 - 123 - - - 7-й 368 - 123 - - - 8-й 245 - 123 - - - 9-й 122 - 122 - - - Итого 1500 1500
Метод снижающегося остатка отличается тем, что независимо от продолжительности амортизационного срока стоимость амортизируемого объекта не будет погашена полностью. Поэтому в последние несколько отчетных периодов приходится переходить на метод равномерного начисления. Математическая формула для метода снижающегося остатка позволяет найти норму ежегодного начисления амортизации (в %), применяя которую можно выйти на остаточную стоимость, равную заданной ликвидационной стоимости объекта. Сама норма амортизации получается при этом слишком большой, практически неприменимой для коротких сроков службы объекта в 5 - 8 лет. Наиболее оптимальным для этого расчета представляется срок службы в 15 лет. Остаточная стоимость (недоамортизированная) объекта основных средств в конце определенного года (t) может быть вычислена по формуле:
t y = x (1 - k) ,
где y - остаточная стоимость объекта в конце заданного года t; x - первоначальная стоимость объекта основных средств; k - коэффициент погашения (годовая норма начисления амортизации, в долях единицы). Из приведенной формулы можно вычислить коэффициент погашения:
--- / y k = 1 - \t/ --- v x
Рассчитаем коэффициент погашения для следующих условий: первоначальная стоимость объекта - 5 млн руб., предполагаемая остаточная стоимость - 60 тыс. руб. Норма амортизации, вычисленная по формуле для 5-летнего срока амортизации, равна 58,7%; для 8-летнего - 42,7; для 10-летнего - 35,7; для 15-летнего - 25,5%. Расчеты объединим в таблице, из которой видно, что применять этот метод можно только при сравнительно большом сроке амортизации (10 - 15 лет). При этом значение имеют только первые две трети срока амортизации. В последней трети срока списывается на амортизацию 3 - 5% первоначальной стоимости объекта. Метод суммы изделий (производительности) обычно устанавливается в натуральных показателях производительности. К примеру, имеется автомат, первоначальная стоимость которого 12 млн руб., установленный срок службы около 8 лет, ликвидационная стоимость незначительная и в расчет не принимается. Производительность автомата составляет 120 изделий в час. Предполагается, что с учетом технического обслуживания и переналадки автомат будет действовать 250 дней в году по 12 часов в день. В течение года автомат может выпускать: 250 x 12 x 120 = 360 тыс. изделий. Ежегодная сумма погашения его стоимости составляет 1,5 млн руб. (12 : 8). Норма (годовая) амортизации на 1 тыс. изделий может быть установлена: 1 500 000 : 360 = 4166 руб. В течение квартала выпущено 81 560 изделий. Сумма амортизационных отчислений по автомату составит: 81 560 x 4166 = 339 779 руб. В общем случае начисление амортизации записывается бухгалтерской проводкой: Дебет счета "Расходы на амортизацию"; Кредит счета "Накопленная амортизация".
Метод уменьшающегося остатка начисления амортизации
Нормы отчислений в % к остаточной стоимости в зависимости от продолжительности амортизационного срока
Год 5 лет 8 лет 10 лет 15 лет Остаточная Сумма % за % с начала Остаточная Сумма % за % с начала Остаточная Сумма % за % с начала Остаточная Сумма % за % с начала 5000 2950 59,0 59,0 5000 2150 43,0 43,0 5000 1800 36,0 36,0 5000 1250 25,0 25,0 2050 1209 24,2 83,2 2850 1255 25,1 68,1 3200 1152 23,0 59,0 3750 938 18,8 43,8 840 496 9,9 93,1 1595 686 13,7 81,8 2048 737 14,7 73,7 2812 703 14,1 57,9 345 204 4,1 97,2 909 391 7,8 89,6 1311 472 9,4 83,1 2109 527 10,5 68,4 141 83 1,6 98,8 518 223 4,5 94,1 839 302 6,0 89,1 1582 395 7,9 76,3 58 - -
295 127 2,5 96,6 537 193 3,8 92,9 1187 297 5,9 82,2
168 72 1,4 98,0 344 124 2,5 95,4 890 222 4,4 86,6
96 41 0,8 98,8 220 79 1,6 97,0 668 167 3,3 89,9
55 - - - 141 51 1,0 98,0 501 125 2,5 92,4
90 32 0,6 98,6 376 94 1,9 94,3
58 - - - 282 71 1,4 95,7
211 53 1,1 96,8
158 39 0,8 97,6
119 30 0,6 98,2
89 22 0,4 98,6
67 - - -
4.3. Амортизация арендованного имущества
МСБУ-17 "Аренда" предусматривает два вида аренды - финансовую и операционную, при которых применяются разные (неодинаковые) подходы к амортизации арендованного или сданного в аренду имущества. В условиях финансовой аренды, когда арендованное имущество принимается на учет и отражается в отчетном балансе арендатора, оно подлежит амортизации арендатором. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность, равную сумме чистой инвестиции в аренду. Арендатор производит амортизационные отчисления, применяя те методы, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов. Сумма амортизации арендованного имущества записывается в расходы арендатора так же, как и часть арендной платы, составляющая финансовую плату (проценты) по обязательствам. При этом сумма начисленной амортизации и сумма погашения арендного обязательства за каждый отчетный период, как правило, не совпадают. Соответственно, арендованный актив и арендные обязательства не будут равны между собой после начала выплаты арендных платежей. Важно, чтобы сумма начисленной амортизации за весь период аренды покрывала арендные обязательства. Стоимость арендованного имущества должна быть полностью погашенной амортизационными отчислениями на протяжении более краткого из сроков аренды актива или его полезной службы. Но если имеется обоснованная уверенность в том, что к концу срока финансовой аренды право собственности на арендуемое имущество перейдет к арендатору, периодом, в течение которого оно должно быть амортизировано, является срок полезной службы данного актива. В условиях операционной аренды сданное в аренду имущество отражается в отчетном бухгалтерском балансе арендодателя. Арендатор всю сумму арендной платы за данный отчетный период включает в свои расходы. Арендодатель начисляет амортизацию арендованного актива в соответствии с принятыми им методами и нормами для амортизации аналогичных активов.
4.4. Амортизация нематериальных активов
Амортизация нематериального актива заключается в систематическом распределении его погашаемой стоимости на протяжении всего срока полезного применения (использования) данного актива. Амортизируемая стоимость нематериального актива определяется так же, как и амортизируемая стоимость основных средств. Ликвидационная стоимость нематериального актива приравнивается к нулю, если только не ожидается его продажа до окончания срока его полезной службы. Сумма ликвидационной стоимости определяется по ценам, существовавшим в период приобретения нематериального актива, и в обычных условиях не подлежит изменению (пересчету). Если в отношении нематериальных активов принят порядок учета по переоцененной стоимости после первоначального признания фактических расходов на его приобретение, после каждой переоценки определяется новая ликвидационная стоимость по ценам, преобладающим на рынке на эту дату. МСБУ-38 в новой редакции предусматривает разделение нематериальных активов на группы с конечным и неопределенным сроком полезного использования. Нематериальные активы с конечным сроком использования оцениваются в балансе по остаточной стоимости, то есть за вычетом начисленной амортизации. Эта группа относится к амортизируемым активам. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются. Они оцениваются в балансе путем периодического (ежегодного) тестирования на обесценение в соответствии с требованиями МСБУ-36 "Обесценение активов". В связи с этим ранее действовавшая норма, что срок полезного использования нематериального актива не может превышать 20 лет, отменена. Сроки полезного использования организация обязана устанавливать только для амортизируемых нематериальных активов. Срок полезной службы нематериального актива определяется множеством факторов. Основные из них: - ожидаемое применение данного актива, юридические и другие аналогичные ограничения на его использование; - данные о типичном жизненном цикле нематериального актива; - стабильность спроса на товары и услуги, производимые с использованием данного нематериального актива; - зависимость срока службы нематериального актива от сроков службы других активов компании. Стандарт признает, что оценки срока полезного использования нематериального актива становятся менее надежными с увеличением продолжительности его возможного применения. Существуют экономические и правовые (юридические) факторы, ограничивающие срок полезной службы нематериального актива, который всегда имеет предел. Любая неопределенность в воздействии данных факторов не оправдывает выбора нереалистично короткого срока службы. Экономические факторы определяют период возможного полезного применения нематериального актива, а правовые факторы могут ограничить имеющиеся возможности. Срок полезной службы нематериального актива для амортизационных отчислений устанавливается по величине более короткого из этих двух периодов. При оценке периода действия правовых факторов следует учитывать возможность возобновления некоторых юридических прав: - по истечении правового срока справедливая стоимость нематериального актива не снижается или снижается в пределах расходов на возобновление соответствующего права; - очевидна возможность возобновления соответствующего права, а необходимые для этого условия могут быть (и будут) выполнены. Методы амортизации нематериальных активов не отличаются от методов амортизации основных средств, но в обычной практике применяется метод равномерного начисления, так как в большинстве случаев невозможно доказать, что методы снижающегося остатка и суммы изделий дадут более верные результаты. Амортизационные суммы списываются в расходы или относятся на увеличение стоимости других активов, если эта стоимость возникла с применением данного нематериального актива. Методы амортизации и сроки полезной службы нематериальных активов пересматриваются на конец каждого финансового года. При выявлении несоответствия сроков службы или методов амортизации реальным условиям применения нематериальных активов, изменений в экономических и правовых факторах их функционирования уточняются сроки полезной службы, нормы и методы амортизации.
4.5. Погашение стоимости деловой репутации фирмы
МСФО-3 "Объединение бизнеса", принятый в марте 2004 г., отменил ранее действовавший МСБУ-22 и определил, что гудвилл (деловая репутация фирмы) - это будущие экономические выгоды, которые нельзя отделить от всей совокупности других активов. Она определяется как сумма превышения цены приобретения бизнеса (компании) или ее доли над реальной стоимостью поступивших чистых активов по справедливой стоимости на дату покупки. Со временем экономические выгоды от гудвилла сокращаются. Сумма сокращения или сумма реальной текущей стоимости гудвилла определяется путем тестирования на обесценение в соответствии с требованиями МСБУ-36. Действовавший ранее порядок систематической амортизации стоимости деловой репутации отменен. В случае, когда возникает превышение стоимости идентифицируемых чистых активов над ценой покупки фирмы (отрицательная деловая репутация), вся сумма признается в доходах того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса.
Примеры определения стоимости деловой репутации фирмы. 1. Фирма "Гилл Ворд лимитед" в течение 19X9 г. произвела следующие расходы: 1.1. Приобретение неакционерной фирмы - цена покупки 40 тыс. фунтов стерлингов наличными и 60 тыс. обыкновенных акций номиналом в 1 фунт, стоивших на дату приобретения фирмы 2,4 фунта каждая. Стоимость идентифицируемых нетто-активов предприятия в текущих рыночных ценах на дату приобретения составила: фунты Земельный участок и здание 80 000 Основные средства и оборудование 70 000 Запасы 10 500 Дебетовая часть счета расчетов 8 090 Итого 168 590 1.2. Приобретение 70% обыкновенных акций фирмы "Перриер лимитед". На дату приобретения в балансовом отчете фирмы "Перриер лимитед" были указаны следующие данные. Востребованный акционерный капитал: фунты 1-фунтовые обыкновенные акции 80 000 1-фунтовые привилегированные акции 20 000 100 000 Эмиссионный доход 70 000 Резервы на переоценку 60 000 Другие резервы 15 000 Счет прибылей и убытков 95 600 Итого 340 600 Цена покупки составила 375 тыс. фунтов стерлингов, но было известно, что одна лишь рыночная стоимость земельного участка и здания, принадлежащих фирме "Перриер лимитед", на 100 тыс. фунтов превышала сумму, указанную в бухгалтерских книгах. В бухгалтерских книгах фирмы "Перриер лимитед" не указывались нематериальные активы. 1.3. Приобретение 95% обыкновенных акций фирмы "Малверн лимитед". На дату приобретения раздельные нетто-активы фирмы "Малверн лимитед" оценивались в 920 800 фунтов стерлингов, чистая балансовая стоимость ее нетто-активов, включая нематериальные активы, составила 420 980 фунтов. Цена покупки - 850 тыс. фунтов стерлингов. А) Компания "Гилл Ворд лимитед": - стоимость деловой репутации фирмы представляет собой разность между ценой данной компании в целом и совокупной суммой стоимостей ее идентифицируемых нетто-активов в текущих ценах. Деловая репутация, полученная в результате слияния, представляет собой одну из форм приобретаемых активов; - стоимость деловой репутации в соответствии с отчетностью фирмы "Гилл Ворд лимитед" в 19X9 г. составляла: фунты Покупная цена наличные средства 40 000 акции (60 000 x 2,40) 144 000 итого 184 000 За вычетом стоимости идентифицируемых нетто-активов в текущих ценах 168 590 Стоимость деловой репутации 15 410 Б) В отношении приобретения фирмы "Перриер лимитед": фунты Покупная цена 375 000 За вычетом доли стоимости идентифицируемых нетто-активов в текущих ценах 70% x (340 600 - 20 000 + 100 000) 294 420 Стоимость деловой репутации 80 580 В) В отношении приобретения фирмы "Малверн лимитед": фунты Покупная цена 850 000 За вычетом доли стоимости идентифицируемых нетто-активов в текущих ценах (95% x 920 800) 874 760 Отрицательная стоимость деловой репутации 24 760
Отрицательная деловая репутация может возникнуть сознательно, как возможный резерв покрытия ожидаемых в будущем расходов (убытков). Она признается доходом в отчете о прибылях и убытках немедленно.
4.6. Амортизация затрат на разработку
В мировой практике расходы на разработки, а также на маркетинговые исследования полезности продуктов и существования потенциально возможного рынка до начала массового производства относятся на расходы в полном объеме. Возникает только проблема, когда, в каком периоде признавать эти расходы в отчетности. В этом отношении действует принцип соотношения расходов с доходами, то есть распределение расходов определяется их соотношением с предстоящими доходами, ожидаемой будущей прибылью от разработок. Научные работы, в особенности поискового характера, сопряжены с определенным риском, когда желаемый результат не достигается или получение положительного результата весьма неопределенно. Поэтому затраты на НИОКР, возможность использования результатов которых в производственных и коммерческих операциях или для управления либо отсутствует, либо чрезвычайно мала или неопределенна, должны включаться в расходы того периода, в котором они возникли, если только они не покрываются государственным финансированием, целевыми фондами и поступлениями. Затраты на НИОКР, результаты которых с достаточной уверенностью могут быть использованы для получения дополнительного дохода, должны быть отнесены на будущие отчетные периоды и учитываются как капитализированные отложенные затраты. МСБУ-38 указывает (см. § 42), что затраты на исследования должны признаваться расходом в том периоде, когда они понесены, и не могут капитализироваться в качестве нематериальных активов. Затраты на НИОКР капитализируются на несколько лет, они отвлекают оборотные средства на длительный период. Как и материальные активы, отложенные затраты следует отражать в составе внеоборотных активов. Целесообразно иметь отдельный счет бухгалтерского учета "Отложенные затраты" или "Нематериальные активы". Расходы на разработки, результаты которых позволяют уверенно предполагать будущую полезную отдачу, относятся на счет "Отложенные затраты", если они отвечают следующим требованиям: - есть уверенность в том, что разработки будут обязательно завершены; - известно будущее полезное применение результатов разработок (продукт или процесс, пригодные для использования в производственных и коммерческих целях либо в процессе управления); - возможно выделить затраты на выявленный полезный результат из общей массы расходов на разработки; - имеются: а) планы использовать результаты разработок; б) необходимые для этого финансовые и материальные ресурсы; - достоверно известны потребности рынка или возможности выгодного использования результатов разработки для внутренних нужд предприятия. Если возможность применения разработок в хозяйственной деятельности выявлена не сразу, а через определенное время, в течение которого затраты на них относились на расходы соответствующих отчетных периодов, то к отложенным затратам относятся только те расходы, которые произведены после признания прикладного характера разработок. Отложенные затраты на разработки необходимо погашать равномерно в течение срока получения дохода по каждому проекту путем ежемесячного уменьшения затрат на расчетную величину и включения их в расходы. В таком же порядке учитываются отложенные затраты на опытно-конструкторские разработки и подготовку массового производства. Поскольку с течением времени потенциал результатов НИОКР изменяется, возникает необходимость периодически (ежегодно) пересматривать расчетные ставки погашения затрат в зависимости от предстоящей интенсивности и длительности получения доходов от них. Систематическое начисление амортизации затрат на разработки, записанных в балансе в качестве активов, должно соотноситься с экономическими выгодами от этих затрат, что можно сделать с определенными допущениями и только в общем и косвенно. Трудно увязать конкретные затраты на разработки с ожидаемыми доходами. Определяя сроки амортизации разработок, необходимо: - определить предполагаемую выручку или другие выгоды от продажи или использования продукта или процесса; - рассчитать период времени, в течение которого предполагается продавать или использовать продукт или процесс, созданные в результате разработок. Амортизационные отчисления начинаются с момента готовности продукта или процесса к продаже или использованию и прекращаются после того, как эти затраты с соответствующими производственными и коммерческими расходами не могут быть покрыты за счет будущих экономических выгод. Непроамортизированный остаток затрат на разработки списывается полностью на расходы в том отчетном периоде, в котором выяснилась невозможность их дальнейшего использования для генерирования экономических выгод. Непроамортизированный остаток затрат на разработку проекта должен пересматриваться в конце каждого отчетного периода. При этом выявляется, насколько этот остаток вместе с другими затратами будущего периода может быть покрыт или, наоборот, не покрывается соответствующими будущими экономическими выгодами. В пояснениях и примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать сумму затрат на разработки, признанную в качестве актива, и сумму таких затрат, списанную на расходы в отчетном периоде, а также используемые методы и применяемые нормы амортизации (сроки полезной службы отложенных затрат). Следует также развернуто показать остатки недоамортизированной суммы затрат на разработки на начало и конец отчетного периода, а также увязать эти остатки с оборотами признанных активов, списанных, восстановленных и проамортизированных.
4.7. Учет обесценения активов
Убыток от обесценения активов признается в том отчетном периоде, в котором выявлено превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой величиной. По активам, которые учтены по переоцененной стоимости, сумма обесценения относится на уменьшение резерва по переоценке. Возмещаемая величина оценивается путем расчета справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и ценности использования актива. Возмещаемая сумма признается равной большему значению одного из двух названных показателей. Оценивать возмещаемую величину для каждого отдельного актива (группы активов) необходимо во всех случаях, когда можно обоснованно полагать, что его балансовая стоимость частично обесценилась и актив уже стоит меньше. Возмещаемая сумма нематериальных активов с неопределенным сроком использования и деловой репутации должна оцениваться ежегодно в конце отчетного периода. Чистая продажная цена определяется суммой денежных средств, которая может быть получена от продажи актива на регулярно действующем рынке или независимым, добросовестным и хорошо осведомленным покупателям, за вычетом любых прямых затрат на выбытие и продажу. Ценность использования актива представляет собой дисконтированную сумму будущих потоков денежных средств, поступление которых, по оценкам, ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его службы. При определении ценности дальнейшего использования актива основываются на оценках потоков денежных средств, отражающих современное состояние актива и наилучшие доказательные допущения относительно экономических условий, которые предполагаются на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. Ставку дисконта применяют до вычета налогов, она отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и специфические риски, присущие данному активу. Генерирующая единица определяется и применяется в тех случаях, когда нельзя (невозможно) определить и оценить возмещаемую величину применительно к индивидуальному активу как учетной единице. В генерирующую единицу объединяется группа активов, отвечающих следующим требованиям: - наименьшей совокупности объектов, обеспечивающих поступление денежных средств в результате их дальнейшего применения; - существенной независимости от притоков денежных средств, генерируемых другими активами или группами активов. Для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, тогда данный актив (группа активов) определяется самостоятельной генерирующей единицей, даже если выпущенная продукция используется для внутрихозяйственных нужд. Убыток от обесценения должен быть возмещен, если произошли существенные изменения, предопределившие увеличение возмещаемой величины по сравнению с оценками, произведенными при предыдущих признаниях убытков от обесценения. Но сумма возмещения ранее признанных убытков от обесценения не должна увеличивать стоимость соответствующего актива (группы активов) более его первоначальной стоимости без учета амортизации, то есть до состояния, если бы в предыдущие годы не признавалось его обесценения.
4.8. Определение уменьшения стоимости активов
Идентификация активов, стоимость которых уменьшается, должна проводиться на каждую отчетную дату, чтобы выявить признаки, указывающие на возможность уменьшения стоимости активов. Если таких признаков нет, от составителей отчетности не требуется проводить формальную оценку возмещаемой величины. МСБУ-36 предлагает рассматривать ряд признаков, указывающих на возможное обесценение актива из внешних и внутренних источников информации.
Внешние источники Внутренние источники 1 2 Уменьшение рыночной стоимости Доказано устаревание по Существенные изменения, которые Отрицательные изменения, которые Увеличение в течение периода Превышение необходимых денежных Чистые активы по балансу Фактические поступления денежных
Существенное уменьшение
Наличие операционных убытков или
Перечисленные признаки, естественно, не исчерпывают всех возможных вариантов, возникающих в реальной деятельности коммерческих организаций. Составители финансовой отчетности (администрация компании) обязаны всесторонне анализировать чувствительность активов к различным показателям, определяющим возможное уменьшение их стоимости. Если предыдущие расчеты показали, что возмещаемая величина актива намного больше, чем его балансовая стоимость, а в текущем периоде не произошло ничего такого, что повлияло бы на данную разницу, можно с уверенностью утверждать об отсутствии причин возможного обесценения актива. Имеющиеся признаки свидетельствуют о возможном снижении стоимости актива, что независимо от признания убытка от обесценения должно вызывать пересмотр и корректировку оставшегося срока полезной службы, ликвидационной стоимости, а может быть, и метода амортизации. Оценка возмещаемой величины составляет большую сумму из вычисленных значений чистой продажной цены актива (генерирующей единицы) и ценности актива (генерирующей единицы) - это означает, что факт обесценения актива отсутствует и вторую сумму вычислять не нужно. Когда актив предназначен для продажи и будущие поступления денежных средств ожидаются от этой операции, при определении возмещаемой величины данного актива можно и нужно ограничиться значением чистой продажной цены. Если вероятность превышения показателя ценности использования актива над его чистой продажной ценой незначительная, для оценки возмещаемой величины данного актива можно воспользоваться показателем чистой продажной цены и не тратить времени на вычисление показателя ценности использования данного актива. В случае отсутствия надежной основы для оценки чистой продажной цены актива возмещаемую величину такого актива определяют по показателю ценности его использования. Следует помнить, что чистая продажная цена может быть вычислена даже тогда, когда актив не продается на активном рынке. Например, по ценам заключенных договоров, по обоснованным заключениям экспертов и т.п. Чистая продажная цена наилучшим образом определяется на основе договора купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными сторонами или текущих цен активного рынка. В отсутствие информации о текущих ценах можно воспользоваться ценой последней сделки, если после ее совершения не отмечалось существенных изменений экономической конъюнктуры. Иная доступная информация о ценах продаж, например ценах производителей или других поставщиков, представляет достаточную основу для вычисления показателя чистой продажной цены актива. Чистая продажная цена определяется путем корректировки рыночной или другой справедливой цены актива на сумму дополнительных затрат, имеющих прямое отношение к выбытию данного актива. При расчете чистой продажной цены они вычитаются. К таким затратам относятся расходы на юридическое обслуживание, гербовые сборы и другие налоги, связанные с операциями купли-продажи, а также расходы на демонтаж и предпродажную подготовку актива. Любые коммерческие расходы, вознаграждения сокращаемому персоналу, расходы на реорганизацию компании в связи с выбытием актива в затраты по его выбытию для расчета чистой продажной цены не включаются. Расходы, ранее признанные в виде обязательств, вычитаются при расчетах чистой продажной цены. В качестве примера таких обязательств можно назвать расходы по восстановлению почвы после завершения горнодобывающих производств. Ценность использования актива определяется на основе оценки будущих поступлений (притоков) либо оттоков денежных средств от продолжающегося применения актива в хозяйственной деятельности и от окончательной его ликвидации. Оценка будущих притоков и оттоков денежных средств подлежит дисконтированию. Для расчета ценности использования актива важен правильный выбор ставки дисконтирования, от которой зависит окончательная сумма, определяющая ценность использования актива. Оценка будущих потоков денежных средств основывается на прогнозах потоков денежных средств, вытекающих из: а) допущений об экономических условиях деятельности, полученных из надежных внешних источников; б) бюджетов - прогнозов, составленных и утвержденных руководством компании; в) экстраполяции бюджетных прогнозов с помощью обоснованного темпа роста, основывающегося на оценке развития предприятия, отрасли, товарного рынка или рынка услуг. Составить надежные финансовые бюджеты - прогнозы будущих потоков денежных средств на продолжительные периоды (более 5 лет) невозможно, во всяком случае, их надежность подвергается обоснованному сомнению. С учетом данного обстоятельства стандарт устанавливает, что оценка будущих денежных потоков должна проводиться на основе самых последних бюджетных прогнозов для периода, ограниченного пятью годами.
┌──────────────────────────────────────────────┐ │Состав оценок будущих потоков денежных средств│ └─────────────────────┬────────────────────────┘ ┌───────────────────┼───────────────────────┐ \│/ \│/ \│/ ┌──────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐ │ Прогнозы │ │ Прогнозы выбытия │ │ Чистые поступления │ │ поступления │ │ (расходования) │ │или выплаты денежных│ │ денежных средств │ │ денежных средств │ │ средств, которые │ │от продолжающегося│ │ на подготовку и │ │ предполагаются от │ │ использования │ │поддержание актива в│ │ ликвидации актива в│ │ актива │ │ работоспособном │ │ конце срока его │ │ │ │ состоянии │ │ применения │ └──────────────────┘ └────────────────────┘ └────────────────────┘ ┌──────────────────────────────────────────────┐ │ Оценки будущих притоков денежных средств │ └─────────────────────┬────────────────────────┘ ┌───────────────────┼──────────────────────┐ \│/ \│/ \│/ ┌──────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐ │ Прогнозы │ │ Прогнозы выбытия │ │ Чистые поступления │ │ поступления │ │ (расходования) │ │или выплаты денежных│ │ денежных средств │ │ денежных средств │ │ средств, которые │ │от продолжающегося│ │ на подготовку и │ │ предполагаются от │ │ использования │ │поддержание актива в│ │ ликвидации актива в│ │ актива │ │ работоспособном │ │ конце срока его │ │ │ │ состоянии │ │ применения │ └──────────────────┘ └────────────────────┘ └────────────────────┘
Если до конца срока применения актива больше пяти лет, данные последних бюджетных прогнозов можно экстраполировать, используя доказательно обоснованный темп роста для последующих периодов. Оправданным может быть устойчивый или понижающийся темп. Если это достоверно, обоснованный темп роста может равняться нулю или даже иметь отрицательную величину. В исключительных случаях возможно применение повышающегося показателя темпа роста, если это вытекает из объективной информации, содержащейся в графиках жизненного цикла продукции или развития отрасли. Прогнозная информация на длительный срок, значительно превышающий пятилетний период, является ненадежной и требует особенно тщательного обоснования. МСБУ-36 устанавливает, что будущие потоки денежных средств должны оцениваться и прогнозироваться для актива в текущем состоянии, то есть без учета воздействия будущей реконструкции или капитальных вложений, если к моменту оценки они еще не начинались (но предполагались в бюджетах-прогнозах). Оценки потоков денежных средств могут учитывать последствия будущих капитальных вложений, необходимых для поддержания актива на уровне его первоначальной эффективности, отраженной в балансовой стоимости. Например, капиталовложения на приобретение и установку новых двигателей самолета взамен выработавших ресурс и списанных старых двигателей. Новые двигатели имеют те же технико-экономические показатели эксплуатации, что и списанные. С началом реконструкции и капитальных затрат на улучшение и усовершенствование актива их будущие последствия, отражающиеся на потоках денежных средств, должны учитываться в оценках ценности использования этого актива. Но оценка будущих потоков денежных средств не может рассматривать те из них, которые возникают от финансовой деятельности или связаны с платежами и возвратами налога на прибыль. В расчетах ценности использования активов при оценках потоков денежных средств учитываются чистые поступления или расходы от ликвидации актива в конце срока его эксплуатации (использования). Они оцениваются по методике расчетов чистой продажной цены, если нет надежных аналогов для таких расчетов. Будущие потоки денежных средств должны оцениваться в валюте поступления (выбытия) с применением ставок дисконтирования, соответствующих этой валюте. Для финансовой отчетности, составляемой в национальной валюте, и производится соответствующий пересчет по валютному курсу на дату составления отчетности, как то предписывает действующий стандарт (МСБУ-21 "Влияние изменений валютных курсов").
┌───────────────────────────┐ │Определение ставки дисконта│ └──────────────┬────────────┘ \│/ ┌────────────────┬─────────────────┬───────────────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌────────────┐ ┌────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌─────────────┐ │ Ставка │ │Средневзвешенная│ │Предполагаемая│ │ Прочие │ │ процента в │ │ стоимость │ │ ставка │ │ рыночные │ │ текущих │ │ капитала │ │ процента │ │ ставки │ │ рыночных │ │ компании │ │ кредитования │ │ процента для│ │ операциях с│ │ │ │ компании │ │ кредитования│ │инвестициями│ │ │ │ │ │ │ └────────────┘ └────────────────┘ └──────────────┘ └─────────────┘
Оценка применимой ставки дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и специфические риски, присущие активу, кроме тех, которые были ранее учтены для оценки будущих потоков, генерируемых данным активом. Ставка процента в текущих рыночных операциях с инвестициями признается наилучшим способом. Остальные ставки применяются как вспомогательные, когда ставка, присущая активу, не может быть получена непосредственно на рынке. Наилучшая рыночная ставка процента равна норме прибыли, которую инвесторы потребовали бы, если бы предпочли инвестиции, эквивалентные величине временной и рисковой характеристик подлежащего оценке актива. Эта ставка оценивается на основе текущих рыночных операций либо средневзвешенной котировочной стоимости компании, имеющей аналогичные активы. Вспомогательные ставки корректируются в соответствии со специфическими рисками, присущими прогнозируемым потокам денежных средств, а также чтобы исключить риски, не имеющие отношения к этим потокам. В обычных условиях для дисконтирования используется одна ставка, однако, если выявляется существенная разница в рисках в различных временных периодах, необходимо использовать разные ставки дисконта для соответствующих временных периодов. Учет убытков от обесценения актива обязателен, если возмещаемая величина актива меньше его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости актива, доводящая его балансовую стоимость до возмещаемой величины, составляет убыток от обесценения, который должен признаваться немедленно после выявления данного факта. Факт обесценения стоимости актива признается только в случаях, когда его балансовая стоимость оказывается больше, чем чистая стоимость его продажи и сумма ценности от его использования. Если хотя бы одна из этих оценок равна или выше его балансовой стоимости, сумма обесценения в учете не отражается. В общем случае сумма обесценения отражается на счетах следующей бухгалтерской проводкой: Дебет счета "Расходы (убытки) по обесценению активов"; Кредит счета "Резерв под обесценение активов". Убыток от обесценения актива отражается в учете как расход и, соответственно, показывается в отчете о прибылях и убытках. Если первоначальная стоимость обесцененного актива ранее переоценивалась и его балансовая стоимость на данный момент выше первоначальной, сумма убытка от обесценения относится на уменьшение добавочного капитала в пределах ранее признанной суммы его дооценки. Например, объект актива, первоначальная стоимость которого была признана в 15 млн руб., дооценивался и текущая балансовая стоимость его составляет 17,3 млн руб. В отчетном периоде установлено, что возмещаемая величина стоимости данного объекта составляет 14,6 млн руб. Убыток от обесценения в сумме 2,7 млн руб. должен быть отражен в учете следующим образом: 2,3 млн руб. следует отнести на уменьшение добавочного капитала в пределах суммы ранее проведенной дооценки; 0,4 млн руб. списать на увеличение расходов и отразить убыток в отчете о прибылях и убытках. После признания убытка от обесценения необходимо изменить норму амортизации данного актива, привести ее в соответствие с новой балансовой стоимостью, с тем чтобы погасить ее в течение предусмотренного амортизационного срока. Сумма ликвидационной стоимости, если она была определена в начале амортизационного срока данного актива, не пересматривается. Восстановление в учете убытка от обесценения возможно тогда, когда изменившаяся экономическая конъюнктура свидетельствует о повышении стоимости актива. В таком случае балансовая стоимость данного актива увеличивается за счет уменьшения убытка от обесценения. Поскольку этот убыток был проведен в предыдущем (предыдущих) отчетном периоде, восстановление в учете этого убытка отражается в доходах текущего отчетного периода. Если сумма обесценения была проведена на ранее переоцененный актив, то восстанавливаемая сумма проводится на увеличение добавочного капитала, против ранее списанной суммы. Восстановленная сумма убытка от обесценения сверх первоначальной стоимости объекта признается переоценкой и проводится на счет добавочного капитала. Например, по данным предыдущего примера, после соответствующих оценок и расчетов установлено, что стоимость объекта в текущем отчетном периоде устанавливается в размере 17,6 млн руб., то есть требуется восстановить убыток от обесценения по сравнению с балансовой стоимостью объекта: 17,6 - 14,6 = 3 млн руб. Восстановление убытка в сумме 0,4 млн руб. будет проведено на увеличение доходов текущего периода. Остальная сумма (2,6 млн руб.) будет отражена по кредиту счета добавочного капитала, в том числе проведено восстановление ранее списанной суммы в 2,3 млн руб. После восстановления убытка от обесценения актива необходимо пересмотреть норму начисления амортизации на оставшийся период в соответствии с его новой балансовой стоимостью.
4.9. Выбор генерирующей единицы
Наиболее сложным вопросом при определении обесценения активов является выбор генерирующей единицы в обстоятельствах, когда невозможно оценить возмещаемую величину для отдельно взятого актива. К этим обстоятельствам относится невозможность выделить денежные потоки от продолжающегося применения актива, не зависящие от денежных потоков, поступающих от применения других активов, в условиях, когда ценность использования актива не может рассматриваться как близкая к показателю чистой продажной цены. В таких условиях нельзя оценивать возмещаемую величину актива по показателю чистой продажной цены. Нужно оценивать ценность использования актива, но это невозможно сделать для одного актива, только для группы активов, что вынуждает объединять такую группу активов в генерирующую единицу и уже определять возмещаемую величину совокупно для всех активов, входящих в генерирующую единицу. Если невозможно определить возмещаемую величину для отдельного актива, необходимо определить наименьшую группу активов, которые генерируют денежные потоки, вполне независимые от денежных потоков, генерируемых другими активами.
Примеры. 1. Сеть магазинов розничной торговли генерирует соответствующие потоки денежных средств в виде выручки, расходов на закупки, оплату персонала и т.п. По каждому магазину ведется обособленный учет потоков денежных средств, в силу чего наименьшей группой для выделения генерирующей единицы можно признать активы каждого отдельно взятого магазина. 2. Петербургская судоходная компания имеет некоторое число речных трамваев и прогулочных судов, владеет посадочными пунктами, оказывает услуги по перевозке пассажиров и организации обзорных экскурсий по рекам и каналам города. Городское правительство устанавливает обязательные графики движения и число судов на отдельных маршрутах. В управленческом учете компании выделяются денежные потоки, генерируемые каждым судном. И несмотря на это, в генерирующую единицу должны быть сгруппированы все рейсовые и прогулочные суда, работающие на одном маршруте, так как взаимозаменяемость поездок пассажиров не дает оснований считать денежные потоки одного судна независимыми от потоков, возникающих на других судах данного маршрута. 3. Три пивоваренных завода пивоваренной компании работают в разных городах, но снабжаются солодом (основным сырьем для производства пива) с центрального солодового завода по потребности, в зависимости от спроса на пиво и наличия готового солода для централизованных поставок. Несмотря на то что каждый пивоваренный завод самостоятельно генерирует денежные потоки, они зависят не только от рыночного спроса на пиво в данной местности. Значительное влияние оказывают централизованные поставки сырья, которые не позволяют идентифицировать денежные потоки одного завода независимо от денежных потоков других. Поэтому совокупные активы всех трех заводов необходимо квалифицировать как единую генерирующую единицу.
Поступлениями денежных средств от применения активов признаются их притоки от источников вне данной компании. Но если для продукции, производимой группой активов, существует активный рынок, то, даже если продукция направляется для внутреннего потребления, данная группа активов может рассматриваться отдельной генерирующей единицей. Желательно, чтобы генерирующие единицы формировались на длительные сроки и не изменялись от одного отчетного периода к другому без достаточно веских обоснований. Балансовая стоимость активов генерирующей единицы состоит из стоимости активов, которые порождают потоки денежных средств от их продолжающегося использования и которые были признаны независимыми от денежных потоков, возникающих от других активов (групп активов). Обязательства, как правило, не должны учитываться при оценке балансовой стоимости генерирующей единицы. Часть активов, участвующих в создании денежных потоков данной генерирующей единицы, не могут быть в нее включены, так как их стоимость трудно на разумной основе распределить и отнести к какой-либо генерирующей единице. К ним относятся деловая репутация фирмы, корпоративные активы, например здание головной конторы компании. Деловая репутация не генерирует непосредственно потоки денежных средств независимо от других активов (групп активов). Возмещаемую величину деловой репутации как самостоятельного отдельного актива определить нельзя. Возмещаемая величина определяется для генерирующей единицы и в первую очередь относится к деловой репутации, а оставшаяся сумма распределяется между другими активами данной генерирующей единицы. Лучшим способом учета стоимости деловой репутации в составе генерирующей единицы является распределение ее стоимости на последовательной основе (пропорционально) между генерирующими единицами, к которым относится деловая репутация (метод проверки "снизу вверх"). В случаях, когда не удается распределить стоимость деловой репутации на последовательной основе между генерирующими единицами, применяют метод проверки, называемый "сверху вниз". Объединяют все генерирующие единицы, к которым относится деловая репутация, в единый блок ("укрупненную генерирующую единицу"). Возмещаемая величина оценивается для укрупненной генерирующей единицы, включающей и стоимость деловой репутации. Выявленный при этом убыток от обесценения в первую очередь относится к деловой репутации, а в оставшейся части распределяется между другими активами укрупненной генерирующей единицы.
Пример. Приобретенная ранее компания "Дельфа" вошла составной частью в купившую ее компанию. "Дельфа" подразделена на две генерирующие единицы, балансовая стоимость активов которых распределилась следующим образом: Генерирующая Генерирующая Деловая Всего единица N 1 единица N 2 репутация
2500 тыс. руб. 1500 тыс. руб. 1200 тыс. руб. 5200 тыс. руб. В текущем периоде генерирующая единица N 2 существенно снизила поступления (притоки) денежных средств. Возмещаемая величина ее оценивается на конец отчетного периода в 1780 тыс. руб. Распределение деловой репутации складывается на отчетную дату следующим образом.
Генерирующая Генерирующая Общие активы Деловая Всего Балансовая 2500 1500 4000 1200 Удельный вес 0,625 0,375 1,000 - - Распределение 750 450 - 1200
Балансовая 3250 1950 - -
Возмещаемая величина генерирующей единицы N 2 оценивается в 1780 тыс. руб. Убыток от обесценения составляет: 1950 - 1780 = 170 тыс. руб., который полностью относится к деловой репутации.
Генерирующая Генерирующая Общие активы Деловая Всего Балансовая 2500 1500 4000 1030
При отсутствии любых возможностей последовательно пропорционального распределения стоимости деловой репутации между генерирующими единицами в качестве укрупненной генерирующей единицы выбирается "Дельфа" как возможная наименьшая совокупность двух ранее выделенных генерирующих единиц. Возмещаемая величина для укрупненной генерирующей единицы оценена в 4920 тыс. руб. Убыток от обесценения выявлен в сумме: 5200 - 4920 = 280 тыс. руб. и полностью отнесен на уменьшение балансовой стоимости деловой репутации. Балансовая стоимость генерирующих единиц N 1 и N 2 осталась без изменений. Убыток от обесценения по генерирующей единице N 2 оказался равным нулю.
Корпоративные активы включают здания центрального офиса фирмы, вычислительный центр, исследовательские подразделения и другие активы, отличающиеся тем, что они не могут самостоятельно и независимо от других групп активов компании порождать выручку со стороны и другие потоки денежных средств. Из-за этого возмещаемая величина корпоративного актива не определяется. Если невозможно определить чистую продажную цену для корпоративного актива, то возмещаемая величина определяется для генерирующей единицы, в которую объективно может быть включен данный корпоративный актив. Стоимость корпоративных активов распределяется на последовательной пропорциональной основе между соответствующими генерирующими единицами. В противном случае применяют метод "сверху вниз", описанный ранее.
Пример. В рассмотренной ситуации с компанией "Дельфа" не был учтен корпоративный актив балансовой стоимостью 800 тыс. руб.
Генерирующая Генерирующая Корпоративные Всего 1 2 3 4 5 Балансовая 2500 1500 800 Распределение 800 x 0,625 = 800 x 0,375 = 800 - Балансовая 3000 1800 - Возмещаемая - 1780 - - Убыток от - (20) - -
Убыток от обесценения на пропорциональной основе распределяется между корпоративными активами и активами генерирующей единицы N 2. Балансовая стоимость корпоративных активов уменьшается на: 800 : (1500 + 800) x 20 = 7 тыс. руб. Балансовая стоимость активов генерирующей единицы N 2 уменьшается на: 1500 : (1500 + 800) x 20 = 13 тыс. руб. Применение метода "сверху вниз" заключается в определении возмещаемой величины для совокупной стоимости активов в 4800 тыс. руб. В нашем примере возмещаемая величина для совокупных активов не определялась.
Убыток от обесценения активов генерирующей единицы определяется по тем же правилам, что и убыток по отдельно взятому активу, с некоторыми особенностями, изложенными ниже. Сумма убытка от обесценения вычисляется по балансовой стоимости всех активов, входящих в данную генерирующую единицу, если она превышает возмещаемую сумму генерирующей единицы. Стоимость деловой репутации, входящей в генерирующую единицу, в первую очередь уменьшается на сумму убытка от обесценения. Остающаяся сумма обесценения распределяется на уменьшение стоимости остальных активов генерирующей единицы пропорционально их балансовой стоимости. Естественно, пропорциональное распределение убытка от обесценения на активы генерирующей единицы усредняет и искажает оценочную характеристику каждого данного актива в отдельности. Стандарт рекомендует искать и применять возможность оценки возмещаемой величины для каждого актива, для которого ее можно осуществить, с тем чтобы более точно определять убытки от обесценения по каждому такому активу. В то же время подчеркивается, что если стоимость соответствующей генерирующей единицы не уменьшилась, то и по любому входящему в нее активу убыток от обесценения не признается. С другой стороны, при пропорциональном распределении убытка от обесценения генерирующей единицы балансовая стоимость конкретного актива не может быть уменьшена ниже его чистой продажной цены или ценности его использования, если эти показатели поддаются определению. Нельзя также списать на обесценение сумму, превышающую балансовую стоимость данного актива. Остающаяся сумма обесценения по генерирующей единице распределяется между другими активами данной единицы на разумной пропорциональной основе. Особенности восстановления в учете убытка от обесценения генерирующей единицы при наличии новых обстоятельств, свидетельствующих о повышении возмещаемой величины для данной генерирующей единицы. Восстановление в учете убытка от обесценения должно увеличить балансовую стоимость активов генерирующей единицы (за исключением деловой репутации) за счет увеличения прибыли отчетного периода или как увеличение сумм, признанных при переоценке актива, если такая переоценка была проведена в предыдущих периодах. Последующее увеличение возмещаемой величины для деловой репутации рассматривается как увеличение ее стоимости, созданной внутри компании, а МСБУ-38 "Нематериальные активы" запрещает признание в качестве актива деловой репутации, созданной внутри компании. Стоимость деловой репутации восстанавливается путем возврата убытка от обесценения только в исключительных случаях, при наличии специфического воздействия события чрезвычайного характера, повторение которого не ожидается. Во всяком случае, сумма восстановления в учете убытка от обесценения генерирующей единицы в первую очередь распределяется на активы генерирующей единицы (без деловой репутации) пропорционально их балансовой стоимости и только потом на деловую репутацию при наличии условий, изложенных выше. При пропорциональном распределении сумм, восстанавливающих ранее признанные убытки от обесценения, балансовая стоимость конкретного актива не должна увеличиваться на сумму, превышающую его восстанавливаемую величину, если она может быть определена, или на сумму первоначально признанной балансовой стоимости данного актива. Излишняя сумма, выявленная при пропорциональном распределении возврата убытка, которая не может быть полностью отнесена на данный актив, распределяется пропорционально на другие активы генерирующей единицы. Раскрытие дополнительных данных об обесценении должно предоставить пользователям сведения о событиях и обстоятельствах, повлиявших на признанные убытки от обесценения или восстановления сумм ранее признанных убытков. В общем виде нужно раскрывать следующую информацию для компании в целом и для каждого сегмента первичного формата (см. гл. 12) в отдельности:
Классы Признано в отчете о Признано на счетах убытки от возмещение убытки от возмещение
Классом актива стандарт считает группу активов одинакового характера и назначения в операциях компании, составляющей отчетность. Компания, выделяющая генерирующие единицы, обязана раскрыть характеристику генерирующих единиц и раскрыть информацию по классам активов каждой генерирующей единицы в разрезе количественных показателей, содержащихся в вышеприведенной схеме. Если в отчетном периоде меняется объединение активов для формирования генерирующих единиц, следует описать порядок объединения активов и причины изменения способа определения генерирующей единицы. Для существенных значений признания и восстановления убытков от обесценения необходимо раскрывать дополнительную информацию.
Наименование Способ определения возмещаемой Убыток от обесценения основания ставка дисконта, признанный восстановленный отчетный предыдущий сумма % сумма % Актив АК цены - - 14,6 - - Генерирующая - 11% 13% 9,8 - -
Задания для самостоятельной работы
1. Объясните и напишите (изложите в виде текста): 1.1. Как определяется срок полезного использования амортизируемого актива. 1.2. Как определяется ликвидационная и амортизируемая стоимость. 1.3. Линейный метод амортизации (приведите примеры). 1.4. Метод снижающегося остатка амортизируемой стоимости. 1.5. Порядок амортизации положительной и отрицательной деловой репутации. 1.6. Особенности амортизации арендованных активов. 1.7. Отличия в амортизации стоимости нематериальных активов. 1.8. Амортизация затрат на разработку (отложенных затрат). 1.9. Оценка возмещаемой величины актива через чистую продажную цену актива и ценность его использования. 1.10. Как рассчитать ценность использования актива. 2. Определите возмещаемую величину совокупных активов кирпичного завода, являющегося генерирующей единицей. В течение 11 - 13 лет запасы глины, пригодной для производства кирпича, иссякнут, перевозка сырья из близлежащих карьеров отрицательно влияет на рентабельность продукции; производство становится невыгодным. Остаточная балансовая стоимость активов кирпичного завода составляет 2467 млн руб. По надежным оценкам, будущие потоки денежных средств составят: в 1-м году - 260 млн руб.; 2-м - 270 млн; 3-м - 280 млн; 4-м - 290 млн; 5-м - 315 млн; 6-м - 305 млн; 7-м - 285 млн; 8-м - 235 млн; 9-м - 195 млн; 10-м - 105 млн руб. Оценка ценности использования завода производится для нулевого года при ставке дисконта 16%. 2.1. Как определить убыток от снижения стоимости актива. 2.2. Определите убыток от обесценения активов кирпичного завода (см. п. 2), если известно, что в его балансовой стоимости числится деловая репутация на 452 млн руб. 2.3. Как выявилось через 3 года, имеется возможность получать сырье для кирпичного завода, обеспечивающее нормальную рентабельность производства (см. п. 2). Определите величину восстановления в учете ранее признанного убытка от обесценения, если норма амортизации активов завода составляет 10% в год и производится линейным способом. 3. Проанализируйте предлагаемую ситуацию, определите возмещаемую величину для каждого актива, выявите сумму убытка от обесценения и укажите порядок погашения убытка от обесценения. Все активы относятся к одному классу - производственных основных средств, работающих в одном производственном комплексе - цехе. Стоимостные показатели показаны в тысячах долларов США.
Балансовая В том Чистая Ценность Возмещаемая Производственное 1299 168 1224 1286
Производственное 2415 - 2511 2396
Производственное 2945 615 2214 2168
Конторское 645 40 603 591
Транспортное 1076 60 1245 1419
Производственное 2150 219 1916 -
Обратите внимание на то, что: а) производственное оборудование А и В, относящееся к одному классу, учтено по балансовой переоцененной стоимости; б) по конторскому оборудованию, которое также учтено по балансовой переоцененной стоимости, определена ценность использования. Однако данный актив, видимо, не способен генерировать денежные средства независимо от иных активов данного класса; в) производственное оборудование Б учтено по балансовой стоимости, вычисленной на основе первоначальной стоимости приобретения; г) следует решить вопрос, какую сумму убытков от обесценения нужно отнести на уменьшение прибыли отчетного периода по каждому активу в отдельности.
Глава 5. МАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
К стандартам, регулирующим учет и отражение в финансовой отчетности материальных активов, относятся МСБУ-2 "Запасы", МСБУ-16 "Основные средства", МСБУ-17 "Аренда".
5.1. Материальные оборотные запасы
Порядок отражения материальных оборотных запасов определяется МСБУ-2 "Запасы". К запасам в соответствии со стандартом относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве товаров и оказания услуг или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности либо использования в процессе производства для такой продажи. Следовательно, оборотные запасы - это товары, приобретенные и хранимые для перепродажи в самом широком смысле слова. Если земля, недвижимость, станки и машины приобретены для перепродажи, то они включаются в оборотные запасы и учитываются как товары. К запасам относятся сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство. В сфере обслуживания к незавершенному производству относят затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы, несмотря на то что эти затраты в большей части состоят из заработной платы и других расходов на персонал. МСБУ-2 применяется к запасам, подлежащим оценке по исторической (первоначальной) стоимости, кроме незавершенных работ, выполняемых по договорам подряда, и запасов продукции сельского и лесного хозяйства, полезных ископаемых, которые учитываются по чистой стоимости продажи на определенных этапах производства. Запасы, описываемые данным стандартом, должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой цены продаж. Возможная чистая цена продаж - предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией. Себестоимость запасов включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой в место настоящего нахождения запаса и доведением его до состояния, в котором он оказался в данный момент. Затраты на приобретение включают покупную цену, импортные пошлины и иные невозмещаемые налоги, транспортные, экспедиторские расходы, расходы на посредников и консультантов, другие расходы, непосредственно относимые на приобретение товаров, материалов. Из этих затрат вычитаются торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные суммы. Затраты на переработку включают прямые затраты труда и другие аналогичные прямые затраты, а также распределяемые на систематической основе постоянные и переменные накладные производственные расходы. Величина переменных накладных расходов зависит от изменения объемов производства. К ним относятся косвенные материальные и трудовые затраты, необходимые для нормального хода производственного процесса. Постоянные накладные расходы остаются практически неизменными в условиях изменяющихся объемов производства: обслуживание зданий, оборудования, амортизационные отчисления, административно-управленческие расходы. Постоянные производственные накладные расходы на каждую единицу продукции распределяются на основе производственных мощностей организации в нормальных условиях работы. По фактическому уровню производства можно распределять постоянные накладные расходы, если он ненамного отличается от производственной мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, включаемых в стоимость единицы продукции, остается неизменной при снижении объема производства и даже при его остановке. Сумма постоянных накладных расходов, оставшаяся нераспределенной, учитывается как расходы отчетного периода, в котором они возникли. А вот переменные накладные расходы полностью распределяются на выпущенную продукцию в данном отчетном периоде. В комплексных производствах, в которых выпуск основного продукта сопровождается выпуском побочных продуктов, затраты на переработку нельзя определить отдельно для каждого продукта. Сначала на основе возможной чистой цены продаж определяют стоимость побочных продуктов, которая вычитается из общих затрат для определения себестоимости основного продукта. Прочие затраты включаются в себестоимость материальных оборотных активов только в том случае, когда они связаны с переработкой данного актива непосредственно. Например, затраты по разработке продуктов для конкретных заказчиков или затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов. Во всяком случае, в себестоимость запасов не должны включаться: - сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и прочих производственных затрат; - расходы на хранение, кроме необходимых в производственном процессе или при переходе к следующему производственному этапу; - административные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, а также коммерческие (сбытовые) расходы. Все эти затраты относятся к расходам данного отчетного периода. Стандарт разрешает применять для удобства учета нормативный метод определения себестоимости запасов и метод розничных цен, если при их применении отклонения от реальных значений себестоимости невелики и можно сказать о приближенно верном значении себестоимости. Нормативная себестоимость должна регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться. Метод розничных цен используется в розничной торговле путем надбавки к покупной стоимости товара определенной маржи, которая в российских условиях называется торговой наценкой. Расчеты себестоимости запасов. МСБУ-2 устанавливает, что себестоимость тех запасов, которые не могут рассматриваться как взаимозаменяемые, а также товаров и услуг, произведенных для применения в специальных проектах, определяется индивидуально для каждого такого запаса. Запасы, которые отличаются от рассмотренного выше определения, оцениваются по средневзвешенной себестоимости или по формуле ФИФО (первое поступление - первый отпуск в расход). Средняя себестоимость рассчитывается периодически (например, ежемесячно) или по мере поступления каждой очередной поставки. Новая редакция МСБУ-2 запрещает применение метода ЛИФО при подготовке финансовой отчетности с 2005 г. Для различных по характеристике и применению запасов могут применяться различные формулы себестоимости. Средняя фактическая себестоимость поступающих оборотных запасов складывается из их фактурной стоимости, уплаченной поставщику при покупке, и транспортно-заготовительных расходов. Последние включают расходы по транспортировке и охране груза, комиссионные и командировочные, естественную убыль в пути, расходы по страхованию грузов и транспортных средств (если они имели место), по оформлению товарных и платежных документов, другие расходы, связанные с заготовлением и приобретением материальных ценностей. Транспортно-заготовительные расходы изменяются в зависимости от размера партии груза, изменения географии поставщиков, вида применяемого транспорта, способа погрузки и иных факторов. Фактурная стоимость материальных ценностей тоже меняется. Поэтому на практике фактическая заготовительная себестоимость определяется как средняя взвешенная, исходящая из всех поступивших партий и фактических условий снабжения за отчетный период.
Пример расчета средней величины фактической себестоимости материальных ценностей за месяц. Средняя взвешенная заготовительная себестоимость на единицу материала: 25 900 : 3400 = 7,62. Исходя из следующих данных:
Количество Себестоимость, Остаток на начало месяца 800 4 800 Поступило за месяц по заготовительной 2600 21 100 Итого 3400 25 900
Оценка материальных ценностей по покупным ценам. Определение "покупные цены" неоднозначно. Это могут быть договорные цены со скидками и накидками. К покупным ценам можно отнести и так называемые фактурные цены, то есть стоимость материальных ценностей, вытекающую из счета-фактуры поставщика. Фактурные цены определяются по договору с включением стоимости различных дополнительных услуг, транспортных расходов. Предприятие, применяющее оценку материальных оборотных средств по покупным ценам, отражает их на соответствующих счетах бухгалтерского учета по фактическим фактурным ценам, а все возникающие дополнительно транспортно-заготовительные расходы относит к накладным расходам того периода, в котором они возникли. Оценка по методу ФИФО. Это метод оценки материальных ценностей по их первоначальной стоимости. При этом методе применяется правило "первая партия на приход - первая в расход", то есть расход материальных ценностей оценивается по стоимости их приобретения в определенной последовательности: сначала списывается в расход стоимость материала по цене первой закупленной партии, затем второй, третьей и так в порядке очередности до исчерпания общего количества материала. Порядок оценки не зависит от фактической последовательности расходования партий поступивших материалов. Для лучшего понимания механизма оценки ниже приводится пример расчета стоимости материала, израсходованного на производство, и оценки его конечного остатка на складе (см. первую таблицу).
Первая таблица расчета стоимости запасов
Остаток к Поступило за Расход на Остаток к Количество 2 14 6 Стоимость 200
Расчет по средней взвешенной 2359 1011 Расчет по методу ФИФО: 200 + 390 + 2207,5 1162,5
Раскроем последовательность расчета стоимости израсходованного материала (см. вторую таблицу).
Вторая таблица расчета стоимости запасов
Количество Цена, руб. Сумма, руб. Остаток на 1 марта 12 10 120 Поступило в 1-й декаде 25 10 250 Поступило во 2-й декаде 15 19 135 Поступило в 3-й декаде 30 18 240 Итого поступило 70 - 625 Расход за месяц 60 - 569 Остаток на 1 апреля 22 18 176
Всего израсходовано материала 60 единиц. Из них 37 единиц (12 + 25) оценим по 10 руб. на общую сумму 370 руб. Остается 23 единицы (60 - 37), из которых оценим 15 единиц по 9 руб. на сумму 135 руб. Остается 8 единиц (23 - 15), которые оценим по 8 руб. на сумму 64 руб. Таким образом, израсходованные за месяц 60 единиц материала должны быть оценены на сумму: 370 + 135 + 64 = 569 руб. Изучение техники расчетов позволяет сделать вывод о том, что оценку материальных ценностей можно производить без учета партий, если применить балансовый прием оценки израсходованного материала по формуле:
Р = Н + П - К,
где Р - стоимость израсходованных материальных ценностей; Н, К - стоимость начального и конечного остатка материалов; П - стоимость поступивших материалов.
Пример. По данным, приведенным выше, оцениваем остаток материала на конец отчетного периода по ценам последнего поступления (метод ФИФО): 22 x 8 = 176 руб. Тогда стоимость израсходованного материала можно определить по формуле: Р = 120 + 625 - 176 = 569 руб. Она соответствует стоимости израсходованного материала, подсчитанной прямым путем по методу ФИФО.
Стоимость запасов списывается в расход по мере их производственного потребления или продажи на сторону. В первом случае бухгалтерская запись на счетах выглядит так: Дебет счета "Материальные затраты"; Кредит счета "Запасы (сырье и материалы)". Во втором случае, включая и готовую продукцию собственного производства, выполняется следующая проводка по счетам: Дебет счета "Себестоимость проданных товаров"; Кредит счета "Товары". Списание проданных товаров проводится только после признания выручки от их продажи: Дебет счета "Расчеты с покупателями"; Кредит счета "Выручка от продажи". Общая схема учета запасов на счетах (стрелка указывает запись по дебету счета).
┌──────────────┐ ┌──────────────────┐ │ Сч. "Готовая │<────────┤Сч. "Незавершенное│ │ продукция │ │ производство" │ └──────────────┘ └──────────────────┘ /│\ │ ┌───────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────┴─────┐ │ Сч. "Расчеты ├────────>│ Сч. "Запасы"├───────>│Материальные│ │с поставщиками"│ │ │ │ запасы │ └───────────────┘ └──────┬──────┘ └────────────┘ │ \│/ ┌───────────────┐ ┌─────────────┐ │ Сч. "Расчеты │<────────┤Сч. "Продажи"│ │с покупателями"│ │ │ └───────────────┘ └─────────────┘
В международной практике применяют два метода учета оборотных запасов - периодический и непрерывный. Периодический учет запасов предполагает списание их стоимости в расход со счета "Запасы" периодически по результатам инвентаризации наличных запасов. Себестоимость израсходованных запасов определяется по формуле:
С = Н + П + В - К,
где С - себестоимость запасов, списанных за период; Н, К - стоимость начального и конечного остатков запасов; П - стоимость запасов, поступивших за период; В - себестоимость готовой продукции, выпущенной за период. Основными недостатками периодического учета запасов являются отсутствие детализированного количественно-суммового учета запасов в номенклатуре, а также невозможность отслеживать себестоимость расходов и продаж; преимуществами - простота и невысокая трудоемкость учета. Он применяется на предприятиях малого и среднего бизнеса, в оптовой и розничной торговле, сфере услуг и на промышленных предприятиях, выпускающих однородную продукцию, при незначительной номенклатуре используемых материалов (сырья). Непрерывный учет запасов основан на подробном отражении на счетах всей номенклатуры поступивших и выбывших запасов или израсходованных сырья и материалов. В течение всего отчетного периода создается информация о наличии и движении определенных запасов, себестоимости проданных запасов (товаров и готовой продукции). Рассмотренные выше методы учета стоимости расходуемых запасов (ФИФО и др.) применяются именно для непрерывного учета запасов. Непрерывный учет запасов по всей номенклатуре можно вести в управленческом учете, а в финансовом - применять периодический учет запасов. Переоценка по возможной чистой цене продаж, если последняя ниже себестоимости, производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом следуют определенным правилам, основанным на предназначении запасов. 1. Если они предназначены для продажи, то расчеты проводятся на основе текущих рыночных цен продажи. 2. Если они предназначены на продажу по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам. 3. Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости. Разница по переоценке списывается в расход в том отчетном периоде, в котором она выявлена. Если запасы остаются в активах в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде производится их переоценка по новой возможной чистой цене продаж, а новая учетная стоимость определяется по меньшей величине себестоимости запаса или пересмотренной возможной чистой цене продаж. Восстановление стоимости по новой переоценке отражается в отчетности как уменьшение суммы израсходованных запасов в данном отчетном периоде или уменьшение суммы уценки, списываемой в расход, по другим аналогичным запасам. При этом не следует переносить суммы переоценки с одной классификационной группы запасов на другую, например сырья и готовой продукции. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть учетную политику, принятую для оценки запасов. Кроме того, балансовая стоимость запасов раскрывается по классификационным группам и подгруппам, для чего можно использовать такую форму изложения:
Наименование Общая В том числе Балансовая Сумма Обстоятельства, Стоимость 1 2 3 4 5 6 7 Товары
Сырье
Материалы
Незавершенное
Готовая
Всего запасов
-------------------------------- <*> Запасы организаций сферы услуг можно отражать только по классификационной группе "Незавершенное производство".
5.2. Недвижимость и другое имущество, относящееся к основным средствам
Методика отражения в учете и отчетности основных средств изложена в МСБУ-16 "Основные средства". Основные средства (имущество, машины и оборудование) определяются в стандарте как материальные активы, необходимые для производства или продажи товаров и услуг, для административно-управленческих целей или для сдачи в аренду, срок полезного использования которых превышает годовой отчетный период. Стандарт не распространяется на учет и отчетность лесных угодий и других восстанавливаемых объектов природопользования, прав на минеральные ископаемые и аналогичные невосстанавливаемые природные ресурсы, их поиск и добычу, хотя объекты основных средств, к которым применяется МСБУ-16, могут использоваться для производственной деятельности с этими активами. К основным средствам относят надежно определенную стоимость материальных активов, которые будут полезно использоваться в хозяйственной деятельности и принесут организации некоторые экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то расходы на приобретение отдельных объектов не признаются в качестве материальных активов и списываются в расход на уменьшение прибыли отчетного периода. Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются материальными активами только тогда, когда все выгоды и риски переходят к организации, то есть после принятия объекта в эксплуатацию или его поступления в организацию. Стандарт признает, что большинство запасных частей, приспособлений и оборудования для обслуживания основных средств должны учитываться как оборотные материальные активы (запасы). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут учитываться в качестве основных средств. Мелкие приспособления, шаблоны, штампы и другие аналогичные объекты можно объединять в одну учетную статью. Агрегаты крупных объектов, имеющие различные сроки полезной службы, должны учитываться раздельно, как самостоятельные объекты, например самолет и его двигатели, здание и земля под ним. Основные средства, приобретаемые для обеспечения экологической безопасности и охраны окружающей сферы, естественно, сами экономической выгоды не приносят, но способствуют получению дополнительной выгоды от других имеющихся у компании материальных активов. Поэтому они могут быть признаны и учтены как основные средства, но только тогда, когда их приобретение возмещается доходами от продажи соответствующих продуктов. Приобретение природозащитных объектов неоправданно, если их приобретение и использование приводят к убыточной продаже соответствующей продукции. Фактическая стоимость основных средств является основанием для признания объекта в качестве актива. Она служит для оценки объекта, впервые принимаемого на учет в данной организации. Фактическая стоимость объекта включает покупную цену, импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, любые иные прямые затраты по приведению объекта в рабочее состояние. Любые торговые скидки вычитаются из фактической стоимости. Административно-управленческие накладные расходы не включаются в фактическую стоимость объекта, если не доказано, что они непосредственно относятся к его приобретению и доведению до рабочего состояния. Стоимость объектов основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, оценивается по тем же принципам, что и объекты, приобретенные на стороне. Эти объекты оцениваются по фактической себестоимости производства. Любая прибыль, равно как сверхнормативные затраты материалов, труда и иных ресурсов, исключается. Приобретение основных средств в кредит ставит вопрос о капитализации процентов за кредит. В соответствии с МСБУ-23 "Затраты по займам" проценты за кредит могут быть капитализированы, то есть включены в фактическую стоимость объектов основных средств. Но капитализация процентов прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению. Балансовая стоимость основных средств может быть меньше их фактической стоимости на сумму полученных субсидий от Правительства. Оценка обмениваемых объектов основных средств производится по балансовой стоимости переданного актива плюс или минус сумма денежных средств, которая была выплачена или получена в этой операции. Ни прибыль, ни убыток в операциях такого обмена не определяются. В случае если полученный объект по справедливой стоимости дешевле переданного, уменьшается стоимость переданного актива и полученный объект принимается на учет по этой уменьшенной стоимости. Сумма уменьшения стоимости списывается на уменьшение прибыли в отчетном периоде. Затраты в основные средства. Введение в действие и принятие к учету основных средств, в особенности машин и оборудования, требуют дополнительных затрат для их поддержания в приемлемом работоспособном состоянии. Эти затраты в бухгалтерском учете: а) капитализируются и увеличивают первоначальную стоимость основных средств; б) списываются как расходы отчетного периода; в) представляют расходы на замену определенных объектов основных средств. Затраты на ремонт и другие затраты в действующие объекты основных средств могут быть капитализированы и присоединены к балансовой стоимости активов, когда они повышают первоначально рассчитанную производительность или улучшают существенно состояние объекта. Это модификация и модернизация объекта, крупный капитальный ремонт, вносящий коренные изменения в состояние объекта. Например, перепланировка или достройка здания, оборудование его дополнительными удобствами; замена деталей и узлов машины принципиально новыми, существенно повышающими качество продукции и производительность оператора. Затраты на техническое обслуживание и ремонт для поддержания машины в работоспособном состоянии не могут быть капитализированы и списываются в расход в том отчетном периоде, в котором они возникли. Затраты, например, на замену двигателей самолета, выработавших свой ресурс, в условиях, когда они являются отдельным объектом учета, представляют собой затраты на приобретение новых объектов основных средств, а отработавшие двигатели списываются в расход или продаются для использования на менее ответственных производственных операциях. Переоценка основных средств. Стандарт предусматривает два подхода к переоценке основных средств. Один из них заключается в том, что основные средства учитываются по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходом данного отчетного периода. Второй подход состоит в том, что основные средства должны систематически переоцениваться по справедливой (реальной) стоимости (обычно представляющей собой рыночную стоимость) на дату переоценки, с тем чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату. Балансовая стоимость определяется за минусом сумм амортизации и обесценения, накопленных после переоценки. Увеличение балансовой стоимости объекта в результате переоценки отражается на счете капитала. Уменьшение балансовой стоимости объекта в результате переоценки списывается в расход и уменьшает сумму отчетной прибыли. Сумма увеличения стоимости при переоценке должна быть признана доходом в той части, в которой она ранее была списана в расход при переоценке данного объекта. Положительный результат переоценки, включенный в раздел учета капитала, может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован. Эта операция не требует отражения в отчетности о прибылях и убытках. Балансовая стоимость любого объекта или группы объектов основных средств должна уменьшаться, если она окажется больше возмещаемой суммы, и списываться в расход в текущем отчетном периоде, если только она не может быть списана против результатов ранее проведенной переоценки на счет капитала. Наблюдение за состоянием балансовой стоимости и способности ее возмещения должно производиться в каждом отчетном периоде. В случае изменения обстоятельств, приведших к уменьшению стоимости объекта, или увеличения возмещаемой суммы по этому объекту следует дооценить объект в том отчетном периоде, в котором выявились данные обстоятельства. Выбытие и списание объектов основных средств проводится в том случае, когда решено его более не использовать и нельзя ожидать каких-либо экономических выгод от его выбытия, например продажи, обмена или сдачи в аренду. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое из двух значений меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой стоимостью объекта, то есть его остаточной стоимостью за вычетом накопленных амортизационных отчислений, возникающая при его выбытии или реализации, отражается как прибыль или убыток отчетного периода. В операциях обмена одного основного средства на другое прибыли или убытки не возникают. Учет основных средств осуществляется на отдельном счете бухгалтерского учета "Основные средства". Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, признается в учете по первоначальной стоимости путем следующей бухгалтерской проводки: Дебет счета "Основные средства"; Кредит счета "Расчеты с поставщиками". Признание объектов основных средств, построенных и произведенных на самом предприятии, а также после монтажа и доводки до рабочего состояния проводится на счетах: Дебет счета "Основные средства"; Кредит счета "Капитальные вложения в основные средства". Переоценка основных средств проводится на счетах следующими бухгалтерскими проводками: - дооценка первоначальной стоимости объекта основных средств: Дебет счета "Основные средства"; Кредит счета "Резерв переоценки основных средств"; - дооценка накопительной амортизации по данному объекту: Дебет счета "Резерв переоценки основных средств"; Кредит счета "Накопленная амортизация по основным средствам". Выбытие основных средств записывается на счетах следующими бухгалтерскими проводками: - продажа объекта основных средств, выведенного из эксплуатации как целого, либо по частям: а) по продажной цене объекта: Дебет счета "Расчеты с покупателями"; Кредит счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам"; б) по первоначальной (переоцененной) стоимости объекта: Дебет счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам"; Кредит счета "Основные средства"; в) на сумму накопительной амортизации по объекту: Дебет счета "Накопительная амортизация по основным средствам"; Кредит счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам"; - списание и ликвидация объекта основных средств: а) по первоначальной либо переоценной стоимости объекта: Дебет счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам"; Кредит счета "Основные средства"; б) на сумму накопительной амортизации по объекту: Дебет счета "Накопительная амортизация по основным средствам"; Кредит счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам"; в) остаточные материалы по цене возможного использования: Дебет счета "Запасы"; Кредит счета "Доходы (за вычетом расходов) по выбывшим основным средствам". Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности осуществляется по видам основных средств. Стандарт предусматривает, что по виду и способу использования основные средства должны объединяться как минимум в следующие группы: земельные участки, земля и здания, оборудование, суда, самолеты, автотранспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений. Раскрываются способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизационных отчислений. Вопросы раскрытия амортизационной политики рассмотрены в гл. 4. Сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного года:
Наименование Банковская Увеличение стоимости Уменьшение стоимости Балансовая Поступило Приобретение Увеличение Восстановленные Прочие Выбыло Уменьшение Амортизация Чистые Прочие
В примечаниях к финансовой отчетности необходимо указать: - дисконтируются ли ожидаемые денежные потоки при расчетах возмещаемой суммы по объектам; - порядок учета затрат на восстановление природных ресурсов и окружающей природной среды, нарушенной в процессе применения основных средств; - стоимость заложенных объектов основных средств и ограничения прав собственности на них или определение их стоимости; - сумму затрат на строительство объектов основных средств и сумму обязательств по операциям приобретения основных средств; - балансовую стоимость неиспользуемых объектов, хотя бы и временно, в том числе балансовую стоимость объектов, предназначенных к списанию, продаже, другим формам выбытия; - балансовую стоимость без вычета амортизационных отчислений объектов, используемых в хозяйственной деятельности, по которым амортизируемая стоимость погашена полностью. По результатам переоценки основных средств необходимо раскрывать следующую информацию, объединенную нами в отдельную таблицу.
Наименование Способ Дата Привлечение Индексы, Балансовая Результаты переоценки Балансовая Изменение Ограничение
5.3. Аренда имущества
Учет и отражение в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируются МСБУ-17 "Аренда". Главный вопрос заключается в классификации арендных отношений на финансовую аренду и операционную аренду, независимо от правовой формы контракта и иных правоотношений. Классификация аренды на финансовую и операционную определяется характером операции и зависит от того, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с владением арендуемым имуществом, переходят от арендодателя к арендатору. В качестве финансовой классифицируется аренда, если она по существу переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, практически не переносит все риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом. Классификация аренды производится в начале арендной операции, и чаще всего она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору. Форма финансовой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований: период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества; сумма арендной платы за весь арендный период превышает или близка к стоимости арендованного имущества; право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода; договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой, в конце срока аренды или в любой иной момент в течение арендного срока; арендованное имущество настолько специфично, что может использоваться только арендатором. Для его передачи другому арендатору потребуются существенные дополнительные затраты, зачастую экономически совершенно неоправданные. Дополнительно к перечисленным требованиям на финансовую форму аренды указывают следующие обстоятельства: при расторжении арендатором договора аренды он обязался принять на себя все убытки арендодателя, вызванные этим шагом; арендатор имеет право возобновить арендный договор на следующий период с арендной платой ниже существующего рыночного уровня; прибыли и убытки от колебаний справедливой стоимости остатка в конце арендного договора переходят к арендатору. Аренда земли и недвижимости также может классифицироваться как финансовая. Но следует иметь в виду, что земля не имеет экономически обоснованного срока службы. Если договор не предусматривает ее передачу в собственность арендатора, то нельзя считать, что все риски и все выгоды, связанные с владением землей, переходят к арендатору. Аренда земли чаще всего классифицируется как операционная. Арендная плата, выплаченная за весь срок аренды или за часть такого срока, должна рассматриваться как авансовые платежи. Рассмотрим некоторые новые определения, введенные в новую редакцию МСБУ-17 "Аренда", важные для установления условий аренды. Срок полезной службы - это срок, в течение которого от использования актива одним или несколькими пользователями ожидается экономическая выгода, либо количество единиц продукции или подобных единиц, получение которых ожидается от использования актива одним или несколькими пользователями. Срок полезного использования - это расчетный оставшийся срок от начала срока аренды (не ограниченный его окончанием), в течение которого организация, использующая актив, ожидает получения заключенных в нем экономических выгод. Срок аренды - это период, в течение которого договор аренды не может быть расторгнут (на который арендатор договорился арендовать актив), а также любые дополнительные сроки продолжения аренды актива с оплатой или без оплаты. Минимальные арендные платежи - платежи в течение всего срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему вместе с любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, с ним связанной. Условная арендная плата - та часть арендных платежей, которая не фиксируется в сумме, а основывается на иных факторах, чем срок аренды, например объем продаж, индекс цен, рыночная ставка процента и т.п. Гарантированная остаточная стоимость - та часть остаточной стоимости арендованного актива, погашение которой гарантируется арендатором или третьей стороной; негарантированная остаточная стоимость - это та часть остаточной стоимости арендного актива, получение которой арендатором не гарантируется. Валовые инвестиции в аренду - совокупная сумма минимальных арендных платежей по договору финансового лизинга, получаемых арендодателем, и любая негарантированная остаточная стоимость, ему причитающаяся. Чистые инвестиции в аренду - валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по расчетной ставке процента, подразумеваемой в договоре аренды. Незаработанный финансовый доход определяется как разница между суммой валовых и чистых инвестиций в аренду. Нужно также иметь в виду, что согласно новой редакции МСБУ-17 первоначальные прямые затраты арендатора увеличивают стоимость материального актива, полученного по договору финансовой аренды и признаваемого в балансе арендатора в качестве амортизируемого актива. Арендодателя данное правило не касается.
5.4. Финансовая отчетность арендатора
Отражение операций финансовой аренды. По юридической форме арендованное имущество не является собственностью арендатора, но по сути операции, когда экономические выгоды арендатор получает на протяжении большей части срока полезной службы арендованного имущества в обмен на обязательство оплатить арендодателю справедливую стоимость имущества и вознаграждение за использование чужого имущества, оно является таковой. Поэтому стандарт требует, чтобы арендатор отразил финансовую аренду в своем бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство. В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и сумма арендных обязательств должны быть равны. В дальнейшем эти суммы отличаются одна от другой, так как балансовая стоимость арендованного имущества определяется за вычетом амортизационных отчислений; арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы. Амортизация арендованного имущества рассмотрена в гл. 4. Стандарт предусматривает (п. 17): "Сумма арендной платы должна разделяться на финансовую плату и уменьшение неоплаченного обязательства. Финансовая плата должна распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на оставшееся сальдо обязательства для каждого периода". Для распределения финансовой платы (процентов) по периодам допускаются приближенные расчеты. Рассмотрим это распределение на практическом примере. Арендная плата определяется обычно в процентах к сумме оставшегося долга, отсюда необходимость вычислить величину платежа по срокам выплаты задолженности. Расчет производят по формуле:
Kn N = ------------, t 1 - (1 + n)
где N - сумма, подлежащая выплате по срокам в течение договора аренды; n - процентная ставка арендной платы; K - стоимость имущества, переданного в аренду; t - число сроков выплаты в арендном периоде. Каждый взнос арендной платы рассматривается как частичное погашение основного долга, исходя из полной текущей оценки арендованных основных средств и процента с неоплаченной части их стоимости. Арендатор производит амортизационные отчисления исходя из принятой на баланс первоначальной стоимости основных средств и срока их аренды, а сумму процентов начисляет на счет прибыли, полученной в текущем периоде. Сумму полученных процентов арендодатель зачисляет в прибыль текущего года.
Пример учета процентов по финансовой аренде. Начальные условия. Заключен договор на аренду машины сроком на 5 лет, ежегодная арендная плата - 250 тыс. руб. - уплачивается в начале каждого года, причем первый платеж осуществляется сразу после подписания договора. Стоимость имущества, передаваемого в аренду, - 1 млн руб., а общая сумма арендной платы за весь срок аренды - 1,25 млн руб. Процентная ставка, которая приравнивает сумму 5 арендных платежей к договорной стоимости машины, составляет 12,5% годовых. Каждый год от непогашенной суммы основного долга необходимо начислять 12,5% в качестве процентных платежей арендодателю, с тем чтобы в течение срока аренды погасить сумму процентов в арендных обязательствах, которая составляет 250 тыс. руб. (1250 - 1000 = 250). Проценты начисляются ежегодно на сумму непогашенного основного долга. Приведенный в таблице график арендных платежей показывает суммы начисляемых процентов в конце каждого года, сокращения основного долга по годам и суммы начисляемой амортизации (равномерным методом). В течение 5 лет сумма амортизации полностью покрывает стоимость арендованного имущества.
Период Непогашенная Начисление Платежи в Общая Равномерно Начало 1 000 000 250 000 250 000 Конец 750 000 93 750 156 250 250 000 200 000 Конец 593 750 74 220 175 780 250 000 200 000 Конец 417 970 52 250 197 750 250 000 200 000 Конец 220 220 29 780 220 220 250 000 200 000 Конец 200 000 Итого
250 000 1 000 000 1 250 000 1 000 000
Учет арендатора. В соответствии с графиком арендных платежей на счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи: 1. Получены в долгосрочную финансовую аренду основные средства: - Дебет счета "Долгосрочно арендуемые основные средства"; - Кредит счета "Арендные обязательства" - 1 млн руб. Проценты по договору: - Дебет счета "Расходы будущих периодов"; - Кредит счета "Арендные обязательства" - 250 тыс. руб. 2. В начале арендного срока начисляется в пользу арендодателя первый арендный платеж: - Дебет счета "Арендные обязательства"; - Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 250 тыс. руб. Арендная плата перечисляется на счет арендодателя: - Дебет счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; - Кредит счета "Расчетный счет" - 250 тыс. руб. 3. В конце первого года начисляются проценты, причитающиеся арендодателю: - Дебет счета "Убытки"; - Кредит счета "Расходы будущих периодов" - 93 750 тыс. руб. Такая проводка в суммах, определяемых графиком арендных платежей, проводится каждый год до полного погашения причитающейся арендодателю общей суммы процентов. 4. Амортизационные отчисления по арендованным основным средствам отражаются ежегодно по дебету счета "Накладные расходы" в кредит счета "Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств" - 200 тыс. руб. 5. В начале второго года начисляется арендная плата в размере 250 тыс. руб. по дебету счета "Арендные обязательства" и кредиту счета "Расчетный счет". В последующие годы арендная плата отражается в соответствии с графиком платежей такими же бухгалтерскими записями. Учет арендодателя. На счетах бухгалтерского учета проводятся следующие записи. 1. Отражается договорная сумма арендных обязательств: Дебет счета "Арендные обязательства к поступлению" - 1,25 млн руб., Кредит счета "Оборудование к установке" - 1,0 млн руб., Кредит счета "Доходы будущих периодов" - 250 тыс. руб. 2. В начале первого года аренды проводится начисление первого арендного платежа: Дебет счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета "Арендные обязательства к поступлению" - 250 тыс. руб. Поступление денег от арендатора: Дебет счета "Расчетный счет", Кредит счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 250 тыс. руб. 3. В конце первого года проводится начисление первого платежа по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета "Доходы будущих периодов", Кредит счета "Прибыли" - 93 750 руб. В соответствии с графиком платежей аналогичные записи проводят ежегодно до полного погашения суммы процентов по арендному договору. 4. В начале второго года начисляется второй арендный платеж по дебету счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета "Арендные обязательства к поступлению" - 250 тыс. руб., а в конце второго года начисляется второй платеж по процентам за долгосрочную финансовую аренду: Дебет счета "Доходы будущих периодов", Кредит счета "Прибыли" - 74 220 руб. В таком же порядке отражаются данные в каждом году в течение всего срока аренды.
Отражение операционной аренды. Арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы. В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.
5.5. Финансовая отчетность арендодателя
Отражение операций финансовой аренды. Поскольку практически все риски и экономические выгоды по финансовой аренде имущества передаются арендатору, в балансе арендодателя отражается дебиторская задолженность по арендным платежам, равная чистой инвестиции в аренду. Задолженность по арендным платежам к поступлению состоит из основного долга по стоимости инвестиции в аренду и финансового дохода (процентов) как вознаграждения арендодателя за инвестиции и услуги. Финансовый доход признается в отчетности как постоянная норма прибыли на непогашенную сумму основного долга арендатора, как было показано на рассмотренном выше примере. Первоначальные затраты, связанные с арендой (различные комиссионные и юридические расходы), могут быть отнесены на расходы арендодателя немедленно или распределены на протяжении всего срока аренды. Предприятия - производители имущества, передаваемого на условиях финансовой аренды, или их дилеры оценивают арендное имущество по справедливой стоимости или по сумме минимальных арендных платежей и расчетной остаточной стоимости имущества, переходящей на арендодателя. В расчет прибыли от продаж, которая включается в отчет о прибыли и убытках при передаче имущества в аренду, принимается меньшая из двух оценок арендного имущества. Прибыль определяется за минусом себестоимости или балансовой стоимости арендного имущества, если она не равна себестоимости. Операционная аренда имущества не требует исключения его из материальных активов арендодателя. Оно отражается в бухгалтерском балансе арендодателя в соответствии с его характером и подвергается амортизации в порядке, предусмотренном амортизационной политикой организации. Вопросы амортизации рассмотрены в гл. 4. Предприятия - производители (их дилеры) имущества, сдаваемого в операционную аренду, числят его в своем балансе по себестоимости и не признают прибыль от продажи, так как операционная аренда не является продажей, поскольку оставляет большинство рисков и выгод за арендодателем. Арендные доходы отражаются как доходы арендодателя на равномерной основе в течение всего срока аренды, даже если поступления арендной платы осуществляются иначе. Если имеется доказанная система признания арендного дохода, более соответствующая реальному уменьшению выгод от арендного имущества, арендодатель может применять ее, но с обязательным указанием этого в примечаниях к финансовой отчетности. Доходы от предоставления арендатору дополнительных услуг, сопутствующих аренде, например обслуживание оборудования, признаются и учитываются отдельно. Затраты на операционную аренду, в том числе и амортизационные отчисления, признаются в качестве расходов по мере признания арендного дохода. Первоначальные прямые затраты, связанные с имуществом, сдаваемым в операционную аренду, либо списываются в периоде их возникновения, либо распределяются на весь срок аренды и получения арендного дохода. Организация систематически проверяет стоимость сданного в аренду имущества и его соответствия балансовой стоимости, если нужно, то и переоценивает его, как предусмотрено для любых других объектов имущества, машин и оборудования (см. выше в настоящей главе). В финансовой отчетности арендодателя необходимо раскрывать общее описание заключенных договоров, общие валовые инвестиции в аренду, дисконтированные арендные платежи, ожидаемые к получению: не позже одного года; свыше года, но не позже пяти лет; после пяти лет; условные арендные платежи, признанные в отчетном периоде; финансовый доход будущих периодов и другие необходимые показатели. Для операционной аренды следует показать для каждого класса имущества: первоначальную балансовую стоимость арендного имущества, накопленную амортизацию и убытки от снижения стоимости арендованных объектов. Продажа с обратной арендой предполагает, что арендодатель покупает имущество и тут же сдает его в аренду продавцу. Сумма арендных платежей чаще всего зависима от продажной цены, поскольку это результат одной операции. Продажа с обратной финансовой арендой может вызвать у продавца-арендатора превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью арендованного имущества. Выявившаяся сумма не должна признаваться доходом продавца-арендатора. Она учитывается как доход будущих периодов и переносится на протяжении всего срока аренды в отчетную прибыль соответствующих периодов. При продаже с обратной операционной арендой, если операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны отражаться немедленно в том отчетном периоде, в котором совершена сделка. Если обратная аренда является операционной, то фактически совершилась операция продажи со всеми вытекающими последствиями. При операционной аренде любой убыток признается в финансовой отчетности арендатора. При финансовой аренде, если на момент операции продажная стоимость ниже балансовой, проводится только сумма уменьшения балансовой стоимости до возмещаемой суммы. Остальная сумма распределяется на весь срок финансовой аренды.
Задания для самостоятельной работы
1. Учет запасов 1.1. В конце отчетного года имеются следующие данные об остатках и оценке сырья и материалов:
Материал Остаток Балансовая Рыночная цена 142216 480 56 400 220,0 142327 516 31 200 55,0 143411 22 8 640 355,0 154147 8415 8 415 1,25 156232 913 26 300 30,0 161146 4110 8 220 1,85 163929 495 4 956 7,9 164223 68 20 400 300,0 165458 2226 48 680 18,0
Задание. Проведите переоценку материальных запасов по возможной чистой цене продаж. Материалы, входящие в группы 14, 15, применяются в изделиях, себестоимость которых ниже возможной чистой цены продаж. 1.2. Себестоимость готовой продукции списывается на стоимость продаж по данным нормативной калькуляции. Вам представляются следующие данные.
Год Себестоимость выпущенной Остаток готовой продукции на нормативная фактическая 20X2 1 458 600 1 452 397 156 860 20X3 1 627 200 1 636 214 172 260 20X4 1 828 400 1 996 345 226 940
Задание. Решите вопрос о списании отклонений фактической себестоимости продукции от ее нормативной себестоимости. Как и насколько можно переоценить запасы готовой продукции? 1.3. Кондитерская фабрика в конце отчетного года имеет фактический запас сахарной пудры, в 2,5 раза превышающий обычный нормативный запас. В вашем распоряжении имеется следующая информация: - запасы сахарной пудры по балансовой стоимости (в тыс. руб.) - 816 260; - запасы сахарной пудры по рыночной стоимости (в тыс. руб.) - 783 280. Себестоимость продукции фабрики ниже возможной чистой цены ее продажи. Задание. Определите, как провести переоценку запасов сахарной пудры, и сделайте необходимые расчеты. 2. Учет основных средств 2.1. Вам предоставляется следующая информация фирмы "Салют": а) в марте 20X1 г. фирма приобрела оборудование для производства макаронных изделий стоимостью по счету-фактуре 35 млн руб., по которой было начислено налога на добавленную стоимость 7 млн руб. Всего по счету было оплачено 42 млн руб. Дополнительные затраты на доставку - 3,1 млн руб., установку - 2,96 млн руб. Оборудование было установлено и начало работать в конце июня, на пусконаладочные работы было израсходовано 2,5 млн руб. Срок полезной службы оборудования определен в 8 лет. Расчетная ликвидационная стоимость (металлолом и прочее) составляет 2,8 млн руб.; б) в январе 20X1 г. фирма купила участок земли под застройку за 16,44 млн руб. В стоимость покупки входит налог на добавленную стоимость в размере 2,7 млн руб. Уплачены комиссионные посреднику - 0,411 млн руб. Общие управленческие расходы, относящиеся к сделке, - 0,3 млн руб. На участке предполагается построить здание, срок полезного применения которого определяется техническими экспертами в 65 лет; в) фирма построила производственное здание, себестоимость строительства которого составила 96 млн руб., включая долю общих управленческих расходов. Регистрация права собственности, включая правовые услуги, оплачена по счету в сумме 0,86 млн руб., по оценкам экспертов, срок производственного применения данного здания предполагается в 70 лет. Здание построено на собственном земельном участке фирмы. Балансовая стоимость земельного участка - 85 млн руб. Предполагаемая остаточная стоимость материалов от разборки здания может составить 4,1 млн руб. Расходы на разборку здания и утилизацию материалов оцениваются в 3,9 млн руб. Здание принято в эксплуатацию в конце декабря 20X0 г. Задание. По данным, приведенным в п. 2.1, определите первоначальную фактическую стоимость каждого актива, а также сумму ежегодных амортизационных отчислений. Отдельно укажите амортизационные отчисления в первый год эксплуатации актива. 2.2. Компания, производящая полиграфическую продукцию, приобрела в начале января 20X1 г. печатное оборудование и здание для его установки за 2 млн долл. США. Основные средства приняты на учет по фактической себестоимости, в которую включены дополнительные расходы на доставку и монтаж оборудования на сумму 105 тыс. долл. В 19X3 г. администрация компании приняла решение об учете данных активов по справедливой стоимости начиная с 1 января 19X4 г. За три года эксплуатации начислена амортизация здания и оборудования на сумму 216 тыс. долл. По заключениям специалистов-оценщиков, рыночная стоимость здания и полиграфического оборудования по состоянию на 1 января 19X4 г. составляет 2800 тыс. долл. Задание. Определите стоимость основных средств, которая будет отражена в отчетном бухгалтерском балансе за год, завершающийся 31 декабря 19X3 г. Какие изменения нужно произвести в статьях пассива баланса? 2.3. Компания имеет производственное здание в черте городской жилой застройки, которое не используется в производственных целях. В течение 20X2 г. принято решение о продаже данного здания, но и в марте 20X3 г. данное здание не было продано, отсутствовала информация о возможных покупателях. По какой статье следует отразить стоимость данного здания в активе отчетного баланса за 20X2 г.? Можно ли его отражать в отчетности по остаточной балансовой стоимости? Если нельзя, то укажите, по какой стоимости его нужно включить в отчетность. 2.4. Судоходная компания, занятая перевозкой пассажиров на круизных маршрутах, выполнила капитальный ремонт теплохода "Александр Блок". В ходе ремонта была заменена двигательная установка. Замена позволила увеличить скорость движения судна на 7 узлов (примерно на 25% прежней скорости). Модернизировались помещения для пассажиров, в результате пятая часть кают переоборудована в класс люкс, которых ранее не было на теплоходе. Число кают первого класса увеличилось на 17%, оборудованы новые помещения для занятий спортом и развлечений. Заменены навигационные приборы, кухонное оборудование ресторана, отремонтированы трюмные механизмы и помещения для команды. Администрация судоходной компании отнесла стоимость капитального ремонта на расходы данного отчетного периода и отразила их в отчете о прибылях и убытках. Стоимость капитального ремонта - 1450 тыс. долл. США. Эта стоимость распределяется следующим образом: двигательная установка - 81%, навигационное оборудование - 8%, реконструкция пассажирских помещений - 6%, прочие работы - 5%. Задание. Определите, насколько правильно решение администрации судоходной компании. Если вы считает его неправильным, укажите правильное решение и подготовьте необходимые данные для отражения в отчетности. 2.5. Торговая компания понесла убытки от пожара. Сгорел склад, в котором хранились товары по балансовой стоимости на сумму 22,8 млн руб. Здание склада восстановлению не подлежит. Его остаточная стоимость 6,3 млн руб. После разборки здания и подработки несгоревших товаров выяснилось, что можно использовать для продажи по сниженной цене товары на сумму 1,9 млн руб. Материалы, полученные после полной разборки здания, оценены в 0,3 млн руб. Стоимость после пожарных работ, включая оплату экспертов, составила 0,43 млн руб. Товары на складе были застрахованы на сумму 15 млн руб. Здание не застраховано. Страховая компания после заключения пожарных экспертов согласилась возместить потери на сумму 13,85 млн руб. Задание. Укажите, каким образом указанные факты должны быть отражены в финансовой отчетности в отчетном бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках. Нужно также составить вариант раскрытия информации о пожаре в примечаниях к финансовой отчетности. 3. Учет арендных операций 3.1. Компания "Агросервис" предложила арендному товариществу "Матвеевское" заключить новый договор на аренду земли и сельскохозяйственных построек. Арендный договор заключается сроком на 10 лет с фиксированной арендной платой 2 млн руб. в год. Желая стимулировать заключение договора, компания "Агросервис" обязалась компенсировать за счет арендной платы расходы товарищества на передислокацию хозяйства на новые производственные участки, в том числе переезд членов товарищества с семьями. Фактические затраты товарищества "Матвеевское" на передислокацию и переезд семей членов товарищества составили 2,2 млн руб. Укажите порядок учета доходов и расходов по данной сделке у арендодателя и у арендатора. Составьте график арендных платежей на каждый год из 10 лет аренды. 3.2. Долгосрочный арендный договор (договор лизинга) заключен сторонами со следующими условиями. Стоимость арендуемого оборудования - 400 тыс. долл. США. Первоначальный взнос до начала аренды - 15% стоимости арендуемого оборудования. Срок аренды - 4 года начиная с 1 января 20X2 г. Процентные платежи по норме 24% годовых. Арендные платежи с процентами осуществляются 1-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Задание. Необходимо составить график арендных платежей и процентов по ним на все 4 года аренды (16 квартальных платежей), а также график амортизационных отчислений (линейным способом ежеквартально), имея в виду, что расходы арендатора на установку оборудования составили 20 тыс. долл. Покажите, как данные операции будут отражены в финансовой отчетности арендатора и арендодателя.
Глава 6. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ, РЕЗЕРВОВ, УСЛОВНЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
В настоящей главе рассматриваются характеристика и виды нематериальных активов, порядок их признания и оценки, раскрытия соответствующей информации, предусмотренные МСБУ-38. Также рассматриваются особенности признания и оценки условных обязательств и резервов, условных активов и другие положения, предусмотренные в МСБУ-37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".
6.1. Нематериальные активы
Нематериальные активы, как обобщающая имущественная статья, состоят из неденежных объектов имущества, не имеющих материально-вещественного содержания, или это содержание не имеет решающего значения или не рассматривается из-за юридических ограничений. Как и любой актив, объект нематериальных активов должен быть под контролем организации, приносить экономические выгоды (или по крайней мере имеются обоснованные ожидания получения выгод в будущем), однозначно идентифицироваться как отдельный объект учета. Нематериальные активы представляют собой денежные затраты на их приобретение или на создание в самой компании. Нематериальная субстанция характерна для научных или технических знаний, разработки новых процессов или систем, интеллектуальной собственности, компьютерного программного обеспечения, патентов, лицензий, авторских прав, кинофильмов, исключительных прав на осуществление деятельности или обслуживания, товарных знаков и фирменных марок, перечней клиентуры, прав на экспортно-импортные операции и т.п. Затраты на любые объекты с нематериальной субстанцией могут быть приняты на баланс в качестве нематериальных активов только тогда, когда они соответствуют критериям признания (см. схему). В противном случае затраты списываются в расходы того отчетного периода, в котором были произведены.
┌─────────────────────────────────────────┐ │Критерии признания нематериальных активов│ └─┬───────────────────────────────────────┘ │ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ ├─>│Возможность использования в производстве, коммерческих├─>┐ │ │операциях или управлении │ │ │ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │ │ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │ ├─>│Извлечение экономической выгоды от использования в ├─>│ │ │течение более одного отчетного периода │ │ │ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │ │ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │ ├─>│Не предназначены и не предполагаются к продаже в ├─>│ │ │нормальных условиях │ │ │ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │ │ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │ ├─>│Имеются документы, подтверждающие права организации на├─>│ │ │использование актива │ │ │ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │ │ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │ └─>│Могут быть отделены от другого имущества как ├─>│ │самостоятельные объекты учета │ │ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │ \│/ ┌───────────────────────────────────────────────────┐ │Не имеют материального содержания или оно не имеет │ │решающего значения при определении имуществ │ └───────────────────────────────────────────────────┘
Контроль нематериального актива имеет место, когда компания обладает правом на получение экономических выгод от данного актива и возможностью запретить доступ других к этому активу. Компания контролирует использование нематериального актива, если ее права на него защищены юридически, могут принудительно осуществляться в судебном порядке, как, например, юридически оформленная обязанность работников соблюдать конфиденциальность или авторское право. Но такие знания, например, как список клиентов, доля рынка, не могут рассматриваться как в полной мере контролируемые, так как лояльность клиентуры, ее готовность к продолжению сотрудничества не всегда зависят от усилий и желания данной компании. Контроль над экономическими выгодами от них нельзя признать соответствующими определению нематериальных активов. Деловые качества работников, их квалификацию и другие способности нельзя относить к нематериальным активам. Затраты на повышение квалификации персонала, способствующие получению дополнительных экономических выгод, не могут быть признаны нематериальными активами, так как организация не может контролировать в полной мере лояльность персонала и продолжение в будущем его работы в данной организации. Затраты на повышение квалификации персонала являются текущими расходами отчетного периода. Идентифицируемость нематериального актива состоит в четком отличии его от других объектов, если организация может его продать, обменять или распределить конкретные будущие выгоды от такого актива. Если нематериальные активы приобретаются в едином имущественном комплексе и не могут быть четко идентифицированы по отдельным объектам, то они принимаются на учет в составе стоимости деловой репутации. Последняя возникает как превышение цены, уплачиваемой при покупке другой компании или ее отдельного предприятия (филиала), над реальной рыночной стоимостью приобретенных активов, за вычетом принятых с компанией (предприятием) обязательств, то есть превышение сверх чистой стоимости полученных активов. Признание в учете отдельного нематериального актива требует четкого отделения его от деловой репутации. Нематериальные активы содержатся обычно на некоторых материальных носителях, например на пленке или компакт-диске. Отнесение объекта к материальным или нематериальных активам осуществляется на основе суждения о том, какой элемент - материальный или нематериальный - является важнее. Например, программное обеспечение для управления станком должно учитываться в составе основных средств. Там, где материальный носитель не имеет решающего значения (например, компакт-диск с программой компьютерного бухгалтерского учета не является частью компьютера), он будет учтен как нематериальный актив. Операционная программа компьютера, неотделимая от него, будет учтена как объект основных средств в едином комплексе с компьютером. Экономические выгоды от использования нематериального актива могут включать либо выручку (часть выручки) от продажи товаров и оказания услуг, либо снижение расходов компании, либо другие выгоды, например доступ к некоторым ресурсам, осуществление определенной деятельности и т.п. Каждая организация должна оценивать вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные допущения, отражающие наилучшую оценку экономических условий, которые будут существовать в течение срока полезного использования нематериального актива. Нематериальные ресурсы, поступающие в распоряжение организации, подразделяются на полученные со стороны и созданные внутри организации (внутренне созданные). Нематериальные ресурсы, полученные со стороны, как правило, признаются нематериальными активами и оцениваются по себестоимости их приобретения. Внутренне созданные нематериальные ресурсы только частично признаются нематериальными активами. Большая часть затрат на внутренне созданные нематериальные ресурсы признается в качестве текущих расходов того отчетного периода, в котором такие затраты состоялись. По общему правилу, если затраты списаны на расходы, но нематериальный ресурс в последующем отчетном периоде признается в качестве нематериального актива, списанные расходы не включаются в себестоимость такого нематериального актива. Классификация нематериальных ресурсов на нематериальные активы и текущие расходы показана на схеме, приведенной ниже. Как видим, далеко не все нематериальные ресурсы признаются в качестве нематериальных активов.
Нематериальные активы и нематериальные расходы
┌───────────────────────────────────┐ │Признаются нематериальными активами│ └───────────────────────────────────┘ /│\ │ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │<─┤Патенты и лицензии │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │<─┤Авторские права │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │<─┤Программные продукты для ЭВМ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │<─┤Права на промышленные образцы │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Расходы на научные исследования ├─>┐ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │<─┤Расходы на разработки и опытно-конструкторские работы │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │Расходы на подготовку производства ├─>│ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │<─┤Расходы на подготовку к эксплуатации природных │ │ │ │объектов │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │<─┤Торговые марки и товарные знаки, приобретенные на │ │ │ │стороне │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │<─┤Деловая репутация, возникающая при покупке компаний, │ │ │ │их подразделений и предприятий │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │Внутренне созданная деловая репутация ├─>│ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │Базы данных о клиентах, рынках и т.п. ├─>│ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ └<─┤Права на показ и тиражирование кинофильмов, иной │ │ │видео- и аудиопродукции │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Расходы на рекламу и продвижение товаров ├─>│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Расходы на подготовку персонала ├─>│ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Расходы на реорганизацию и передислокацию организации ├─>│ │или ее подразделений │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Внутренне созданные торговые марки и товарные знаки ├─>│ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │ \│/ ┌───────────────────────────────────────┐ │Признаются расходами в отчетном периоде│ └───────────────────────────────────────┘
6.2. Особенности признания и оценки нематериальных активов
Критерии признания нематериальных активов в учете и отчетности приведены на схеме (см. выше). Отсутствие хотя бы одного из критериев не позволяет капитализировать затраты по статье "Нематериальные активы". Первоначальная оценка нематериального актива производится по сумме всех затрат, связанных с его приобретением и созданием, то есть по себестоимости. Но есть особенности, которые необходимо рассмотреть. Нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, признаются по статье запасов. Покупка нематериального актива, в особенности если он приобретается раздельно. В себестоимость нематериального актива включаются: покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также затраты на его подготовку к применению. Приобретение актива в кредит (сверх нормальных сроков, применяемых в торговых сделках) вызывает расходы по уплате процентов. Сумма процентов признается в качестве расхода отчетного периода или включается в себестоимость актива в зависимости от учетной политики компании. Покупка нематериального актива через объединение компаний. Раздельно идентифицируемые объекты нематериальных активов оцениваются по справедливой стоимости. Если нематериальный актив не может быть надежно оценен как отдельный объект, его стоимость признается как часть стоимости деловой репутации. Идентификация и раздельная оценка отдельных нематериальных активов производятся даже тогда, когда они не выделялись в учете присоединяемой компании. Если нематериальные активы можно отделить друг от друга на надежной основе, они должны признаваться в учете раздельно. Безвозмездное получение или покупка через правительственную субсидию. Нематериальные активы, полученные таким образом, должны оцениваться по справедливой стоимости. Можно также учитывать такие активы по номинальной стоимости (если она известна) с добавлением затрат на подготовку объекта к применению в данной компании. Обмен активами. Полученные нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости актива, переданного для возмещения в операции обмена. Никакие прибыль или убыток по такой операции признаваться не должны. Внутренне созданный нематериальный актив для целей его признания в учете подразделяется на стадии (фазы) исследований и разработок. Из фазы исследований никакие нематериальные активы не признаются. Все затраты на исследования признаются расходами в тех отчетных периодах, в которых они имели место. Примерный состав исследований и разработок показан на схеме.
Классификация исследований и разработок
Фаза исследований Фаза разработок - Деятельность, направленная на - Проектирование,
Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях или в процессе управления; имеется намерение использовать результаты разработки; есть в наличии необходимые материальные и финансовые ресурсы; имеются достоверные сведения о наличии необходимого рынка или о возможности использовать разработки для внутренних нужд, а также есть возможность надежно выявить и оценить расходы, относящиеся к данному нематериальному активу (см. нижеприведенную схему).
Условия признания нематериального актива, возникающего в фазе разработок
┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │Техническая осуществимость завершения работ по созданию ├─>┐ │нематериального актива │ │ └────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │Намерение администрации обязательно завершить разработку├─>│ └────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │Способность применять или продавать созданный ├─>│ │нематериальный актив │ │ └────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │Наличие и доступность материальных финансовых и иных │ │ │ресурсов для разработки, применения или продажи ├─>│ │нематериального актива │ │ └────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │Наличие рынка для результатов разработок и получения │ │ │экономической выгоды. Полезность нематериального актива ├─>│ │при внутреннем использовании │ │ └────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │Надежность оценки себестоимости нематериального актива ├─>│ └────────────────────────────────────────────────────────┘ │ \│/ ┌─────────────────────────────┐ │Разработки признаются активом│ └─────────────────────────────┘
Если возможность применения результатов разработок выявлена не сразу, то понесенные расходы относятся к расходам соответствующих периодов. Расходы на разработки, произведенные после признания их прикладной полезности, отнесенные ранее в предыдущих отчетных периодах на статью расходов, не должны признаваться частью себестоимости нематериального актива. Внутренне созданные названия торговых марок, флаговых заголовков, прав на публикацию, списки клиентов и иные аналогичные по своей сути объекты не должны признаваться нематериальными активами. Возникающие при этом расходы списываются на уменьшение доходов тех отчетных периодов, в которых они имели место. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все расходы, которые могут быть выявлены и отнесены на данный объект и связаны с его созданием и подготовкой к использованию по назначению. В нее, в частности, включаются: - материальные затраты и расходы на услуги; - оплата персонала, занятого созданием актива, включая дополнительные расходы, связанные с оплатой труда; - непосредственные расходы на обслуживание процесса создания актива: пошлины за регистрацию, расходы на патенты и лицензии, использованные для разработок, и другие аналогичные расходы; - накладные расходы, необходимые для создания актива, включая расходы по процентам на заемные средства. Накладные расходы должны распределяться на разумной и последовательной основе. В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются коммерческие и управленческие расходы (кроме тех, что могут быть непосредственно отнесены на его подготовку к полезному использованию), перерасходы и потери, понесенные до достижения плановых показателей эксплуатации, на подготовку персонала к применению данного нематериального актива. Переоценка нематериальных активов. Первоначальное признание нематериальных активов осуществляется по фактической себестоимости актива. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации после переоценки объекта и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Нематериальные активы переоцениваются по справедливой стоимости со ссылкой на активный рынок. Переоценка нематериальных активов должна производиться по мере изменения их справедливой стоимости. Но для многих, в особенности уникальных, нематериальных объектов активного рынка не существует, что порождает значительные затруднения. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть определена или более уже не определяется, то такие объекты учитываются по их первоначальной себестоимости или переоцененной стоимости на последнюю дату переоценки. Их балансовая стоимость определяется за минусом накопленной амортизации после первоначального признания или последней переоценки и за минусом накопленной суммы убытка от переоценки. При переоценке нематериального актива подлежит пересчету и сумма накопленной амортизации, с тем чтобы переоцененная балансовая стоимость объекта (первоначальная стоимость минус накопленная амортизация) была равна принятой справедливой его стоимости. При этом сумма накопленной амортизации уменьшается пропорционально уменьшению первоначальной стоимости нематериального актива. Возможен иной вариант, при котором сумма амортизации исключается вообще, а остаточная стоимость нематериального актива переоценивается до величины его справедливой стоимости. Сумма дооценки нематериального актива относится на увеличение собственного капитала. Она может записываться непосредственно на увеличение суммы нераспределенной прибыли. Если балансовая стоимость нематериального актива при переоценке понижается, то сумма снижения признается расходом отчетного периода. Увеличение от переоценки должно признаваться доходом в той части, в какой она восстанавливает уменьшение стоимости того же актива, ранее списанной в расход. Учет выбытия нематериальных активов. Выбытие нематериального актива в результате продажи или обмена вызывает необходимость списать его остаточную стоимость с баланса. Если от данного нематериального актива не ожидается в будущем никаких экономических выгод, его нельзя продать или обменять, остаточная стоимость данного актива также подлежит списанию. При списании нематериального актива его первоначальная (переоцененная) стоимость списывается с соответствующего счета. Одновременно списывается накопленная по данному объекту амортизация. Прибыль или убыток по операциям, связанным с выбытием нематериальных активов, - это разница между поступлениями от продажи и балансовой стоимостью выбывших объектов. При обмене нематериального актива на аналогичный актив себестоимость поступившего оценивается по балансовой стоимости выбывшего. Прибыль (убыток) признается равной нулю. Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на отдельном счете "Нематериальные активы", на котором они группируются по видам: программы для ЭВМ, лицензии и франшизы, авторские права, патенты, торговые марки, промышленная собственность (рецептуры, чертежи, модели, опытные образцы), вновь созданные опытно-конструкторские разработки и др. Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается проводками: а) приобретенные со стороны: Дебет счета "Нематериальные активы"; Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; б) созданные внутри данной организации: Дебет счета "Нематериальные активы"; Кредит счета "Незавершенное производство". Признание суммы дооценки нематериальных активов: Дебет счета "Нематериальные активы"; Кредит счета "Резерв переоценки нематериальных активов"; Дебет счета "Резерв переоценки нематериальных активов"; Кредит счета "Накопительная амортизация по нематериальным активам". Признание суммы уценки (снижения стоимости) нематериальных активов сверх ранее проведенных сумм дооценки по данному объекту: Дебет счета "Расходы на переоценку нематериальных активов"; Кредит счета "Нематериальные активы"; Дебет счета "Накопительная амортизация по нематериальным активам"; Кредит счета "Расходы на переоценку нематериальных активов". Выбытие объектов нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками: Дебет счета "Накопительная амортизация по нематериальным активам"; Кредит счета "Нематериальные активы"; Дебет счета "Расходы по выбывшим нематериальным активам"; Кредит счета "Нематериальные активы" (на недоамортизированную стоимость выбывшего актива). Деловая репутация фирмы (гудвилл) отражается в составе нематериальных активов только в консолидированной отчетности. В индивидуальной финансовой отчетности отражаются финансовые вложения в приобретение компаний и объединение бизнеса, в которых в общей сумме отражается и стоимость деловой репутации, возникшей при объединении.
6.3. Раскрытие информации о нематериальных активах
В финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию по внутренне созданным нематериальным активам и полученным со стороны по каждому классу сходных по характеру и применению объектов. В примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу приводится балансовая сверка показателей по каждому классу нематериальных активов, как показано в таблице.
Сверка движения нематериальных активов за отчетный период
Показатели Программы Лицензии Авторские Рецептуры, Прочие 1 Балансовая Балансовая увязка по строкам таблицы: 2 Поступило 3 Продано и 4 Суммы 5 Убытки от 6 Амортизационные
7 Балансовая
Кроме того, в примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу дополнительно раскрываются данные о существенных объектах нематериальных активов: описание, его балансовая стоимость, оставшийся амортизационный период. Приводится также балансовая стоимость активов с ограничениями правового статуса и с указанием на характер ограничения, а также балансовая стоимость нематериальных активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Нужно привести описание значительных нематериальных активов, используемых компанией, но не признанных в качестве активов и потому не отражаемых в балансе, и принятых договорных обязательств на приобретение нематериальных активов. По нематериальным активам, полученным безвозмездно или приобретенным за счет правительственных субсидий, необходимо раскрывать: - порядок оценки данных активов (по основному или альтернативному методу оценки); - первоначально признанную справедливую стоимость объектов; - балансовую стоимость на отчетную дату. Амортизационная политика в отношении нематериальных активов подробно раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности, прежде всего данные о методах оценки и амортизации нематериальных активов, сроках их полезной службы или нормах амортизации. Необходимо приводить данные об амортизационных отчислениях по каждому классу нематериальных активов и указывать те статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены расходы на амортизацию. Отдельно нужно привести сведения об объектах нематериальных активов, стоимость которых полностью погашена амортизационными отчислениям, но которые продолжают применяться по назначению и все еще находятся в эксплуатации. Вопросы амортизации нематериальных активов рассмотрены в гл. 4. В финансовой отчетности обязательно раскрывают общую сумму затрат на исследования и разработки, которая в отчетном периоде признана в отчете о прибылях и убытках в качестве текущих или операционных расходов. Информация о переоценке нематериальных активов должна содержать дату последней переоценки, балансовую стоимость до и после переоценки, общую сумму дооценки и балансовую стоимость нематериальных активов по классам, если бы они учитывались в финансовой отчетности по фактической стоимости приобретения. Данные для сравнения нужно указывать в тех отчетах, в которых нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости. Следует также назвать ограничения на распределение остатка суммы дооценки между акционерами.
6.4. Резервы и обязательства
Обязательства компании можно разделить на две группы - точно известные и оцениваемые. Точно известные обязательства уже в момент их возникновения позволяют оценить и признать сумму, подлежащую возмещению. Например, кредиторская задолженность по акцептованным расчетным документам, основной долг по ссуде банка. Оцениваемые обязательства отличаются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, неизвестна и определяется только приближенно-расчетным путем. Например, обязательства по гарантийному ремонту технически сложных вещей. Обязательство возникает и существует потому, что товар реализован. Но количественное выражение этого обязательства (сумма денег для его возмещения) может быть определено только в результате оценки операций, выполненных для поддержания работоспособности объектов в течение гарантийного срока. Существуют так называемые начисляемые обязательства, сумма которых заранее неизвестна. Например, проценты за пользование кредитом, сроки погашения которого могут меняться под влиянием различных обстоятельств. Но такие обязательства нельзя однозначно отнести к оцениваемым, так как, зная норму процента, можно точно определить сумму обязательства на отчетную дату и показать в отчетности как точно известную. МСБУ-37 дает такое определение: "Обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, урегулирование которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды". Но этим не исчерпывается стандартное понятие обязательства. Обязывающие события рассматриваются как ситуации, в результате которых возникают правовые или традиционные обязательства, требующие возмещения (погашения), от которого нельзя уклониться. Правовые обязательства вытекают из условий договора (явных или подразумеваемых), требований законодательства или предписаний компетентных органов, основанных на действующем законодательстве. Традиционные обязательства возникают в результате устоявшейся практической деятельности компании, публикуемой ею политики или конкретного заявления, которые создают действительные ожидания другими сторонами выполнения соответствующих обязательств. Правовые обязательства могут быть как точно известными, так и оцениваемыми. Традиционные обязательства чаще всего бывают оценочными. Резервы представляют собой обязательства с неопределенными временем и суммой возмещения. В таком понимании резервы представляются достаточно условными величинами, ведь существует неясность срока погашения и суммы погашения зарезервированного обязательства. Резервы являются ярко выраженными оцениваемыми обязательствами, которые необходимо четко отделить от кредиторской задолженности и других точных обязательств. Условия начисления резервов как оцениваемых обязательств сводятся к трем: наличие правового или традиционного обязательства, вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов для его погашения, достаточно надежная оценка суммы обязательства (см. схему).
┌───────────────────────────┐ │Условия начисления резервов│ └─┬─────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├─>│Текущее обязательство, возникшее в результате прошлых │ │ │событий │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├─>│Вероятность выбытия экономически выгодных ресурсов для │ │ │погашения обязательства │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ └─>│Возможность достаточно надежной количественной оценки │ │обязательства │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘
Наличие текущего обязательства связано с характеристикой обязывающего события. Почти всегда очевидна связь обязывающего события с возникновением текущего обязательства. В редких случаях, например когда недостаточно очевиден исход судебного дела, возможны сомнения в наличии текущего обязательства. Компания обязана изучить все имеющиеся свидетельства относительно признания данного обязательства: - если имеется очевидная вероятность того, что обязательство существует и соответствует критериям признания, компания начисляет резерв; - если имеется достаточно доказательств, позволяющих считать текущее обязательство несуществующим на отчетную дату, компания раскрывает условное обязательство в примечаниях к отчетности; - если текущего обязательства пока не существует и перспектива его возникновения весьма отдалена от отчетной даты, компания не начисляет резерв и не раскрывает условное обязательство. Прошлое событие, ведущее к возникновению текущего обязательства, является обязывающим, если: погашение обязательства может быть принудительным на основе правовых актов, традиционное обязательство создает действительные ожидания в его выполнении у других сторон. Прошлые события, на которых основаны обязательства, должны возникать независимо от будущих событий и будущих действий компании. В балансе могут признаваться только обязательства, существующие на отчетную дату. Любые намерения компании, принятые в одностороннем порядке, не признаются обязательствами и не требуют начисления резерва. Обязательства всегда предполагают две стороны - одна платит, другая получает. Но не обязательно точно знать другую сторону в обязательстве. Оно может быть публичным, когда имеется некоторая совокупность субъектов, перед которыми существует данное обязательство. Это может быть группа покупателей продукции с гарантией. Но одностороннего принятия обязательств быть не может. Обязательство компании должно быть известно второй стороне и вызывать обоснованные ожидания выполнения. Например, решение компании взять на себя определенные обязательства еще не является свидетельством, позволяющим признать такое обязательство в отчетности. Необходимо публичное заявление или обсуждение сути обязательства другой стороной (покупателями, профсоюзами, муниципалитетом и т.п.). Вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов является обязательным условием для признания обязательства и начисления резерва. Когда не очевидно, что потребуются какие-либо ресурсы для погашения обязательства, резерв под такое обязательство не признается, но оно может быть раскрыто как условное обязательство. Надежная оценка обязательства является непременным условием начисления резерва. В определении резерва сказано, что он создается с неопределенной суммой. Но без оценки невозможно признать какую-либо статью в отчетном бухгалтерском балансе. Резерв нельзя оценить точно, поэтому в МСБУ-37 установлено, что "сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату". Наилучшая оценка - это сумма, которую компания должна бы уплатить для погашения обязательств на отчетную дату. Более точной является оценка индивидуальных обязательств. Другие оцениваются на основе статистических методов, "ожидаемой стоимости", описанных в стандарте. Риски и неопределенности должны учитываться при наилучшей оценке резерва. Обычно риск возникает в результате неоднозначного понимания оцениваемого обязательства. Его сумма изменчива, и это может сказаться на сумме оцениваемого обязательства. Сумма, как правило, завышается. Суждения в условиях неопределенности следует выносить весьма осторожно, с тем чтобы не завысить активы и не занизить обязательства или расходы. Стандарт подчеркивает, что наличие неопределенности и риска не может быть оправданием для создания излишних резервов или преднамеренного завышения обязательств. Когда очевидно влияние изменения стоимости денег во времени, сумма резерва должна устанавливаться из дисконтированного значения затрат, которые ожидаются для погашения обязательства. Ставка дисконтирования определяется по рыночным оценкам с учетом рисков, характерных для данного обязательства. Но она не должна отражать риски, с учетом которых уже были скорректированы будущие потоки денежных средств. При оценке резервов должны учитываться возможные будущие события, которые могут повлиять на размер суммы, необходимой для погашения обязательства. Например, ожидаемые изменения в технике и технологии, законодательных ограничениях и т.п. Если ожидается изменение технических характеристик для выполнения данного обязательства в будущем, есть квалифицированные экспертные суждения о том, что затраты ниже, чем теперь, сумму резерва надо начислять по этим сниженным затратам. Ожидаемая прибыль от выбытия активов не должна учитываться при оценке резерва. Возмещение расходов на погашение обязательств другими сторонами при оценке резервов проводится только тогда, когда безусловно известно, что оно будет получено. Сумма возмещения должна признаваться как отдельный актив, но не должна превышать суммы начисленного резерва. В отчетности о прибылях и убытках суммы расходов и возмещений могут быть показаны в свернутом виде (одной суммой). Если компания отвечает по обязательствам независимо от их возмещения третьей стороной, резерв признается во всех случаях, а актив по ожидаемому возмещению только тогда, когда доподлинно известно, что возмещение будет получено. Наоборот, если компания не отвечает по обязательствам, которые не сможет оплатить третья сторона, такие обязательства для данной компании не существуют и по ним не надо начислять никаких резервов. Пересмотр и использование резервов. Стандарт предусматривает, что на счете резерва закрываются только те расходы, для покрытия которых он создавался. Использование начисленных резервов не по назначению не допускается. На каждую отчетную дату необходимо его пересматривать и при необходимости корректировать для отражения наилучшей оценки на данный момент (на отчетную дату). При пересмотре может выясниться, что погашение обязательств более не требует расхода экономических ресурсов. Это означает, что резерв следует восстановить, то есть закрыть его и признать сумму соответствующих доходов. Конкретные случаи признания и оценки резервов. Стандарт описывает порядок признания резервов для обременительных контрактов, будущих операционных убытков и реструктуризации компании. Обременительные контракты могут называться так в тех случаях, когда расходы на выполнение контракта, которых нельзя избежать ни при каких обстоятельствах, превышают экономические выгоды от его выполнения. Текущие обязательства по таким контрактам признаются и оцениваются в качестве резервов. Будущие операционные убытки, ожидаемые компанией, предполагают обесценение отдельных активов компании. К ним применяются положения стандарта об учете обесценения имущества, что исключает необходимость признавать резервы по данным ожиданиям. Реструктуризация компании является спланированным и контролируемым процессом: по прекращению (продаже) некоторого направления деятельности; закрытию или перемещению в другой регион хозяйственного подразделения; изменению структуры управления или переориентации характера и направленности деятельности компании. Очевидно, что реструктуризация может вызвать определенные затраты и обязательства перед персоналом и третьими сторонами и необходимость признания и оценки соответствующего резерва. Резерв признается, если обязательство возникло в результате реструктуризации и не связано с текущей или будущей деятельностью компании. Например, затраты на переподготовку или передислокацию работающего персонала, сбытовые операции и инвестиции в новые системы распределения не являются обязательствами по реструктуризации на отчетную дату, а относятся к будущим операциям по хозяйственной деятельности. Обязательство, связанное с реструктуризацией компании и требующее признания соответствующего резерва, возникает, если компания: а) имеет подробный план реструктуризации; б) создала действительные ожидания выполнения определенных обязательств среди тех, кого данная реструктуризация непосредственно касается. Если принятое решение о реструктуризации публично не объявлено и затрагиваемые ею лица не оповещены об этом иным образом, не знают и не надеются на какие-либо обещания компании по выполнению своих обязательств, резерв по реструктуризации не признается. Если о планах реструктуризации объявлено после отчетной даты, резерв по реструктуризации на отчетную дату не создается, а информация раскрывается в порядке, предусмотренном для событий, происшедших после отчетной даты (см. гл. 12). Публичное объявление о продаже части своей деятельности не влечет возникновения обязательств до заключения контракта о продаже, имеющего обязательную силу. Следовательно, соответствующего резерва на невозникшее обязательство создавать не следует.
6.5. Условные активы и обязательства
Условный актив является результатом прошлых событий, но отвечать требованиям признания такой актив будет только в случае возникновения или невозникновения некоторых событий в будущем. Причем возникновение этих событий в будущем не очевидно. Они могут произойти, а могут и не произойти. Например, судебный иск, предъявленный компанией, возможность выиграть который оценивается специалистами как неопределенная. Условный актив не признается в балансе до тех пор, пока не появятся очевидные свидетельства того, что он отвечает требованиям признания актива. Но в таком случае он перестает быть условным активом. Условный актив не признается в финансовой отчетности в соответствии с принципом осмотрительности, так как его признание потребует признать и соответствующий доход, который может быть никогда не получен компанией. В течение всего срока существования условного актива компания обязана оценивать обстоятельства и события, выявлять их изменения. Если окажется, что действительно возникли обстоятельства безусловного получения экономических выгод, то актив и соответствующий ему доход признаются в финансовой отчетности того периода, в котором данные обстоятельства стали очевидными. В противном случае компания продолжает раскрывать информацию о наличии условного актива в примечаниях к отчетности. Условное обязательство возникает из прошлых событий, но реальность его существования будет подтверждена наступлением или ненаступлением определенных событий в будущем, возможности компании влиять на которые существенно ограничены или вовсе отсутствуют. К условным относятся также обязательства, которые не могут быть надежно оценены в количественном отношении (сумма обязательства не поддается надежной оценке). Компания не признает условные обязательства в своей финансовой отчетности, но обязана раскрыть в примечаниях условное обязательство, если перспектива его возможного погашения не является слишком отдаленной. Компания обязана непрерывно отслеживать имеющиеся условные обязательства для определения степени вероятности оттока ресурсов на их удовлетворение. Если вероятность направления ресурсов на погашение обязательства достаточно велика, то необходимо признавать резерв на его покрытие и прекратить раскрывать такое обязательство как условное.
6.6. Раскрытие информации о резервах и условных активах
Информация о резервах раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности по каждому классу резервов в отдельности: - постатейная подробная сверка балансовой стоимости резервов по схеме, показанной ниже. Сравнительные показатели по данной сверке не требуются; - описание характеристики обязательств и предполагаемого срока их погашения по каждому созданному резерву; - наличие и причины неопределенности в отношении суммы и срока погашения обязательств; - предполагаемые компенсации любой третьей стороны с указанием суммы признанных активов по известным компенсациям.
Балансовая сверка резервов
Классы Остаток Увеличение Уменьшение Остаток дополнительно увеличение использованные восстановленные
-------------------------------- <*> Раскрывается также влияние любых изменений дисконтных ставок.
Информация об условных обязательствах должна содержать краткое описание характеристики условного обязательства и в случае целесообразности: финансовое воздействие как наилучшую оценку расходов на его погашение; описание неопределенности по сумме или времени погашения; указание на любые возможности возмещения третьей стороны. Когда некоторая информация не раскрывается как практически нецелесообразная, об этом необходимо информировать пользователей финансовой отчетности. В случаях, когда погашение обязательства (выбытие ресурсов) оценивается как весьма отдаленное, информация о таких обязательствах не раскрывается. Если условные обязательства и резервы возникают из одинаковых обстоятельств, их следует раскрывать так, чтобы была очевидной связь между резервом и условным обязательством. Информация об условных активах раскрывается по каждому классу таких активов и должна содержать краткую их характеристику и оценочную стоимость возможной доходности данного актива. При этом следует избегать любых вводящих в заблуждение указаний на возможность возникновения дохода. Классификация резервов, условных обязательств и активов должна основываться на анализе аналогичных или сходных оснований для их возникновения, например, единый класс обязательств и резервов, относящихся к гарантиям на продукцию, или единый класс условных активов, возникающих из судебных исков. Когда раскрытие информации может нанести ущерб в судебных делах с другими сторонами, компания не обязана раскрывать информацию об условных обязательствах, резервах и условных активах. Но она должна указать на наличие судебного разбирательства и причину того, почему информация не раскрыта.
Задания для самостоятельной работы
1. Учет нематериальных активов 1.1. Журнально-газетное издательство в течение отчетного года произвело следующие расходы, связанные с приобретением и созданием некоторых объектов нематериальных активов: а) приобретены авторские права на роман "Бермудский треугольник". Автор по договору передал право его издания на срок 3 года, а издательство уплатило ему по договору 900 тыс. руб. и обязалось в случае издания романа отдельной книгой выплачивать 15% от выручки за проданную книгу в течение первых 1,5 лет после ее выхода в свет; б) уплачено дизайнерской конторе "Дизатлант" 1,5 млн руб. за разработку макета оформления новой обложки для журнала "Мир цветов". Решено заменить его прежнюю обложку, которая применялась в течение предыдущих четырех лет; в) художественная редакция выполнила проект нового заголовка газеты "Время", который решено применять с 1 января 2003 г. Прежний макет заголовка применялся с 22 марта 2001 г. Расходы редакции на создание нового макета заголовка подсчитаны и составили 291 400 руб.; г) фирме "Алеф" выплачено 1,4 млн руб. за новую версию компьютерной программы для редактирования текстов. Технический отдел в течение трех месяцев адаптировал данную программу и приспособил ее для использования в редакции новостей и публицистики. Затраты отдела на данную работу составили 174,8 тыс. руб. По информации фирмы "Алеф", она разрабатывает и выпускает новую версию компьютерных программ в течение 1,5 - 2,5 лет в зависимости от сложности и рыночного спроса. Задание. Определите стоимость нематериальных активов, подлежащих признанию в течение отчетного периода. Определите годовую норму амортизации по каждому объекту нематериальных активов. 1.2. Департамент исследований и разработок компании НВС в отчетном периоде выполнял работы по четырем проектам: Н-22 "Разработка процесса очистки масла, который мог бы стать основой для конструирования прибора для маслоочистки с принципиально новой технологией"; Н-29 "Усовершенствование миксера, находящегося в производстве, с целью снижения его производственной себестоимости без изменения основных технических характеристик"; И-47 "Разработка новой модели кофеварки для кафе и ресторанов с улучшенными технико-экономическими параметрами"; И-49 "Разработка электронного блока управления технологическим процессом малой хлебопекарной печи". Ниже приводятся затраты исследовательского отдела за отчетный период в рублях.
Общие Н-22 Н-29 И-47 И-49 Материальные 96 520 127 400 196 650 111 340 219 370 Оплата труда 628 419 419 375 514 900 399 416 491 735 Амортизация 342 200 - - - - Накладные 415 715 340 500 440 600 295 300 392 000
Задание. Распределите общие расходы отдела между проектами. Выявите проекты, затраты по которым можно капитализировать на счете нематериальных активов. Определите сумму затрат, признаваемых в качестве расходов отчетного периода на исследования и разработки. 1.3. Холдинговая компания "Артур X" приобрела 70% обыкновенных голосующих акций фирмы "Перриер лимитед". На дату приобретения в отчетном балансе фирмы были указаны следующие данные (в тыс. фунтов стерлингов): Акционерный капитал, 100 в том числе привилегированные акции 20 Эмиссионный доход (премии на акции) 70 Резервы на переоценку 60 Другие резервы 15 Нераспределенная прибыль 95 Цена покупки составила 375 тыс. фунтов стерлингов. По данным независимых оценщиков, справедливая (рыночная) стоимость недвижимости фирмы "Перриер лимитед" на 100 тыс. фунтов превышает ее балансовую стоимость. Задание. Определите стоимость деловой репутации, которую необходимо признать на счете нематериальных активов. 2. Учет резервов, условных активов и обязательств 2.1. Консультационная фирма АБК по договору с компанией "Трансгаз" оказала последней консультационные услуги на общую сумму 2162 тыс. руб. Объем и стоимость оказанных услуг подтверждены двусторонним актом, однако "Трансгаз" отказался оплатить стоимость услуг на сумму 1081 тыс. руб. без объяснения причин. Фирма АБК после неоднократного обращения к заказчику предъявила ему иск через арбитражный суд на сумму 1560 тыс. руб. с учетом пени за просрочку платежа. После этого компания "Трансгаз" предъявила АБК в том же суде встречный иск на сумму 1200 тыс. руб. за некачественное выполнение услуг, о котором она якобы ранее извещала консультационную фирму. По оценке юристов фирмы АБК, возможность выиграть данное дело оценивается в 50% "за" и 50% "против". Задание. Укажите, каким образом и в какой сумме данное событие может быть представлено в финансовой отчетности фирмы АБК. Дайте развернутое обоснование принятому решению. 2.2. Машиностроительная компания отгрузила через порт Новороссийск прямым рейсом в Марсель 4 контейнера запасных частей. Сохранность груза была застрахована в страховой компании "Индекс" на сумму 220 тыс. долл. США. В Марсель был доставлен только один вскрытый контейнер. Недоставленные контейнеры, как объяснил капитан судна, были выгружены в порту Пирей, но получатели их не найдены. Машиностроительная компания потребовала от "Индекса" выплатить всю сумму страхового возмещения, чтобы компенсировать сумму стоимости недоставленного груза и неустойки, уплаченную заказчику. Страховая компания готова возместить 75% страховой суммы. По состоянию на отчетную дату данный спор остался неурегулированным. Задание. Обоснуйте решение о том, как данная ситуация должна быть отражена в финансовой отчетности машиностроительной компании. 2.3. Совет директоров торговой фирмы МИРП принял решение провести в третьем квартале отчетного года реорганизацию, в результате которой до 31 марта следующего года будет произведено сокращение персонала на 150 человек. По расчетам директора по персоналу, увольняемым работникам необходимо будет выплатить выходные пособия и компенсации на сумму 3,2 млн руб. До конца отчетного года реструктуризацию не начинали, круг и персональный состав сокращаемых сотрудников не были определены. На собрании сотрудников 30 ноября директор объявил о предстоящем сокращении персонала с выплатой выходного пособия. Задание. Нужно ли начислять резерв на затраты по реструктуризации в финансовой отчетности торговой фирмы МИРП? Дайте развернутое обоснование признанию в отчетном балансе резерва или условного обязательства. Может быть, вообще не нужно раскрывать в отчетности информацию о реструктуризации? 2.4. Общество защиты прав потребителей предъявило торговому дому ТИССА иск в арбитражном суде за распространение рекламы, якобы вводящей в заблуждение потребителей. Рассмотрение дела несколько раз откладывалось, но 20 декабря судья принял решение назначить слушание дела на апрель следующего года. Адвокаты торгового дома представили в арбитражный суд заключения двух независимых друг от друга экспертов, по мнению которых в рекламе не содержалось каких-либо мотивов, которые могли бы вводить в заблуждение покупателей. Адвокаты считают, что имеется большая доля вероятности того, что иск будет отклонен. Шансы оцениваются как 5 к 2. Задание. Как отразить данную ситуацию в финансовой отчетности торгового дома ТИССА? Обоснуйте свое решение. 2.5. В контексте МСБУ-37 (1998 г.) "Резервы, условные обязательства и условные активы" дайте письменное обоснование возможности и необходимости: - признавать в финансовой отчетности резерв на оплату отпусков персоналу фирмы; - признавать в финансовой отчетности резерв на капитальный ремонт основных средств.
Глава 7. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ И УЧАСТИЯ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В настоящей главе рассматриваются предписания в области учета и отражения в финансовой отчетности инвестиций, предусмотренных МСБУ-27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность", МСБУ-28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании", МСБУ-31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", МСБУ-40 "Инвестиционная собственность".
7.1. Общий подход к учету инвестиций
Под инвестициями понимаются активы, приносящие экономическую выгоду в форме процента, дивиденда, роялти и арендной платы, а также в форме повышения стоимости капитала. Основные средства в контексте МСФО к инвестициям не относятся, за исключением инвестиционной собственности, представляющей собой вложения в землю и здания, которые не предполагается применять в основной деятельности организации, а только с целью повышения стоимости капитала. В настоящей главе не рассматриваются арендные операции, деловая репутация фирмы, патенты и другие нематериальные активы. Как и другие балансовые активы, инвестиции классифицируются на краткосрочные и долгосрочные. Инвестиции, которые могут быть легко и быстро реализованы и которые, как предполагается, не будут учитываться в составе активов более одного года, классифицируют в качестве краткосрочных инвестиций. Быстрореализуемые инвестиции могут продолжительное время оставаться в активах организации, но это совсем не является обязательным условием их переклассификации в долгосрочные. Долгосрочные инвестиции приобретаются не с целью скорой реализации для получения денег, а с целью систематического, длительного по времени получения дохода в виде процентов и дивидендов, увеличения капитала в результате возрастания стоимости инвестиционной собственности. В таких условиях даже рыночные инвестиции, возможность продать которые в любой момент не ставится под сомнение, могут классифицироваться как долгосрочные. Балансовая стоимость инвестиций определяется либо по справедливой рыночной стоимости, либо по меньшему из двух значений - себестоимости и рыночный стоимости. Применение рыночной стоимости оправдывается скорой реализацией краткосрочных инвестиций и превращением их в денежные средства. Краткосрочные инвестиции чаще всего рассматриваются в качестве эквивалентов денежных средств, поэтому их представление в балансе по рыночной стоимости однозначно указывает на предполагаемый приток денежных средств. Применение рыночной стоимости краткосрочных инвестиций должно сопровождаться однозначной учетной политикой регулирования оценки инвестиций при доведении их до рыночной стоимости. Увеличение или уменьшение рыночной стоимости краткосрочных инвестиций на каждую отчетную дату может признаваться в качестве дохода (прибыли) или расхода (убытка) с отражением в отчете о прибылях и убытках. Возможен выбор иного подхода. Увеличение рыночной стоимости инвестиции относится на увеличение капитала организации. Уменьшение рыночной стоимости по этой же инвестиции относится на уменьшение капитала, а в части превышения признается как расход в отчете о прибылях и убытках. Во всех остальных случаях уменьшение стоимости инвестиций признается в качестве расхода (убытка).
Пример. Приобретены в марте краткосрочные рыночные инвестиции на сумму 12 млн руб. Оплачено посреднику 0,18 млн руб. При составлении баланса на 1 июля выяснилось, что рыночная стоимость этих инвестиций выросла до 12,7 млн руб. Принятой в организации учетной политикой предусмотрено, что краткосрочные инвестиции отражаются в балансе по рыночной стоимости, а увеличение балансовой стоимости отражается на счете капитала. Следовательно, в балансе на 1 июля краткосрочные инвестиции отражены на сумму 12,7 млн руб., а счет капитала увеличен на 0,52 млн руб. По состоянию на 1 октября рыночная стоимость инвестиций упала до 11,9 млн руб. По этой же стоимости она показана в балансе. При этом счет капитала уменьшен на 0,52 млн руб., а 0,28 млн руб. признаны расходом в отчете о прибылях и убытках. По состоянию на 1 января рыночная стоимость инвестиций составила 12,5 млн руб., то есть увеличилась на 0,6 млн руб. Это увеличение будет отражено в качестве дохода на сумму 0,28 млн руб., а в остальной сумме будет отнесено на кредит счета капитала 0,32 млн руб.
Применение к краткосрочным инвестициям оценки по меньшей из двух (себестоимости и рыночной стоимости) дает более осмотрительную балансовую стоимость и не позволяет включать в отчетность нереализованную прибыль. Необходимо решить, как будут определяться отклонения в стоимости: в целом по всему портфелю инвестиций, по видам (категориям) инвестиций, по каждой отдельной инвестиции. Организацию, составляющую отчетность, естественно, интересует изменение стоимости всего портфеля инвестиций или отдельных видов таких инвестиций. Но методика портфеля искажает отчетные показатели, сальдирует прибыли и убытки, возникающие при оценке и переоценке отдельных инвестиций. Этот фактор следует обязательно принимать во внимание при выборе учетной политики. Кроме того, необходимо четко определить понятие себестоимости инвестиций. Себестоимость инвестиций включает рыночную стоимость инвестиции на день приобретения и расходы, связанные с ее приобретением: брокерское вознаграждение, банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины и т.п. В дополнение к этому общему правилу нужно иметь в виду следующее: а) если приобретаемые инвестиции обмениваются на эмитируемые организацией акции или иные ценные бумаги, то стоимость инвестиций определяется текущей рыночной стоимостью, а не номинальной (нарицательной) стоимостью эмитируемых ценных бумаг; б) если приобретаемые инвестиции обмениваются на иные активы (кроме денег), то стоимость приобретения определяется по справедливой стоимости передаваемого имущества; в) разность между стоимостью приобретения и выкупа долговых ценных бумаг на систематической основе в течение срока от приобретения до наступления платежа зачисляется в доходы и отражается в отчете о прибылях и убытках. Сумма скидки или премии прибавляется или вычитается из балансовой стоимости ценных бумаг, которая учитывается в качестве себестоимости.
Пример. Облигации номинальной стоимостью 22 млн руб. приобретены за 23 млн руб., срок выкупа их наступает через 10 месяцев. Повышение стоимости облигаций по сравнению с выкупной стоимостью на 1 млн руб. амортизируется в течение 10 месяцев путем ежемесячного начисления по 100 тыс. руб. в дебет счета расходов (убытков) и в кредит счета облигаций. Облигации номинальной стоимостью 16 млн руб. приобретены за 14,8 млн руб. Срок их выкупа через 8 месяцев. Доход на акции составляет 1,2 млн руб., который будет начисляться ежемесячно по 150 тыс. руб. по дебету счета облигаций и кредиту счета доходов (прибылей). В день выкупа данных двух блоков облигаций за них будет получено 38 млн руб., то есть их балансовая стоимость на день выкупа.
г) проценты и дивиденды, не выплаченные за предыдущие периоды и включенные в покупную стоимость долговых или долевых ценных бумаг, при наступлении сроков их выплаты не зачисляются в доходы, а относятся на уменьшение себестоимости соответствующих инвестиций. Дебиторская задолженность, начисленная по процентам или дивидендам, в таком случае зачисляется на возмещение части себестоимости соответствующей инвестиции. Отклонения по методу портфеля инвестиций выявляются по сравнению с первоначальной стоимостью совокупного портфеля инвестиций. Каждая отдельная инвестиция по-прежнему в учете отражается по себестоимости. Следовательно, отклонения при оценке по меньшему из двух значений (себестоимости и рыночной стоимости инвестиций) учитываются отдельно от учета каждой конкретной инвестиции. Обычно для учета переоценки совокупного портфеля краткосрочных инвестиций открывают счет "Переоценка краткосрочных инвестиций". При реализации инвестиций разница между чистой выручкой и балансовой стоимостью отражается как прибыль или убыток в том отчетном периоде, в котором состоялась их реализация. При этом балансовая стоимость инвестиций, переоцененных по методу портфеля, принимается на уровне их себестоимости, а пропорциональная реализации разница (отклонения) по переоценке портфеля списывается либо на счет прибыли (убытка), либо на счет нераспределенной прибыли. Выбор соответствующей учетной политики обязательно объявляется организацией в примечаниях к финансовой отчетности.
Пример. Портфель краткосрочных инвестиций на начало отчетного периода числился в учете по себестоимости на 386 млн руб. В отчетном периоде было произведено уменьшение стоимости портфеля до его совокупной рыночной стоимости на 54 млн руб. В данном отчетном периоде часть портфеля инвестиций была реализована, на реализацию была списана себестоимость реализованных инвестиций в сумме 96 млн руб. Следует восстановить на увеличение прибыли 13,4 млн руб. из 54 млн руб. переоценки портфеля инвестиций согласно следующему расчету: 96 : 385 x 54 = 13,4.
Балансовая стоимость долгосрочных инвестиций, как правило, устанавливается на уровне себестоимости приобретения, однако при снижении рыночной стоимости инвестиции ниже ее балансовой стоимости последняя уменьшается до реальной рыночной стоимости данной инвестиции. Возможно также определение балансовой стоимости путем регулярной переоценки инвестиций по их справедливой стоимости, в качестве которой принимается текущая рыночная стоимость. Для инвестиций в рыночные долевые ценные бумаги компания может устанавливать балансовую стоимость по меньшему значению (либо себестоимости, либо рыночной стоимости), которая определяется по методу портфеля инвестиций. Справедливая стоимость долгосрочных инвестиций, принимаемая в качестве их балансовой стоимости, определяется в результате переоценки инвестиций. Организация, использующая этот метод балансовой оценки, обязана разработать и объявить порядок регулярного одновременного проведения переоценок всех долгосрочных инвестиций, с тем чтобы доказать беспристрастность к характеристике отклонений, возникающих при переоценках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций в результате их переоценки учитывается как увеличение капитала организации и отражается на счете дооценки долгосрочных инвестиций. В случаях, когда при следующих переоценках выявляется уменьшение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций на сумму, не превышающую величину ранее проведенной дооценки, эта сумма относится в дебет счета дооценки долгосрочных инвестиций. Такие операции учитываются по каждой долгосрочной инвестиции отдельно. Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости инвестиций отражается как уменьшение прибыли (увеличение убытка) за данный отчетный период. В случаях последующего увеличения балансовой стоимости инвестиции при переоценке сумма дооценки в пределах ранее учтенного уменьшения балансовой стоимости инвестиции увеличивает прибыль (уменьшает убыток) соответствующего отчетного периода.
Пример. В течение года куплено 9 тыс. акций компании "Норма" по 310 руб. за одну акцию и 5 тыс. акций компании "Гамма" по 220 руб. В конце первого года указанные инвестиции изменились в цене. Акции "Нормы" котировались по 277 руб. за акцию, а акции "Гаммы" - по 251 руб. В конце второго года акции "Нормы" котировались по 266 руб., а акции "Гаммы" - по 284 руб. за одну акцию. В течение третьего года 3400 акций "Нормы" были проданы по 275 руб. за каждую акцию. В конце третьего года акции "Нормы" котировались по 269 руб., а акции "Гаммы" - по 292 руб. В бухгалтерском учете инвестора были сделаны следующие записи. 1. Приобретение акций записано по дебету счета "Долгосрочные финансовые вложения" на сумму 3890 тыс. руб., исходя из следующего расчета: акции "Нормы" = 9000 x 310 = 2 790 000 руб. акции "Гаммы" = 5000 x 220 = 1 100 000 руб. Итого: = 3 890 000 руб. 2. В конце первого года в учете была сделана корректировка на переоценку по дебету счета "Нераспределенная прибыль" и кредиту счета "Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений" на сумму 142 тыс. руб., которая рассчитана следующим образом.
Компания Количество Рыночная цена Рыночная Стоимость "Норма" 9000 277 2 493 000 2 790 000 "Гамма" 5000 251 1 255 000 1 100 000 Итого: 3 748 000 3 890 000
3 748 000 - 3 890 000 = -142 000 руб. Ежегодное изменение стоимости долгосрочных инвестиций признается временным и потому относится на уменьшение капитала на счете "Нераспределенная прибыль". 3. В конце второго года в бухгалтерском учете была проведена корректировка по восстановлению ранее начисленного оценочного резерва на сумму 76 тыс. руб. по дебету счета "Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений" и кредиту счета "Нераспределенная прибыль" исходя из такого расчета:
Компания Количество Рыночная цена Рыночная Рыночная "Норма" 9000 266 2 394 000 2 493 000 "Гамма" 5000 284 1 420 000 1 255 000 Итого: 3 814 000 3 748 000
3 814 000 - 3 748 000 = 66 000 руб. 142 000 - 66 000 = 76 000 руб. 4. В третьем году продана часть пакета акций компании "Норма" на сумму 935 тыс. руб. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи: Дебет счета денежных средств 935 000 руб. Дебет счета убытков от продажи долгосрочных финансовых вложений 119 000 руб. Кредит счета "Долгосрочные финансовые вложения" 1 054 000 руб. Расчет: стоимость приобретения акций 3400 x 310 = 1 054 000 руб. выручка от продажи акций 3400 x 275 = 935 000 руб. разница 119 000 руб. Кроме того, проведена корректировка начисленного оценочного резерва на сумму 37 400 руб. по дебету счета "Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений" и по кредиту счета "Нераспределенная прибыль". Одновременно указанная сумма проводится на уменьшение убытков от продажи долгосрочных финансовых вложений по дебету счета "Нераспределенная прибыль" и кредиту счета убытков от продажи долгосрочных финансовых вложений. Корректировка сделана на разницу в стоимости проданных акций, определенной по рыночным ценам конца первого и второго годов инвестиций: 3400 x (266 - 277) = -37 400 руб. 5. В конце третьего года разница в стоимости акций увеличилась еще на 56 800 руб. по данным нижеследующего расчета. Неиспользованный резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений составляет 28 600 руб. (142 000 - 76 000 - 37 400 = 28 600 руб.). А увеличение стоимости долгосрочных инвестиций больше неиспользованного оценочного резерва. Его нужно закрыть бухгалтерской проводкой на сумму 28 600 руб. по дебету счета "Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений" и по кредиту счета "Нераспределенная прибыль". На оставшуюся сумму 28 200 руб. следует дооценить балансовую стоимость долгосрочных инвестиций и записать ее по дебету счета "Долгосрочные финансовые вложения" и по кредиту счета "Нераспределенная прибыль".
Компания Количество Рыночная цена Рыночная стоимость Разница в в в в конце в конце "Норма" 5600 1 489 600 1 506 400 16 800 "Гамма" 5000 1 420 000 1 460 000 40 000 Итого
2 909 600 2 966 400 56 800
В последние годы КМСФО предпочитает классификацию финансовых инвестиций по категориям, характеризующим намерения организации в отношении данных инвестиций. Выделяются четыре основные категории: инвестиции, удерживаемые до погашения или на неопределенный срок; инвестиции, предназначенные для торговли или имеющиеся в наличии для продажи. Учет инвестиций по категориям не исключает их классификацию в отчетном бухгалтерском балансе на краткосрочные и долгосрочные, но можно априори определить, что инвестиции, удерживаемые на неопределенный срок или до погашения, чаще всего являются долгосрочными, а предназначенные для торговли или имеющиеся в наличии для торговли являются краткосрочными. Подробно вопросы классификации и учета инвестиций по категориям рассматриваются в следующей главе.
7.2. Инвестиции в дочерние и ассоциированные организации
Дочерние компании определяются как находящиеся под контролем другой компании, которая называется материнской. Контроль - это такая совокупность обстоятельств, которая создает возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности. Обычно считается, что контроль возникает, когда материнская компания сама или через свои дочерние компании владеет более чем половиной голосующих акций организации. Даже когда материнская компания владеет менее чем половиной голосующих акций, ее контроль над дочерней компанией осуществляется при соблюдении одного из нижеперечисленных условий: - материнская компания по соглашению с другими инвесторами получает право управлять более чем половиной голосующих акций дочерней компании; - материнская компания в соответствии с уставом или по соглашению с другой (дочерней) компанией имеет полномочия определять ее финансовую и хозяйственную политику; - материнская компания на основе законных правовых документов имеет возможность: а) иметь большинство голосов на заседании совета директоров, наблюдательного совета или иного аналогичного органа управления дочерней компанией; б) может назначать (смещать) большинство членов совета директоров. Все отчетные показатели дочерних компаний и их материнской компании включаются в групповую консолидированную финансовую отчетность, характеризующую итоги деятельности всей группы за отчетный период. Дочерняя компания не включается в групповую финансовую отчетность, если: - дочерняя компания приобретается с целью ее продажи в ближайшем будущем; - дочерняя компания находится в условиях, существенно и надолго ограничивающих ее возможность и способность переводить средства в материнскую компанию. Инвестиции в такую дочернюю компанию отражаются в финансовой отчетности в соответствии с общими правилами учета инвестиций. В финансовой отчетности материнской компании, как самостоятельной организации на правах юридического лица, инвестиции в дочерние компании могут учитываться: а) по фактической себестоимости, по рыночной стоимости в соответствии с общей методикой учета инвестиций; б) по методу участия, применяющегося также для учета инвестиций в ассоциированные компании. Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, являющейся объектом инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций. Метод долевого участия не применяется для учета инвестиций в ассоциированную компанию, если инвестировавшая компания сама является материнской, которая не должна составлять консолидированную ответственность в соответствии с требованиями МСБУ-27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность". Не обязана составлять консолидированную отчетность компания, если она: - сама является дочерней компанией и при этом имеется согласие акционеров материнской компании не составлять консолидированную отчетность либо материнская компания имеет в ней 100%-ное участие; - не имеет публично обращаемых ценных бумаг и не представляла финансовую отчетность с целью размещения своих ценных бумаг на фондовом рынке, а также если ее материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. МСБУ-28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" устанавливает правило единой учетной политики и единой отчетной даты, что унифицирует расчеты по методу долевого участия. Это тем более важно, что инвестор при расчетах по методу долевого участия обязан: а) определить справедливую стоимость идентифицируемых активов ассоциированной компании; б) по их доле, принадлежащей инвестору, определить разницу между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью принадлежащих ему идентифицируемых активов. Выявленная положительная разница учитывается как стоимость деловой репутации, а отрицательная включается в доход при определении части прибыли инвестора в ассоциированной компании. Ассоциированные компании, относящиеся к группе данного инвестора, отличаются тем, что последний может оказывать существенное влияние на их финансовую и хозяйственную деятельность независимо от того, что такие компании не могут быть классифицированы как дочерние или совместные. Стандарт (МСБУ-28) определяет, что значительное влияние возникает, если инвестор самостоятельно или через свои дочерние компании владеет более чем 20% голосующих акций объекта инвестиций. Если его доля в голосующих акциях менее 20%, то такая компания не включается в число ассоциированных. И то и другое должно подтверждаться некоторыми обстоятельствами, среди которых: - представительство инвестора в совете директоров или ином аналогичном органе управления либо возможность участия в выработке финансово-хозяйственной политики ассоциированной компании; - крупные операции между инвестором и объектом инвестиций; - обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации. Поэтому владение менее чем 20% голосующих акций может предоставить инвестору значительное влияние, так же как и владение более чем 20% акций не обязательно гарантирует ему значительное влияние. Но такого рода исключения необходимо всякий раз доказывать и раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности. В случаях значительного влияния инвестиции в ассоциированную компанию отражаются по методу участия.
Пример. Акционерное общество "Альфа" инвестировало на приобретение 30% голосующих акций акционерного общества "Сигма" 850 млн руб. Последнее показало в своем годовом отчете сумму чистой прибыли 200 млн руб., из которых половина была распределена в качестве дивидендов владельцам голосующих акций. Акционерное общество "Альфа" отражает сумму первоначальных инвестиций в АО "Сигма" по дебету счета "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счетов денежных средств - 850 млн руб. АО "Альфа" имеет право по окончании отчетного года отразить в своем балансе 30% чистой прибыли АО "Сигма", что составляет: 200 x 30 : 100 = 60 млн руб. Эта сумма будет записана по дебету счета "Долгосрочные финансовые вложения" и по кредиту счета прибылей по отдельной статье "Доля прибыли ассоциированных компаний". Полученные АО "Альфа" дивиденды от АО "Сигма" на сумму 30 млн руб. будут записаны по дебету счетов денежных средств или расчетов и по кредиту счета "Долгосрочные финансовые вложения". В результате рассмотренных записей в балансе АО "Альфа" будут отражены инвестиции в ассоциированные компании, исходя из следующего расчета: Фактические затраты в инвестиции 850 млн руб. Присоединенная доля чистой прибыли 60 млн руб. Полученная сумма дивидендов (30) млн руб. -------------------------------------------------------------- Инвестиции в ассоциированные компании в конце отчетного года 880 млн руб. В отчетности о прибылях и убытках общая сумма прибыли должна быть увеличена на 60 млн руб. как доля прибыли ассоциированных компаний.
Инвестиции в ассоциированные компании отражаются в финансовой отчетности инвестора по себестоимости, если сам инвестор не считает их вложениями в ассоциированные компании, так как приобрел соответствующие акции исключительно с целью продажи в недалеком будущем. Применение метода учета инвестиций по себестоимости предполагает, что полученные инвестором доходы признаются только в сумме дивидендов и других поступлений от чистой прибыли объекта инвестиций, которые последний получил и признал после даты приобретения акций. Другие поступления должны быть отражены как уменьшение балансовой стоимости инвестиций.
7.3. Инвестиционная собственность
Инвестиционная собственность - это инвестиции в недвижимость, которую не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности. К ней относятся земельные участки, здания или части зданий, находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизинга), используемые для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости имущества, но не участвующие в процессе производства и реализации товаров, работ, услуг; не используемые в административных целях; не предназначенные для продажи в обычных операциях данной организации. В новой редакции МСБУ-40 установлено однозначное правило относительно включения в инвестиционную собственность имущества, полученного на условиях операционной аренды. Оно может классифицироваться как инвестиционная собственность при условии, что выполняются все требования к определению инвестиционной собственности, а активы, полученные в аренду, признаются по их справедливой стоимости. Каждый объект арендованного имущества должен учитываться и классифицироваться отдельно. При этом, поскольку объекты имущества, полученные в оперативную аренду и отнесенные к инвестиционной собственности, учитываются по справедливой стоимости, все другие объекты инвестиционной собственности должны оцениваться также по справедливой стоимости. В отличие от инвестиционной собственности МСБУ-40 рассматривает собственность, занимаемую владельцем. К ней относится имущество, находящееся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды, предназначенное для производства и реализации товаров, работ, услуг, для обычной продажи или для управления организацией. Денежные потоки, генерируемые инвестиционной собственностью, большей частью не имеют связи с остальным имуществом организации. В то время как денежные потоки, генерируемые основными средствами в процессах производства и реализации, относятся также и к другому имуществу, используемому в этих целях. То же относится к любому имуществу, применяемому как собственность, занимаемая владельцем. Отдельные объекты, например здания, могут частично использоваться для сдачи в аренду или для получения дохода от прироста стоимости капитала, а частично - для получения дохода от производства и реализации товаров или оказания услуг. В таком случае объект относится к инвестиционной собственности, если стоимость услуг или другая выручка представляет относительно незначительную часть в общей сумме дохода. Лучший вариант - когда здание можно оценить по частям и, соответственно, учитывать отдельно стоимость здания, относящуюся к инвестиционной собственности или к собственности, занимаемой владельцем.
Пример. Организация владеет гостиницей, сдает номера и получает арендную плату. Такой объект вполне можно считать инвестиционной собственностью. Но гостиница - это комплекс, оказывающий всевозможные услуги постояльцам: питание, обслуживание, развлечения. Их стоимость настолько весома, что здание гостиницы следует признать собственностью, занимаемой владельцем, и соответственно отразить ее в балансе организации. Владелец гостиницы может передать в аренду другим организациям или лицам ресторан, спортивно-культурный комплекс, службы обслуживания гостей. Гостиница как комплекс будет приносить доход в основном от арендной платы. Ее здание нужно будет отнести к инвестиционной собственности.
Классификация объектов инвестиционной собственности
Относятся к Не относятся к Земля, предназначенная для Возобновляемые природные ресурсы, Земля, назначение которой не Недра, полезные ископаемые, Здания и сооружения Здания и сооружения, Незанятые здания и сооружения, Незавершенное строительство Здания и сооружения, Здания (сооружения), используемые
Переклассификация объектов инвестиционной собственности, то есть их включение в данную категорию либо исключение из нее, производится по фактическому предназначению того или иного объекта имущества организации. Перевод объекта из инвестиционной собственности в объект для продажи производится с началом его реконструкции для подготовки к продаже. Но если принято решение о продаже объекта инвестиционной собственности без реконструкции, его продолжают числить в составе инвестиционной собственности вплоть до выбытия в результате продажи. Объект включается в инвестиционную собственность: - после завершения строительства или реконструкции; - после окончания его применения в производстве, управлении, коммерческих операциях; - после передачи в операционную аренду третьей стороне. Объект исключается из инвестиционной собственности: - с началом применения его в производстве, управлении или коммерческих операциях; - с началом реконструкции как подготовительной предпродажной операции. Признание и первоначальная оценка. В составе активов организации инвестиционная собственность признается как самостоятельный объект учета, когда имеется достаточная вероятность поступления арендных платежей или прироста стоимости капитала в соответствии с требованиями к инвестиционной собственности, а стоимость последней может быть достоверно определена. Первоначальная оценка инвестиционной собственности производится по себестоимости ее приобретения или строительства, не исключая и строительства хозяйственным способом. Себестоимость приобретения инвестиционной собственности включает цену объекта и прямые затраты по сделке (юридические, консультационные услуги, регистрация и т.п.). Проценты за отсрочку платежа в себестоимость не включаются, они включаются в периодические расходы в течение срока данного кредита. Объекты, построенные подрядчиками, оцениваются в соответствии с ценой подрядного договора. Себестоимость инвестиционной собственности, построенной хозяйственным способом, определяется по сумме всех затрат на дату завершения строительства объекта. Затраты на незавершенных объектах учитываются, как и любые другие затраты на капитальное строительство. Отдельный учет инвестиционной собственности начинается с даты завершения строительства и принятия объекта в эксплуатацию. Стоимость сверхнормативного расхода материалов и других ресурсов, потребленных при строительстве или реконструкции объектов, не включается в их первоначальную стоимость. Расходы, связанные с вводом в эксплуатацию объекта инвестиционной собственности, не включаются в его себестоимость, за исключением тех расходов, которые необходимы для приведения объекта в рабочее состояние. Но первоначальные убытки, связанные с временными трудностями по привлечению арендаторов, другие аналогичные потери списываются в расходы тех отчетных периодов, в которых они возникли. Последующие дополнительные расходы относятся на увеличение балансовой стоимости инвестиционной собственности, если они повышают доходность инвестиционной собственности. Во всех случаях, когда в первоначальной цене объекта отражены потери доходности, их восстановление путем модернизации или других последующих расходов должно отражаться на увеличении балансовой стоимости объекта. Иные последующие расходы не капитализируются. Они должны списываться в расходы того периода, в котором они возникли. Модели последующей оценки стоимости объектов инвестиционной собственности. МСБУ-40 разрешает применять для учета объектов инвестиционной собственности: справедливую стоимость, а ее изменения отражать в составе прибылей и убытков; первоначальную стоимость приобретения, при которой инвестиционная собственность отражается в балансе по остаточной стоимости, то есть за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Применение для учета первоначальной стоимости приобретения не исключает необходимости раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности справедливую стоимость инвестиционной собственности.
┌──────────────────────────────────────────┐ │Модели оценки инвестиционной собственности│ └────┬────────────────────────────────┬────┘ \│/ \│/ ┌──────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────────┐ │ По справедливой стоимости │ │ По первоначальной стоимости │ │ │ │ приобретения │ └──────────────────────────────┘ └───────────────────────────────┘
Данная модель отличается от учета по переоцененной стоимости, которая повсеместно применяется для учета материальных активов, тем, что превышение переоцененной стоимости над первоначальной балансовой стоимостью признается на счетах капитала как прирост стоимости имущества. Применение модели учета по справедливой стоимости предполагает, что все изменения стоимости отражаются только на счетах прибылей и убытков. Очевидны и трудности определения справедливой стоимости для многих объектов инвестиционной собственности. Справедливая стоимость инвестиционной собственности должна отражать конъюнктуру и фактические рыночные и иные условия именно на отчетную дату, а не на любую иную. Меняющиеся рыночные условия ведут к изменениям и неточностям в оценке справедливой стоимости. По многим объектам инвестиционной собственности нельзя опереться на цены активного рынка, воздействуют и тарифные факторы арендной платы. Каждая организация обязывается применять избранный порядок оценки для всех объектов инвестиционной собственности. Часто по объективным причинам невозможно обеспечить оценку по справедливой стоимости всех имеющихся объектов. Оценка при переклассификации осуществляется по одной из двух моделей: по первоначальной стоимости или по справедливой стоимости. При оценке по первоначальной стоимости любая переклассификация объектов инвестиционной собственности не вызывает каких-либо изменений в ее балансовой стоимости и не требует поэтому какого-либо учета отклонений. Наоборот, при оценке объектов инвестиционной собственности по справедливой стоимости возникают отклонения, требующие учета и отражения в финансовой отчетности. Переклассификация инвестиционной собственности в основные средства, запасы или в иные категории "собственности, занимаемой владельцем", производится по справедливой стоимости, которая признается в качестве балансовой стоимости объектов на момент изменения их предназначения в данной организации. Выбытие объектов инвестиционной собственности происходит путем их продажи или сдачи в финансовую аренду по договору лизинга. Продажная цена объекта определяется по его справедливой стоимости на дату отчуждения. При предоставлении коммерческого кредита или рассрочки платежа разность между фактическим возмещением и справедливой стоимостью (ценой) отражается в учете отдельно, как полученный процентный доход. Возникающие прибыли (убытки) отражаются на счете прибылей и убытков.
1. Основные средства 1.1. Амортизационные отчисления 2. Ввод в действие 2. Отклонения между справедливой и
При окончательном снятии с эксплуатации (списании) объекта инвестиционной собственности возможная сумма потерь отражается как убыток в том отчетном периоде, в котором оформлено списание объекта.
7.4. Вложения в совместную деятельность
МСБУ-31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности" намного шире определяет границы и виды этой деятельности, чем это принято в российском законодательстве, да и в практике хозяйственной деятельности. Формы совместных предприятий, или, по терминологии стандарта, совместных компаний сводятся к трем основным типам:
┌───────────────────────────────────────────┐ │ Формы совместных компаний (предприятий) │ └──┬──────────────────┬──────────────────┬──┘ \│/ \│/ \│/ ┌───────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐ │ совместно │ │ совместно │ │ совместно │ │ контролируемые │ │ контролируемые │ │ контролируемые │ │ операции │ │ активы │ │ компании │ └───────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘
В любом случае необходимо соглашение (договор), определяющее порядок совместного контроля участников. Компании, отношения в которых не регулируются договорными соглашениями по установлению совместного контроля, не могут рассматриваться в качестве совместных компаний. Соглашение заключается в форме договора между предпринимателями или в любой другой письменной форме и определяет: - характер деятельности совместной компании, сроки этой деятельности и виды отчетности, отражающие совместную деятельность; - порядок назначения коллегиального органа управления совместной компанией (совета директоров) и голосования предпринимателей в этом органе. Ни один из предпринимателей не должен иметь возможность для установления единоличного контроля, потому что в таком случае компания превращается в дочернюю и перестает быть совместной. В соглашении следует также определить круг вопросов, решаемых на основе консенсуса (с согласия всех), и круг вопросов, решаемых большинством голосов членов руководящего органа; - взносы участников в капитал и имущество совместной компании; - порядок разделения между участниками доходов, расходов, результатов деятельности совместной компании, в частности объемов производства, прибылей, имущества. Стандарт допускает, что один из участников совместной деятельности может быть назначен управляющим (руководителем) совместного дела, но ни один из участников не может установить единоличный контроль за совместной деятельностью. В соглашении следует предусмотреть, что управляющий действует в пределах установленных совместно всеми участниками направлений финансовой и хозяйственной политики и делегированных ему прав и полномочий. Совместно контролируемые операции возникают, когда два или несколько предпринимателей или компаний ведут совместные операции для того, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, выполненные работы или услуги. Для проведения операций не создается новая компания или товарищество. Каждый участник использует свои основные средства, товарно-материальные ресурсы, несет свою часть расходов и обязательств в связи с проведением совместных операций. Если в результате совместных операций один из участников реализует их плоды, доходы передаются другим участникам в соответствии с заключенным между ними соглашением. При реализации крупных партий продуктов, работ доходы могут распределяться между участниками непосредственно по платежным документам.
Пример. Три консалтинговые фирмы обязались разработать и адаптировать программу обработки данных на ЭВМ для некоей компании, обучить ее персонал и в течение года сопровождать программу и устранять возникающие сбои. Заказчик обязан уплатить разработчикам 15 млн руб. Из них после приемки программы - 60%, после обучения персонала - 20% и в конце первого года эксплуатации еще 20%. Консалтинговые фирмы договорились о совместном проведении операций, каждая выполняет свою часть работы своими силами и средствами, а доходы между ними разделяются в пропорции 45, 35, 20%. Первый платеж заказчика после сдачи программы в 9 млн руб. был зачислен на счет первого исполнителя в сумме 4,05 млн руб., второго - в сумме 3,15 млн руб., третьего - в сумме 1,8 млн руб. Каждый исполнитель отразил свои расходы на разработку программы в своем финансовом учете и признал свою сумму полученной прибыли.
МСБУ-31 предусматривает, что каждый участник совместно контролируемых операций отражает в своей финансовой отчетности активы и обязательства, возникшие в ходе совершения совместных операций, а также расходы и доходы, с этим связанные. Поскольку все эти объекты получили изначальное отражение в финансовом учете и финансовой отчетности каждого участника, никакие дополнительные записи и отражения не нужны. Но в управленческом учете участники могут отражать совместно контролируемые операции для выявления их результатов и необходимых взаимных расчетов. Совместно контролируемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими компаниями имущество для достижения определенных целей и получения дополнительных выгод. Каждый участник такого соглашения получает свою долю продукции, полученной с использованием совместного имущества, и осуществляет расходы, необходимые для его эксплуатации, в соответствии со своей долей в имуществе или продукции. Предприятия для совместного контроля над общим имуществом организационно учреждаются в виде простого товарищества или даже без него. Они не требуют организации юридического лица в форме общества или товарищества.
Пример. Несколько организаций совместно построили офисное здание, совместно содержат его и используют в своих целях. Часть свободных площадей сдают в аренду. Каждый из участников получает доходы от своей части имущества, сданного в аренду, несет расходы на эксплуатацию своей части здания.
Часто несколько заинтересованных организаций создают совместное имущество как объект инфраструктуры: водопроводы, дороги, трубопроводы и т.п. Каждый из участников вносит свою долю в капитальные вложения, несет свою долю эксплуатационных расходов и получает свое долевое право на использование совместного объекта инфраструктуры. Совместными активами могут быть совместные котельные, трансформаторные подстанции, литейные заводы, продукция которых распределяется между совместными владельцами, равно как и расходы, связанные с ее производством. Распределение осуществляется в соответствии с согласованными между участниками долями каждого из них. Каждый участник ведет учет и отражает в своей финансовой отчетности свою часть контролируемого имущества, обязательства, расходы и доходы, которые возникают у него в связи с созданием и использованием этого имущества. В учете участника его доля в совместно контролируемом имуществе отражается не как инвестиции в совместную деятельность, а как самостоятельные элементы активов: основные средства, запасы, незавершенное производство и т.п. Например, стоимость части совместно построенного здания отражается и амортизируется как основные средства. Совместное предприятие, эксплуатирующее совместное имущество участников, может ограничиться только учетом общих расходов или доходов, подлежащих распределению между ними в соответствии с соглашением. Составление финансовой отчетности необязательно, но участники могут получать необходимую им информацию о совместных расходах или совместных доходах либо любую иную интересующую их информацию. Совместно контролируемые компании - организации, юридически обособленные в форме общества, товарищества, работающие самостоятельно, но находящиеся под совместным контролем участников. Совместно контролируемая компания самостоятельно заключает договоры, несет расходы, получает доходы, принимает на себя обязательства, независимо от организаций, осуществляющих совместный контроль над ней. Каждый участник по договору получает свою долю прибыли либо свою долю продукции (иной выгоды) и не может единолично определять финансовую и хозяйственную политику совместно контролируемой компании. Совместно контролируемая компания ведет самостоятельный финансовый учет и представляет финансовую отчетность на общих условиях. В бухгалтерском учете каждого участника денежные средства и имущество, вложенные в совместно контролируемую компанию, записываются как долгосрочные инвестиции. В сводной финансовой отчетности участник совместно контролируемой компании отражает свою долю участия. Основной метод отражения - пропорциональное сведение данных о доле участника. В сводный баланс участника включаются его доля активов и его доля обязательств, за которые он несет совместную ответственность или осуществляет совместный контроль. В сводном отчете о прибылях и убытках отражается его доля доходов, расходов и прибыли (убытков) совместно контролируемой компании. Стандарт указывает на нецелесообразность зачета активов и обязательств, доходов и расходов. Если законодательно не предусмотрено иное, активы и обязательства, доходы и расходы показываются в отчетности развернуто. Стандарт определяет два подхода к составлению отчетности методом пропорционального сведения. В каждую статью баланса и отчета о прибылях и убытках добавляется соответствующая доля аналогичной статьи из отчетности совместно контролируемой компании. Доля определяется в соответствии с условиями договорного соглашения о совместно контролируемой компании. Иной подход состоит в том, что в сводную отчетность отдельными статьями включаются данные о доле данного участника в имуществе, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании. Каждый из подходов дает совершенно одинаковое представление о доле участника в совместной компании, но, по нашему мнению, второй подход более информативен. Пропорциональное сведение данных должно быть прекращено с момента, когда данный участник утратил контроль или совместный контроль оказался невозможным из-за возникших каких-либо ограничений в получении выгод от совместно контролируемой компании. В случаях, когда контроль одного из участников становится подавляющим, совместно контролируемая компания превращается в его дочернюю компанию. Учет инвестиций в дочерние компании изложен ранее, но с момента перерастания совместно контролируемой компании в дочернюю следует изменить порядок учета соответствующих инвестиций. Стандарт допускает учет совместно контролируемой компании по методу участия, который был изложен в этой главе раньше. Но стандарт рекомендует не применять этот метод, так как он не отражает сущности и полноты сведений об участии в совместно контролируемой компании. Любые изложенные методы не должны применяться, если доля участия приобретена на непродолжительное время с целью последующей перепродажи.
7.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности
Информация об инвестициях должна раскрывать детали учетной политики компании и, в частности, методику определения балансовой стоимости инвестиций, порядок учета изменений рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, если согласно принятой учетной политике они отражаются по рыночной стоимости, а также порядок учета суммы дооценки при продаже ранее переоцененных инвестиций. В примечаниях к бухгалтерскому балансу раскрываются: - рыночная стоимость инвестиций при наличии соответствующего рынка, если они учитываются по себестоимости приобретения; - справедливая стоимость инвестиционной собственности, учтенной в качестве инвестиций по иной стоимости; - имеющиеся ограничения на возможность продажи инвестиций или перевод дохода от их продажи. В примечаниях к отчету о прибылях и убытках раскрываются: - проценты, лицензионные и рентные платежи, дивиденды отдельно по краткосрочным и долгосрочным инвестициям; - прибыли и убытки от продажи краткосрочных инвестиций, а также изменения в стоимости таких инвестиций, то есть сокращение и восстановление их стоимости при переоценке, и нереализованные прибыли и убытки по краткосрочным инвестициям, учитываемым по рыночной стоимости; - изменения в суммах снижения стоимости и дооценки (восстановления) стоимости долгосрочных инвестиций за отчетный период. По долгосрочным инвестициям, учитываемым в отчетном балансе по переоцененной стоимости, раскрываются политика компании в отношении периодичности переоценки инвестиций, дата последней переоценки и основа для нее с объяснением методики и привлечения специалиста-оценщика со стороны. Компании, основная деятельность которых связана с инвестиционными операциями, должны представлять в примечаниях к отчетности анализ инвестиционного портфеля по категориям, а также: - оценку администрацией справедливой стоимости нерыночных инвестиций и методику оценки, использованную для сравнения с себестоимостью; - описание подробностей отдельных инвестиций, представляющих значительную часть активов компании. Информация об инвестициях в ассоциированные компании раскрывается в соответствии с МСБУ-28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" и должна указывать, каким методом отражаются инвестиции: - по фактической себестоимости; - по методу долевого участия (в сводной финансовой отчетности); - как финансовый инструмент, удерживаемый для использования в операциях на фондовом рынке или имеющийся в наличии для продажи. Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные по методу долевого участия, должны показываться в отчетном бухгалтерском балансе отдельной статьей в составе долгосрочных активов, а доля инвестора в прибылях и убытках от таких инвестиций отражается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках. Отдельно раскрывается доля инвестора в статьях, отражающих чрезвычайные события и результаты предыдущего отчетного периода, если таковые имели место в ассоциированных компаниях. В примечаниях к сводной финансовой отчетности приводятся перечень ассоциированных компаний, характеристика их деятельности, доля участия в капитале или права на голосование, если она отличается от доли владения капиталом. При значительном числе ассоциированных компаний приводятся данные только о наиболее значимых из них. Информация об инвестиционной собственности раскрывается в зависимости от применяемой модели учета - по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости приобретения. В примечаниях к финансовой отчетности обязательно раскрываются: - критерии разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности, занимаемой владельцем; - методы и допущения, использованные при определении справедливой стоимости, в том числе рыночные или иные существенные факторы, положенные в обоснованные оценки; - привлечение независимого оценщика или иной подход к оценке инвестиционной собственности; - ограничения в возможности продажи инвестиционной собственности и обязательства по ее приобретению, строительству, реконструкции и ремонту. Доходы и расходы, возникающие от инвестиционной собственности, раскрываются по следующим статьям: - арендные платежи и другие доходы; - прямые операционные расходы по объектам, приносящим арендные доходы, и отдельно по объектам, не приносящим арендного дохода. При использования модели оценки по справедливой стоимости дополнительно раскрывается информация о приросте инвестиционной собственности в результате приобретения, капитализации расходов, объединения компаний, а также выбытия и переклассификации объектов. Необходимо раскрывать прибыль или убыток в результате изменения справедливой стоимости, а также возникающие курсовые разницы. Если отдельные объекты не могут быть оценены по справедливой стоимости, необходимо представить характеристику объекта и причины, по которым не применяется модель оценки по справедливой стоимости. Особо отражаются факты выбытия объектов, которые учитываются не по справедливой стоимости, балансовая стоимость выбывших объектов и фактический финансовый результат выбытия - прибыль или убыток. При использовании модели оценки по первоначальной стоимости приобретения необходимо раскрывать: методы и нормы (сроки) амортизации, балансовую стоимость, накопленную сумму амортизации и убытка от обесценения, увязанную с балансовыми остатками инвестиционной собственности на начало и конец отчетного периода.
Остаток Прирост Выбытие Амортизация Убыток от Курсовые Перевод Прочие Остаток
Информация об участии в совместной деятельности должна содержать сведения о характере совместной деятельности и перечень существующих совместных предприятий: назначение (наименование), доля участия и владения, порядок получения и отражения результатов совместной деятельности, количественные показатели, характеризующие основные и оборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства, доходы и расходы, вытекающие из доли участия в совместном предприятии. Необходимо раскрыть любые инвестиционные обязательства компании в отношении ее доли участия в совместных предприятиях и ее части в инвестиционных обязательствах, вновь возникших в результате деятельности совместного предприятия. В соответствии с требованиями к раскрытию условных обязательств следует характеризовать любые потенциальные обстоятельства, возникающие из-за участия компании в совместных предприятиях, доли и суммы условных обязательств, за которые отвечает компания, или в связи с ее потенциальной ответственностью за другие компании, участвующие в совместном предприятии.
Задания для самостоятельной работы
1. Учет инвестиций 1.1. Компания вложила в конкретную инвестицию 2,4 млн руб. В конце первого отчетного года рыночная стоимость данной инвестиции оценивалась в 2,8 млн руб. Через год на отчетную дату рыночная стоимость ее была определена суммой в 3,1 млн руб. В конце третьего года после приобретения рыночная стоимость инвестиции снизилась и составила 2,5 млн руб., поэтому компания решила ее продать. В четвертом году после приобретения инвестиция была продана за 2,7 млн руб. Данная инвестиция классифицировалась при отражении в финансовой отчетности как краткосрочная, а изменения в ее стоимости признавались в качестве доходов или расходов в отчете о прибылях и убытках: 20X1 г. (2,8 - 2,4 = 0,4) - увеличение дохода (прибыли) на 0,4 млн руб.; 20X2 г. (3,1 - 2,8 = 0,3) - увеличение дохода (прибыли) на 0,3 млн руб.; 20X3 г. (2,5 - 3,1 = -0,6) - увеличение расхода (убыток) на 0,6 млн руб;. 20X4 г. (2,7 - 2,5 = 0,2) - прибыль от продажи составляет 0,2 млн руб. Общая сумма прибыли за все годы: 2,7 - 2,4 = 0,3 млн руб. Задание. Выскажите обоснованное суждение о возможности классифицировать данную инвестицию в качестве краткосрочной. Если бы компания приняла альтернативный порядок учета - изменения от переоценки признавать на счете капитала, - какую сумму прибыли за все годы она отразила бы на счете прибылей и убытков? 1.2. В 20X1 г. компания приобрела долгосрочные инвестиции с намерением удерживать их до погашения и признала их в своем балансе по себестоимости приобретения на сумму 18,5 млн руб. Рыночная стоимость указанных инвестиций изменялась в течение пяти последующих лет следующим образом: 20X1 г. - 18,5 млн руб.; 20X2 г. - 18,2 млн руб.; 20X3 г. - 17,8 млн руб.; 20X4 г. - 17,9 млн руб.; 20X5 г. - 18,1 млн руб. В первые три года компания признавала изменения в стоимости инвестиций как временные и относила их на стоимость капитала. В 20X4 г. компания признала устойчивый характер колебаний рыночной стоимости инвестиций и изменила порядок их учета. Задание. Выскажите профессиональное суждение об обоснованности признания компанией колебаний рыночной стоимости инвестиций. Укажите, как отражались суммы изменения рыночной стоимости инвестиций в финансовой отчетности компании в каждом году в соответствии с принятой ею учетной политикой. 1.3. Указанная в задании 1.2 долгосрочная инвестиция в 20X4 г. была переквалифицирована в краткосрочную. Выскажите суждение об обоснованности данной переквалификации и укажите, какие изменения в учете должны быть проведены в результате переквалификации инвестиции. 2. Инвестиции в ассоциированные компании 2.1. Компания А приобрела голосующие акции компании Б за 290 млн руб. Номинальная стоимость купленных акций - 150 млн руб., что составляет 30% от всех голосующих акций компании Б. В балансе компании Б на дату покупки капитал показан по следующим статьям: уставный капитал 500 млн руб. резервный и добавочный капитал 400 млн руб. нераспределенная прибыль прошлых лет 850 млн руб. -------------------------------------------------------------- Итого: 1750 млн руб. Применяя метод долевого участия, компания А признала в своем балансе долевую стоимость инвестиции в сумме 385 млн руб. исходя из следующего расчета: (30% x 1750) - (290 - 150) = 385. Задание. Насколько обоснованно признание первоначальной стоимости инвестиции в балансе компании А? Выскажите суждение по данному вопросу. Как отразить возникшую разницу: 385 - 290 = 95 млн руб.? 2.2. В отчетном году после приобретения акций компанией А в финансовой отчетности компании Б (см. п. 2.1) приведены следующие данные: чистая прибыль - 190 млн руб. начислено дивидендов - 98 млн руб. Задание. Как отразить стоимость инвестиции в балансе компании А и в ее отчете о прибылях и убытках с учетом информации, приведенной в финансовой отчетности компании Б? Сделайте расчеты, укажите конкретные суммы. 2.3. Ниже приводится информация из финансовой отчетности группы связанных компаний "Дельта", доля участия в голосующих акциях каждой из них показана на схеме (стрелкой указаны компании, в которых акции принадлежат другой связанной компании, и процент участия).
┌────────────────────┐ ┌───┐ ┌────────────────────┐ │ Компания "Дельта" ├─────────┤59%├───────>│ Компания "Сигма" │ └────────┬────────┬──┘ └───┘ └──┬─────────┬───────┘ ┌─┴─┐ │ ┌───┐ ┌───┐ │ ┌─┴─┐ │34%│ └─────┤40%│ │15%├─────┘ │89%│ └─┬─┘ └─┬─┘ └─┬─┘ └─┬─┘ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌────────────────────┐┌────────────────────┐┌────────────────────┐ │ Компания "Фита" ││ Компания "Бета" ││ Компания "Гамма" │ └────────────────────┘└────────────────────┘└────────────────────┘
За отчетный период компании показали чистую прибыль и сумму дивидендов в следующих размерах:
(млн руб.) Компания Чистая прибыль Сумма дивидендов "Дельта" 860 295 "Фита" 342 175 "Сигма" 490 150 "Бета" 385 150 "Гамма" 400 225
Все указанные компании осуществляют свою деятельность на территории России. Задание. Выскажите суждение о степени зависимости компаний в группе и классификации их на дочерние и ассоциированные. Укажите методы отражения прибыли в сводной финансовой отчетности компаний "Дельта" и "Сигма". Сделайте расчеты по каждой компании, выделите и укажите долю меньшинства. 3. Отчетность о совместной деятельности 3.1. Компании ИБК, ФМ, "Шторм" и "Грац" образовали в 20X1 г. совместную компанию "Шифр" с уставным капиталом в 300 млн руб. Компания ИБК внесла в уставный капитал совместной компании 102 млн руб., компания ФМ - 88 млн, компания "Шторм" - 65 млн, компания "Грац" - 45 млн. В учредительных документах компании "Шифр" указано, что все вопросы решаются на собрании участников по общему согласию, то есть каждый участник имеет право вето по любому вопросу повестки дня. Ниже приводятся данные финансовой отчетности за 20X3 г.
(млн руб.)
Компания "Шторм" Компания "Шифр" Основные средства 1100 350 Финансовые вложения 65 - Материальные запасы 600 150 Дебиторы 235 200 Уставный капитал 800 300 Нераспределенная 550 120 Кредиторы 650 280 Выручка 4500 1400 Себестоимость (3900) (1100) Прочие доходы 280 140 Прочие расходы (160) (320) Налог на прибыль (250) (40) Чистая прибыль 470 80
Задание. Выскажите профессиональное суждение о том, может ли компания "Шторм" применять метод пропорционального сведения для составления своего консолидированного отчета за 20X3 г. или должна применить метод долевого участия. Подсчитайте и приведите статьи финансовой отчетности компании "Шторм" с учетом статей отчетности компании "Шифр". 3.2. В 20X3 г. компания "Шторм" продала компании "Шифр" различных материалов на сумму 425 млн руб. По состоянию на 31 декабря 20X3 г, в компании "Шифр" остались неиспользованные материалы из компании "Шторм" на сумму 140 млн руб. В стоимость материалов входит надбавка на прибыль в размере 15%. Ставка налога на прибыль - 30%. Задание. Сделайте уточнения в консолидированной отчетности компании "Шторм" с учетом вышеприведенных фактов. Используйте статьи консолидированного отчета, полученного в результате выполнения задания п. 3.1. 3.3. Компании "Шторм" и "Грац" объединили часть своего имущества для совместного производства типографской продукции. В 20X3 г. доходы и расходы компаний в операциях совместного производства выражались следующими суммами.
(тыс. руб.)
Компания "Шторм" Компания "Шифр" Выручка от продажи 8425 7300 Себестоимость (5520) (5160) Расходы по совместному (1450) (1450)
Задание. Внесите соответствующие уточнения в финансовую отчетность компании "Шторм" за 20X3 г. 4. Инвестиционная собственность Задание. Опишите отличительные черты инвестиционной собственности. Укажите различия между собственностью, занимаемой владельцем, и инвестиционной собственностью. Являются ли запасы товаров на складе "собственностью, занимаемой владельцем"? Дочерняя компания передала в аренду головной компании здание под офис. Как отражать данный объект в сводной отчетности - как "инвестиционную собственность" или как "собственность, занимаемую владельцем"?
Глава 8. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ И ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ
Финансовые инструменты представляют значительную часть инвестиций, порядок учета которых, в особенности финансовых активов, рассматривался в предыдущей главе. Разделение инвестиций на долгосрочные и краткосрочные не отражает всей сути возникающих отношений в операциях с финансовыми инструментами. МСБУ-39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" устанавливает классификацию финансовых инвестиций на: а) предназначенные для продажи; б) удерживаемые до погашения; в) ссуды и дебиторскую задолженность; г) имеющиеся в наличии для продажи. Большая часть инвестиций подлежит учету по их справедливой стоимости. Порядок признания и учета инвестиций в финансовые инструменты значительно изменяется. Это заставляет нас рассматривать данные проблемы сразу же вслед за рассмотрением общих вопросов учета инвестиций в гл. 7. С 1 января 2007 г. КМСФО существенно изменил подходы к раскрытию информации о финансовых инструментах. Утвержден новый МСФО-7 "Финансовые инструменты - раскрытие", которым отменены параграфы 51 - 95 МСБУ-32, касающиеся раскрытия информации о финансовых инструментах, что вызвало также изменение данного стандарта. Теперь он называется МСБУ-32 "Финансовые инструменты - представление". Банки и аналогичные финансовые организации оперируют в основном финансовыми инструментами, порядок раскрытия информации о которых подробно изложен в МСФО-7. В этой связи отменен МСБУ-30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов". В настоящее издание учебника не включена глава "Раскрытие информации в финансовой отчетности банковских учреждений", содержавшаяся в предыдущих изданиях. Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности банков изложен в настоящей главе. В гл. 8 рассматриваются положения МСБУ-23 "Затраты по займам", МСБУ-32 "Финансовые инструменты - представление" и МСБУ-39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", а также МСФО-2 "Выплаты долевыми инструментами".
8.1. Финансовые инструменты, финансовые активы и финансовые обязательства
Финансовыми инструментами называют договорные отношения двух юридических (физических) лиц, в результате которых у одного возникает финансовый актив, а у другого - финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом. Договорные отношения могут быть как двусторонними, так и многосторонними. Важно, чтобы они имели четкие обязательные экономические последствия, уклониться от которых стороны не могут в силу действующего законодательства. Как видим, понятие финансового инструмента определяется через другие понятия, такие как финансовые активы и финансовые обязательства. Не зная их сути, невозможно понять и характеристику финансовых инструментов. К финансовым инструментам относятся дебиторская и кредиторская задолженность в традиционных формах и в виде векселей, облигаций, иных долговых ценных бумаг, долевые ценные бумаги, а также производные формы, различные финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы <*>, независимо от того, отражаются они в балансе или за балансом организации. Авали по векселям, иные гарантии по исполнению обязательств другими лицами относятся к условным финансовым инструментам. Производные и условные финансовые инструменты порождают передачу одной стороной другой стороне некоторых финансовых рисков, определяемых базисным финансовым инструментом, хотя сам базисный финансовый инструмент не передается тому, кто оформляет производные финансовые инструменты. -------------------------------- <*> Своп - сделка по покупке (продаже) иностранной валюты с немедленной ее передачей и с одновременным оформлением покупки (продажи) той же валюты на срок по курсу, определенному при совершении сделки.
МСБУ-32 и МСБУ-39 применяются также к договорам о покупке и продаже нефинансовых активов, поскольку они исполняются путем денежного возмещения или передачи других финансовых инструментов. Решающим фактором, определяющим признание финансовых инструментов, является не юридическая форма, а экономическое содержание такого инструмента. Финансовые активы - это денежные средства или договорные права требовать выплаты денежных средств, или передачи выгодных финансовых инструментов от другой компании, или взаимного обмена финансовыми инструментами на выгодных для себя условиях. К финансовым активам относятся также долевые инструменты других компаний. Во всех случаях выгода от финансовых активов заключается в обмене их на деньги или на иные выгодные финансовые инструменты. К финансовым активам не относятся: - задолженность по авансам, выданным поставщикам материальных ценностей, а также в оплату предстоящих к выполнению работ и услуг. Они не порождают прав на получение денежных средств и не могут быть обменены на другие финансовые активы; - договорные права, например по фьючерсным договорам, удовлетворение по которым предполагается товарами или услугами, но не финансовыми активами; - активы недоговорного характера, возникающие в результате законодательных норм, например дебиторы по налогам; - материальные и нематериальные активы, обладание которыми не порождает действительного права на получение денежных средств или иных финансовых активов, хотя возникновение права на их получение возможно при продаже активов либо в иных аналогичных ситуациях.
┌─────────────────┐ │Финансовые активы│ └────────┬────────┘ \│/ ┌───────────────┬─────────────────┬───────────────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌────────┐┌───────────────────┐┌────────────────────┐┌───────────┐ │Денежные││ Договорные права ││ Договорные права на││ Долевые │ │средства││ требовать деньги и││ выгодный обмен ││инструменты│ │ ││ другие финансовые ││ финансовых ││ других │ │ ││ активы ││ инструментов ││ компаний │ └────────┘└───────────────────┘└────────────────────┘└───────────┘
Признаки, по которым классифицируются финансовые активы, представлены на схеме, приведенной ниже.
┌──────────────────────────────┐ │Относятся к финансовым активам│ └──────────────────────────────┘ /│\ │ ┌──────────────────────────────────────────────────────┐ │<─┤Денежные средства в кассе, банках, в расчетных │ │ │картах, чеках, аккредитивах │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Основные средства, запасы, нематериальные активы ├─>┐ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │Обусловленная договорами дебиторская задолженность за │ │ │<─┤товары и услуги, подлежащая погашению денежными │ │ │ │средствами и другими финансовыми активами контрагентов│ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │Векселя, облигации, иные долговые ценные бумаги, кроме│ │ │<─┤тех, задолженность по которым погашается материальными│ │ │ │и нематериальными активами, а также услугами │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │<─┤Акции и другие долевые инструменты иных компаний и │ │ │ │организаций │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │Дебиторская задолженность по выданным авансам, ├─>│ │ │краткосрочной аренде, товарным фьючерсным контрактам │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │Дебиторы по опционам, на приобретение долевых │ │ │<─┤инструментов других компаний, по валютным свопам, │ │ │ │варрантам │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │<─┤Дебиторская задолженность по договорам займа и │ │ │ │финансируемой аренды │ │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ └<─┤Финансовые гарантии и другие условные права │ │ ├──────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Дебиторы по налоговым и другим обязательным платежам ├─>│ │недоговорного характера │ │ └──────────────────────────────────────────────────────┘ │ \│/ ┌─────────────────────────────────┐ │Не относятся к финансовым активам│ └─────────────────────────────────┘
Финансовые активы называют денежными, если по условиям договора предусматривается получение по ним зафиксированных или легкоопределимых денежных сумм. Финансовые обязательства возникают в результате договорных отношений и требуют уплаты денежных средств или передачи иных финансовых активов другим компаниям и организациям. К финансовым обязательствам также относится предстоящий по договору с другой компанией обмен финансовых инструментов на потенциально невыгодных условиях. При классификации финансовых обязательств следует иметь в виду ограничения, связанные с тем, что обязательства, не предполагающие передачу финансовых активов при их погашении, не являются финансовыми инструментами. С другой стороны, опционы на акции или другие обязательства передать собственные долевые финансовые инструменты другой компании не являются финансовыми обязательствами. Они учитываются как долевые финансовые инструменты. К финансовым обязательствам относится кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, по договорам займа и кредитования, включая задолженность по выданным и акцептованным векселям, размещенным облигациям, выданным гарантиям, авалям и другим условным обязательствам. К финансовым обязательствам относится задолженность арендатора по финансовой аренде в отличие от оперативной аренды, которая предполагает возврат арендованного имущества в натуре.
┌────────────────────────┐ │Финансовые обязательства│ └───────────┬────────────┘ \│/ ┌──────────────────────────────────┐ \│/ \│/ ┌──────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────────┐ │ Договорная обязанность │ │ Договорная обязанность на │ │ передать финансовые активы │ │ невыгодный обмен финансовых │ │ другой организации │ │ инструментов │ └──────────────────────────────┘ └───────────────────────────────┘
Отсроченные доходы, полученные в счет будущих отчетных периодов, гарантийные обязательства по товарам, работам, услугам, резервы, образованные для регулирования затрат по отчетным периодам, не являются финансовыми обязательствами, так как не предполагают их обмена на денежные средства и другие финансовые активы. Любые договорные обязательства, не предполагающие передачи другой стороне денег или других финансовых активов, по определению не могут быть отнесены к финансовым обязательствам. Например, обязательства по фьючерсным товарным контрактам должны выполняться путем поставки обусловленных товаров либо оказания услуг, которые не являются финансовыми активами. Нельзя считать финансовыми обязательствами те, которые возникают не в соответствии с договорами и сделками, по иным обстоятельствам. Например, обязательства по налогам, возникшие в результате законодательства, не относятся к финансовым обязательствам. Финансовые обязательства не следует путать с долевыми финансовыми инструментами, которые не предполагают их погашения денежными или иными финансовыми активами. Например, опционы на акции удовлетворяются путем передачи некоторого числа акций их владельцам. Такие опционы являются долевыми инструментами, а не финансовыми обязательствами. Долевой инструмент - это договор, предоставляющий право на определенную долю капитала организации, которая выражается стоимостью ее активов, не обремененных обязательствами. Величина капитала организации всегда равна стоимости ее активов за вычетом суммы всех обязательств этой организации. Финансовые обязательства отличаются от долевых инструментов тем, что проценты, дивиденды, убытки и прибыли по финансовым обязательствам отражаются в бухгалтерском учете на счете прибылей и убытков, а доходы по долевым инструментам, распределенные в пользу их владельцев, списываются на уменьшение счетов капитала. К долевым инструментам относятся обыкновенные акции и опционы эмитента на выпуск обыкновенных акций. Они не порождают обязательства эмитента выплачивать деньги или передавать их владельцам иные финансовые активы. Выплата дивидендов представляет собой распределение части активов, составляющих капитал организации; эти распределение и выплаты не являются обязательными для эмитента. Финансовые обязательства эмитента возникают только после решения о выплате дивидендов и только на сумму, причитающуюся к выплате денежными или иными финансовыми активами. Сумма дивидендов, не подлежащая выплате, например рефинансируемая во вновь эмитируемые акции, не может классифицироваться в качестве финансовых обязательств. Собственные акции, приобретенные у акционеров, уменьшают собственный капитал компании. Сумма вычета отражается в отчетном балансе либо в специальном примечании к нему. Любые операции с долевыми инструментами и их результаты - эмиссия, выкуп, новая продажа, погашение - не могут отражаться на счетах прибылей и убытков. Выплаты долевыми инструментами основаны на сделках, по которым организация получает товары и услуги в качестве встречного предоставления за свои долевые инструменты, или расчеты, за которые денежные средства выплачиваются на основе долевых инструментов. Порядок их учета изложен в МСФО-2 "Выплаты долевыми инструментами", который рассматривает данный частный случай с учетом МСБУ-32 и МСБУ-39. Организация обязана признавать товары и услуги по их справедливой стоимости в момент их получения с одновременным признанием увеличения капитала. Если сделка предполагает денежные выплаты взамен долевых инструментов, то на их основе организация обязана признавать соответствующие обязательства. Если полученные товары и услуги не могут быть признаны активами, их стоимость признается в качестве расходов. Полученные по таким сделкам товары и услуги оцениваются опосредованно по справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов. Выплаты долевыми инструментами чаще осуществляются за услуги наемных работников или в связи с условиями их найма, поэтому данные вопросы подробно раскрыты в § 13.7 настоящего учебника. Привилегированные акции относятся к долевым инструментам только в тех случаях, когда эмитент не принимает на себя обязательства их выкупа (погашения) в определенный срок или по желанию владельца в течение определенного периода. В противном случае, когда эмитент обязан в обозначенный срок передать владельцу привилегированной акции любые финансовые активы, включая денежные средства, и при этом прекратить договорные отношения по данным привилегированным акциям, они классифицируются как финансовые обязательства организации-эмитента. Доля меньшинства в капитале организации, возникающая в ее консолидированном балансе, не является ни финансовым обязательством, ни долевым инструментом. Дочерние компании, балансы которых включаются в консолидированный баланс организации, отражают в них долевые инструменты, которые погашаются при консолидации, если принадлежат материнской компании, или остаются в консолидированном балансе, если принадлежат другим компаниям. Доля меньшинства характеризует сумму не принадлежащих материнской компании долевых инструментов ее дочерних компаний. Признаки, по которым классифицируются финансовые обязательства и долевые инструменты, показаны на приведенной ниже схеме.
┌──────────────────────┐ ┌───────────────────┐ │Относятся к финансовым│ │Относятся к долевым│ │ обязательствам │ │ инструментам │ └──────────────────────┘ └───────────────────┘ /│\ /│\ │ ┌───────────────────────────────────────────────────┐ │ │ │Кредиторская задолженность по товарным операциям │ │ │<─┤ │ │ │ │Векселя и облигации к оплате финансовыми активами │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │Кредиторская задолженность по авансам, полученным ├──┼─>┐ │ │за товары, работы и услуги │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │<─┤Кредиторская задолженность по договорам займа и │ │ │ │ │финансируемой аренде │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │ │Доходы будущих периодов и гарантийные ├──┼─>│ │ │обязательства по товарам и услугам │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │<─┤Кредиторская задолженность за эмитированные и │ │ │ │ │переданные покупателям акции компании │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │ │Кредиторская задолженность по облигациям и │ │ │ │ │векселям, подлежащая выкупу в определенный срок ├──┼─>│ │ │или в течение определенного периода │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │ │Обязательства по налогам и другим платежам ├──┼─>│ │ │недоговорного характера │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │ │Обязательства по форвардным и фьючерсным │ │ │ │ │контрактам, подлежащие погашению нефинансовыми ├──┼─>│ │ │активами │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │ │Условные обязательства по гарантиям и другим │ │ │ │<─┤основаниям, зависящие от каких-либо будущих │ │ │ │ │событий │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │ │Обыкновенные акции, опционы и варранты на покупку ├─>│ │ │ │(продажу) акций │ │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ └<─┤Привилегированные акции, подлежащие обязательному │ │ │ │выкупу │ │ │ ├───────────────────────────────────────────────────┤ │ │ │Привилегированные акции, не подлежащие ├─>┘ │ │обязательному выкупу │ │ └───────────────────────────────────────────────────┘ │ \│/ ┌─────────────────────────────────┐ │Относятся к прочим обязательствам│ └─────────────────────────────────┘
Сложные финансовые инструменты состоят из двух элементов - финансового обязательства и долевого инструмента. Например, облигации, конвертируемые в обыкновенные акции эмитента, по сути, состоят из финансового обязательства погасить облигацию и опциона (долевого инструмента), дающего право его обладателю получить в указанный срок обыкновенные акции, которые обязан выпустить эмитент. В одном документе сосуществуют два договорных соглашения. Эти отношения и можно было оформить двумя договорами, но они содержатся в одном. Поэтому стандарт требует раздельного отражения в отчетном балансе сумм, характеризующих финансовое обязательство, и отдельно долевого инструмента, несмотря на то что они возникли и существуют в виде единого финансового инструмента. Первичная классификация элементов сложного финансового инструмента сохраняется независимо от возможного изменения будущих обстоятельств и намерений его владельцев и эмитентов. Сложные финансовые инструменты могут возникнуть и по нефинансовым обязательствам. Так, например, могут выпускаться облигации, погашаемые нефинансовыми активами (нефтяные, хлебные, автомобильные), одновременно дающие право конвертировать их в обыкновенные акции эмитента. В балансах эмитентов такие сложные инструменты также должны классифицироваться по элементам обязательств и капитала. Производные инструменты определяются тремя основными признаками. Это финансовые инструменты: - стоимость которых изменяется под влиянием процентных ставок, курсов ценных бумаг, валютных курсов и товарных цен, а также в результате колебания индексов цен или кредитных индексов, кредитного рейтинга или других базисных переменных; - приобретаемые на условиях небольших финансовых инвестиций по сравнению с другими финансовыми инструментами, также реагирующими на изменения рыночной конъюнктуры; - расчеты по которым предполагается производить в будущем. У производного финансового инструмента имеется условная сумма, характеризующая количественное содержание данного инструмента, например сумма валюты, количество акций, вес, объем или другая товарная характеристика и т.п. Но инвестор, а также лицо, выпустившее данный инструмент, не обязаны инвестировать (или получить) обозначенную сумму в момент заключения договора. Производный финансовый инструмент может содержать условную сумму, выплачиваемую при наступлении в будущем определенного события, причем выплачиваемая сумма не зависит от указанной в финансовом инструменте. Условная сумма может вообще не указываться. Типичными примерами производных финансовых инструментов являются фьючерсные, форвардные, опционные контракты, свопы, "типовые" форвардные договоры и т.п. Встроенный производный финансовый инструмент является элементом сложного финансового инструмента, состоящего из производного финансового компонента и основного договора; денежные потоки, возникающие из-за каждого из них, изменяются сходным образом, в соответствии с указанной ставкой процента, валютным курсом или иными показателями, обусловленными рыночной конъюнктурой. Встроенный производный финансовый инструмент необходимо учитывать отдельно от основного финансового инструмента (основного договора) при условии, что: - экономические характеристики и риски встроенного финансового инструмента не связаны с такими же характеристиками и рисками основного финансового инструмента; - отдельный инструмент и встроенный в него производный финансовый инструмент с теми же самыми условиями соответствуют определению производных финансовых инструментов; - такой сложный финансовый инструмент не подлежит оценке по справедливой стоимости, а изменения стоимости не должны относиться на чистую прибыль (убыток). Среди встроенных производных финансовых инструментов можно назвать: опционы на продажу и покупку долевых финансовых инструментов, не имеющих тесной связи с данным долевым инструментом; опционы на продажу или покупку долговых инструментов со значительным дисконтом или премией, не имеющими тесной связи с самим долговым инструментом; договоры на право пролонгации срока обращения или погашения долгового инструмента, не имеющие тесной связи с основным договором; договорное право, встроенное в долговой инструмент, на конвертацию его в долевые ценные бумаги и т.п.
┌──────────────────────────────────┐ │Производные финансовые инструменты│ └────────────────┬─────────────────┘ ┌──────────────────────┼───────────────────────┐ \│/ \│/ \│/ ┌───────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐ │ Стоимость │ │ Сравнительно │ │ │ │ инструмента │ │ небольшие │ │ Расчеты по │ │ меняется в │ │ первоначальные │ │ инструменту │ │ зависимости от │ │ инвестиции на │ │ осуществляются в │ │ изменения рыночной│ │ приобретение │ │ будущем │ │ конъюнктуры │ │ │ │ │ └───────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘
При первоначальном признании в балансе сумма балансовой стоимости отдельных элементов должна быть равна балансовой стоимости всего сложного финансового инструмента, так как раздельное отражение элементов сложных финансовых инструментов не должно вести к возникновению каких-либо финансовых результатов - прибыли или убытка. Стандарт предусматривает два подхода к раздельной оценке элементов обязательства и капитала: остаточный метод оценки путем вычета из балансовой стоимости всего инструмента стоимости одного из элементов, которая легче поддается вычислению; прямой метод оценки обоих элементов и пропорциональная корректировка их стоимости, с тем чтобы привести сумму оценки частей к балансовой стоимости сложного инструмента в целом. Первый подход к оценке предполагает, что по облигации, конвертируемой в акции, сначала определяется балансовая стоимость финансового обязательства путем дисконтирования будущих выплат процентов и основной суммы долга по преобладающей рыночной процентной ставке. Балансовая стоимость опциона на конвертацию облигации в обыкновенные акции определяется путем вычитания из общей стоимости сложного инструмента расчетной дисконтированной стоимости обязательства. Условия выпуска 2 тыс. облигаций, каждая из которых в любой момент в течение трех лет может быть конвертирована в 250 обыкновенных акций: 1) номинальная стоимость облигации 1 тыс. долл. за единицу; 2) общая выручка от выпуска облигаций: 2000 x 1000 = 2 000 000 долл.; 3) годовая норма объявленных процентов по облигациям - 6%. Проценты выплачиваются в конце каждого года; 4) при выпуске облигаций рыночная ставка процента для облигаций без опциона - 9%; 5) рыночная стоимость акции в момент выпуска - 3 долл.; 6) предполагаемые дивиденды в период, на который выпущены облигации, - 0,14 долл. на одну акцию в конце каждого года; 7) годовая безрисковая процентная ставка на срок в три года - 5%. Расчет стоимости элементов по остаточному методу. 1. Дисконтированная стоимость основной суммы облигаций (2 000 000), выплачиваемая в конце трехлетнего периода, приведенная к настоящему времени (1 544 360 долл.). 2. Дисконтированная стоимость процентов, выплачиваемая в конце каждого года (2 000 000 x 6% = 120 000), приведенная к настоящему времени, подлежащая выплате за весь трехлетний период (303 755 долл.). 3. Оценочная стоимость обязательства (1 544 360 + 303 755 = 1 848 115). 4. Оценочная стоимость долевого инструмента - опциона на акции (2 000 000 - 1 848 115 = 151 885 долл.). Оценочная стоимость элементов сложного финансового инструмента для отражения их в финансовой отчетности равна общей сумме выручки, полученной при реализации сложного инструмента. Настоящая дисконтированная стоимость элемента обязательства рассчитывается по таблице дисконтирования с применением ставки дисконтирования, равной 9%. В приведенных выше условиях задачи это рыночная ставка процента для облигаций без опциона, то есть без права их конвертации в обыкновенные акции. Настоящая стоимость платежа, который должен быть осуществлен через n лет, при ставке дисконтирования i определяется по формуле:
1 P = -------- n (1 + i)
где P - всегда меньше единицы. По таблице дисконтирования текущей (настоящей) стоимости одной денежной единицы единовременного платежа находим коэффициент дисконтирования при ставке процента 9% и периоде платежа в 3 года. Он равен 0,77218. Умножим найденный коэффициент на всю денежную сумму в 2 млн долл. и получим искомую дисконтированную стоимость облигаций в конце трехлетнего периода: 2 000 000 x 0,77218 = 1 544 360 долл. По той же таблице находим коэффициент дисконтирования суммы причитающихся в конце каждого года процентов при ставке дисконтирования в 9%. В конце 1-го года коэффициент дисконтирования по таблице равен 0,91743; в конце 2-го года - 0,84168; в конце 3-го года - 0,77218. Мы уже знаем, что ежегодная сумма объявленных процентов при ставке 6% равна: 2 000 000 x 6% = 120 000 долл. Следовательно, в конце очередного года настоящая дисконтированная сумма процентных платежей будет равна: в конце 1-го года - 120 000 x 0,91743 = 110 092 долл.; в конце 2-го года - 120 000 x 0,84168 = 101 001 долл.; в конце 3-го года - 120 000 x 0,77218 = 92 662 долл. -------------------------------------------------------------- Всего 303 755 долл. В совокупности за три года дисконтированная сумма процентных платежей оценивается в 303 755 долл. Второй подход к оценке сложного финансового инструмента предполагает отдельную оценку элементов обязательства и опциона на акции (долевого инструмента), но так, чтобы сумма оценки обоих элементов равнялась балансовой стоимости сложного инструмента в целом. Расчет проведен по условиям выпуска 2 тыс. облигаций со встроенным опционом на акции, которые принимались за основу при первом подходе к оценке по остаточному методу. Расчеты производятся по моделям и таблицам оценок для определения стоимости опционов, применяемых в финансовых расчетах. Необходимые таблицы можно найти в учебниках по финансам и финансовому анализу. Для использования таблиц оценки опциона необходимо определить среднеквадратичное отклонение пропорциональных изменений в реальной стоимости базисного актива, в данном случае обыкновенных акций, в которые конвертируются выпущенные облигации. Изменение доходов на акции, лежащие в основе опциона, оценивается путем определения стандартного отклонения дохода. Чем выше отклонение, тем больше реальная стоимость опциона. В нашем примере среднеквадратичное отклонение годового дохода на акцию принято равным 30%. Как известно из условий задачи, срок права на конвертацию истекает через три года. Среднеквадратичное отклонение пропорциональных изменений реальной стоимости акций, умноженное на корень квадратный из количественной величины периода действия опциона, равно:
- 0,3 x /3 = 0,5196. v
Второе число, которое необходимо определить, - это отношение реальной стоимости базисного актива (акции) к настоящей дисконтированной стоимости цены исполнения опциона. Данное отношение соотносит настоящую дисконтированную стоимость акции с ценой, которую владелец опциона должен заплатить за получение акции. Чем эта сумма больше, тем выше реальная стоимость опциона на покупку. По условиям задачи рыночная стоимость каждой акции в момент выпуска облигаций равнялась 3 долл. Из этой стоимости необходимо вычесть дисконтированную величину дивидендов на акции, выплачиваемых в каждом году из указанных трех лет. Дисконтирование проводится по безрисковой процентной ставке, которая в нашей задаче приравнена к 5%. По уже знакомой нам таблице находим коэффициенты дисконтирования на конец каждого года трехлетнего периода и дисконтированную сумму дивидендов в расчете на одну акцию: в конце 1-го года - 0,14 x 0,95238 = 0,1334; в конце 2-го года - 0,14 x 0,90703 = 0,1270; в конце 3-го года - 0,14 x 0,86384 = 0,1209; -------------------------------------------------------------- Всего 0,3813 долл. Следовательно, текущая дисконтированная стоимость акции, положенной в основу опциона, равна: 3 - 0,3813 = 2,6187 долл. Настоящая цена одной акции по опциону составляет 4 долл., исходя из того что одна тысячедолларовая облигация может быть конвертирована в 250 обыкновенных акций. Дисконтируя эту стоимость по безрисковой процентной ставке 5%, узнаем, что в конце трехлетнего срока такая акция может быть оценена в 3,4554 долл., так как коэффициент дисконтирования по таблице при 5% и трехлетнем сроке равен 0,86384. Дисконтированная стоимость акции: 4 x 0,86384 = 3,4554 долл. Отношение реальной стоимости акции к текущей дисконтированной стоимости цены исполнения опциона равняется: 2,6187 : 3,4554 = 0,7579. Таблица определения цены опциона на покупку, а опцион на конвертацию - это одна из форм опциона на покупку, показывает, что на основании полученных двух значений 0,5196 и 0,7579 реальная стоимость опциона приближается к 11,05% реальной стоимости приобретаемых акций. Она равна 0,1105 x 2,6187 = 0,2894 долл. за одну акцию. Одну облигацию конвертируют в 250 акций. Стоимость встроенного в облигацию опциона равняется 0,2894 x 250 = 72,35 долл. Оценочная стоимость опциона как долевого инструмента, рассчитанная на весь массив реализованных облигаций, равна 72,35 x 2000 = 144 700 долл. Оценочная стоимость элемента обязательства, полученная прямым расчетом при рассмотрении первого подхода к оценке, определилась в сумме 1 848 115 долл. Если сложить оценочные стоимости обоих элементов сложного финансового инструмента, получим: 1 848 115 + 144 700 = 1 992 815 долл., то есть на 7185 долл. меньше выручки, полученной от реализации облигаций. В соответствии с § 29 МСБУ-32 эта разница пропорционально корректируется между стоимостью обоих элементов. Если удельный вес отклонения в общей стоимости элементов сложного инструмента составляет: 7185 : 1 992 815 = 0,0036054, то пропорциональная доля элемента обязательства составляет: 1 848 115 x 0,0036054 = 6663 долл., а элемента долевого инструмента (опциона) - 144 700 x 0,0036054 = 522 долл. Следовательно, в окончательном варианте раздельная оценка и обязательства, и опциона должна быть признана в финансовой отчетности в следующих суммах: Стоимость элемента обязательства 1 848 115 + 6663 = 1 854 778 долл. Стоимость долевого инструмента 144 700 + 522 = 145 222 долл. -------------------------------------------------------------- Общая стоимость 2 000 000 долл. Сопоставление результатов расчетов в двух различных методических подходах к оценке свидетельствует, что полученные величины стоимости весьма незначительно отличаются друг от друга, буквально на несколько сотых процента. Причем никто не может сказать, какой же из методов дает действительно достоверный результат. Поэтому мотивом выбора того или иного подхода к расчетам могут быть только их простота и удобство для практического применения. В этом отношении первый подход, безусловно, более выигрышный.
8.2. Определения категорий финансовых активов и финансовых обязательств
Стандарт рассматривает классификацию финансовых активов в учете и отчетности на финансовые активы, предназначенные для торговли; инвестиции, удерживаемые до погашения; выданные ссуды и дебиторскую задолженность; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
┌─────────────────┐ │Финансовые активы│ └────────┬────────┘ \│/ ┌───────────────┬─────────────────┬───────────────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌───────────────┐┌─────────────┐┌───────────────┐┌───────────────┐ │Предназначенные││ Удерживаемые││ Выданные ссуды││ Имеющиеся │ │ для торговли ││ до погашения││ и дебиторская ││ в наличии для │ │ ││ ││ задолженность ││ продажи │ └───────────────┘└─────────────┘└───────────────┘└───────────────┘
Данная классификация применяется вместо подразделения финансовых активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые активы, предназначенные для торговли, приобретаются в основном с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных ценовых колебаний под влиянием рыночной конъюнктуры или получения процента за посредничество, маржи дилера и т.п. Даже независимо от целей приобретения финансовые активы классифицируются как предназначенные для торговли, если они входят в портфель краткосрочных инвестиций, предполагающих прибыльную продажу. Операции с финансовыми инструментами из данного портфеля свидетельствуют, что сделки заключались преимущественно с целью получения прибыли в краткосрочной перспективе. Производные финансовые активы всегда относят к категории предназначенных для продажи. Инвестиции, удерживаемые до погашения, включают финансовые инструменты с фиксируемыми или иначе определенными платежами и с точно определенным сроком погашения, которыми данная организация способна и намерена владеть до установленного срока погашения. Предоставленные организацией ссуды и дебиторская задолженность включаются в самостоятельную классификационную категорию и к инвестициям, удерживаемым до погашения, не относятся.
┌───────────────────────────────────────┐ │Инвестиции, которые не могут относиться│ │к удерживаемым до погашения │ └─┬─────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Неопределенный период намерения владеть финансовым активом │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Отсутствие достаточных финансовых ресурсов для │ │ │финансирования инвестиции │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Готовность продать актив при изменении рыночной │ │ │конъюнктуры или потребности в денежных средствах │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Законодательные и иные ограничения на владение активом до │ │ │срока погашения │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ └──┤Финансовые активы с правом эмитента погасить их в суммах │ │ниже суммы амортизированных затрат │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘
Долговые ценные бумаги с переменной процентной ставкой удовлетворяют критериям, позволяющим их классифицировать как удерживаемые до погашения. А вот большинство долевых ценных бумаг нельзя отнести к удерживаемым до погашения из-за неопределенности срока их обращения. Финансовые активы, которые могут быть отозваны досрочно, можно отнести к удерживаемым до погашения: - если организация намерена и имеет возможность удерживать их до отзыва или погашения; - если организация может возместить путем амортизации или как-либо иначе практически всю балансовую стоимость активов, включая выплаченную премию и принятые на баланс затраты по совершению сделки. Финансовые активы с правом требования их досрочного погашения могут включаться в категорию удерживаемых до погашения только при твердом намерении организации не прибегать к своему праву требовать досрочное их погашение. К данной классификационной группе стандарты предъявляют повышенные требования. Во всяком случае, продажа инвестиций, удерживаемых до погашения, на суммы, признаваемые достаточно существенными, может вызывать ограничения для классификации и учета таких инвестиций. Компания вынуждена приостановить признание в финансовой отчетности инвестиций, удерживаемых до погашения, в текущем отчетном году и в течение последующих двух лет. На этот период финансовые активы, удерживаемые до погашения, должны быть переквалифицированы как имеющиеся в наличии для продажи. То же касается и иных финансовых активов, признаваемых в период действия данного ограничения. Выданные ссуды и дебиторская задолженность составляют финансовые активы, возникшие в результате предоставления денежных средств, товаров и услуг другой организации (другому лицу), за исключением тех, которые предназначены для их переуступки в ближайшее время (в краткосрочной перспективе). Такие активы классифицируются как предназначенные для торговли. Выданные ссуды и дебиторская задолженность не должны классифицироваться как удерживаемые до погашения. Ссуда считается выданной, если организация перевела деньги и приобрела право требования по сделке в день ее оплаты. Если ссуда предоставлена другим кредитором, она может включаться в данную классификационную группу при условии немедленной ее оплаты в день оформления данной ссуды другим кредитором. Ссуды и дебиторские долги, которые не предоставлялись непосредственно организации, а были перекуплены, учитываются как финансовые активы, удерживаемые до погашения, имеющиеся в наличии для продажи или предназначенные для торговли. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - это остаточная классификационная категория, в которую включаются все те финансовые активы, которые не подходят ни под одну из вышеперечисленных трех категорий. Финансовый актив классифицируется как предназначенный для торговли, если он является частью портфеля аналогичных активов, сделки с которыми подтверждают их коммерческий характер, то есть отчетливо демонстрируется стремление к получению прибыли от операций и сделок с данными финансовыми инструментами. Финансовые обязательства классифицируется в учете и отчетности на: - торговые финансовые обязательства; - прочие финансовые обязательства. Торговые финансовые обязательства состоят из следующих финансовых инструментов: - обязательства продавца по поставке ценных бумаг либо иных финансовых активов; - производных обязательств, не используемых в качестве инструментов хеджирования; - обязательств, составляющих часть портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, учитываемых и управляемых единым массивом, если имеются доказанные случаи выгодной торговли этими обязательствами в предыдущих периодах (в недалеком прошлом). Все остальные финансовые обязательства должны классифицироваться как прочие. При первоначальном признании финансовых обязательств положения пересмотренного МСБУ-39 позволяют классифицировать их как торговые финансовые обязательства, причем классификация будет окончательной, не подлежащей пересмотру в дальнейшем. Торговые финансовые обязательства подлежат отражению в учете и финансовой отчетности по справедливой стоимости, прочие финансовые обязательства - по первоначальной (переоцененной) стоимости, откорректированной на сумму амортизации обязательств.
8.3. Признание, прекращение признания финансовых активов и обязательств
Признание финансовых активов и обязательств является обязательным в отчетном бухгалтерском балансе только в том случае, если данная организация получает права или принимает на себя обязательства по договору в отношении того или иного финансового инструмента. Они отражаются соответственно в активе или в пассиве баланса. Стандарт не допускает отражения законных договорных прав на денежные средства или денежных обязательств вне баланса на забалансовых статьях. Договоры на покупку или продажу товаров (услуг) не вызывают необходимости отразить актив на основе полученного заказа, также и заказчик не обязан признать обязательство. Одного договора мало. Признание активов (обязательств) осуществляется по факту отгрузки товара или оказания услуги. Но форвардный контракт, по которому возникает обязательство на куплю-продажу финансового инструмента, да и другого товара (услуги) в определенный день по определенной цене, должен быть признан в балансе в день заключения соответствующего договора. При этом сумма актива и сумма обязательства часто совпадают, то есть чистая стоимость форвардного контракта равна нулю. Но это обстоятельство не должно приниматься во внимание. Данный финансовый инструмент отражается в активе и в пассиве баланса в равных суммах. Со временем это равновесие может измениться под влиянием курса базисного инструмента, стоимости денег во времени, цены товара, обозначенного в контракте, или других аналогичных факторов. По стандарту финансовые опционы признаются в балансе только по договору, заключенному между владельцем (продавцом) и покупателем. Запланированные операции, по которым на дату составления отчетности отсутствуют обязательственные договорные отношения, не должны признаваться в бухгалтерском балансе. Выбор даты признания финансовых инструментов. МСБУ-39 в отношении операций по покупке финансовых активов в результате "регулярных операций" по "типовым договорам" разрешает применять альтернативный подход к дате признания актива. В учетной политике организации можно предусмотреть признание приобретаемых финансовых активов по дате заключения сделки или по дате расчетов. Выбранный порядок признания следует применять ко всем четырем категориям финансовых активов без исключений в течение всего отчетного периода. Дата заключения сделки - это день, когда организация принимает на себя обязательство купить некоторый финансовый актив. В этот день в бухгалтерском учете (и, соответственно, в бухгалтерском балансе) признаются подлежащий получению финансовый инструмент и обязательство по его оплате. Дата расчетов - это день, когда обусловленный договором финансовый инструмент был фактически передан организации. При этом актив признается по справедливой стоимости в день его признания, то есть с учетом изменения его справедливой стоимости в течение периода от даты заключения сделки до даты признания данного финансового инструмента в учете. Операции по продажам финансовых активов, даже имеющих "регулярный" характер, разрешается признавать в учете и отчетности только по дате расчетов. Особенности учета залога. Предоставленный залог в обеспечение выданного займа (ссуды) кредитор признает в своем балансе, а также признает в пассиве обязательство вернуть залог после прекращения договора займа. Если по условиям договора займа кредитор не может свободно продавать или перезакладывать залог в связи с договорным правом должника в любой день выкупить залог путем предоставления другого обеспечения, то кредитор не признает данный залог в своем учете и отчетности. Признание залога кредитором отражается в учете следующим образом:
Дебет счета: Кредит счета: ┌────────────────┐ ┌────────────────┐ Получены в залог ценные │ Ценные бумаги, │ │ Обязательства │ бумаги с обязательством │ полученные в │ │ по возврату │ вернуть их после │ залог │ │ ценных бумаг │ прекращения договора │ │ │ │ └────────────────┘ └────────────────┘
┌────────────────┐ ┌────────────────┐ Выдана ссуда, │ Дебиторская │ │Расчетный счет в│ обеспеченная залогом │задолженность по│ │ банке │ (ценными бумагами) │ займам (ссудам)│ │ │ │ │ │ │ └────────────────┘ └────────────────┘
Получатель займа под залог (должник) обязан отразить залог отдельно от других финансовых активов, не обремененных залоговыми обязательствами. На счетах бухгалтерского учета операция получения займа (ссуды) под залог будет отражена следующим образом:
Дебет счета: Кредит счета: ┌────────────────┐ ┌────────────────┐ Получен заем под │Расчетный счет в│ │Задолженность по│ обеспечение ценными │ банке │ │ займам (ссудам)│ бумагами │ │ │ полученным │ └────────────────┘ └────────────────┘
┌────────────────┐ ┌────────────────┐ Отражаются ценные │ │ │ │ бумаги, переданные в │ Ценные бумаги в│ │ Ценные бумаги │ залог под обеспечение │ залоге │ │ │ займа │ │ │ │ └────────────────┘ └────────────────┘
Прекращение признания финансовых активов проводится в бухгалтерском учете после утраты организацией контроля над данными объектами финансовых активов. Контроль над финансовым активом утрачивается после: а) выполнения договорных условий погашения прав в отношении актива; б) истечения срока действия договорных прав; в) отказа организации от своих прав по договору в отношении данного финансового актива. Финансовый актив, признание которого в балансе прекращается, списывается по балансовой стоимости. Разность между балансовой стоимостью актива и суммой средств, полученных (к получению) за данный актив, плюс ранее признанная на счете капитала сумма переоценки актива до его справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков.
┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ │Удовлетворено право требования по договору ├──┐ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Организация, передавшая актив, имеет право его выкупа по │ │ │первому требованию │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Организация, передавшая актив, свободно обращающийся на ├──┤ │рынке, имеет право его выкупа │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Организация, передавшая актив, имеет право его выкупа по ├──┤ │рыночной (справедливой) стоимости │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Истек срок действия договорных прав по данному активу ├──┤ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Организация-получатель отказывается от права требования по ├──┤ │данному финансовому активу │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ \│/ ┌────────────────────────────────────────┐ │Прекращение признания финансового актива│ └────────────────────────────────────────┘
Пример. Прекращено признание ценной бумаги, проданной на фондовом рынке за 118,4 тыс. руб. Балансовая стоимость данной ценной бумаги - 115 тыс. руб., в том числе сумма дооценки до справедливой стоимости, ранее отнесенная на кредит счета капитала, - 12,6 тыс. руб. Сумма, подлежащая признанию на счете прибыли отчетного периода, составляет 16 тыс. руб. Расчет: 115 - 118,4 + 12,6 = -16.
Прекращение признания части финансового актива предполагает, что балансовая стоимость данного актива распределяется между оставшейся и проданной частями пропорционально справедливой стоимости соответствующих статей на день продажи. При этом финансовый результат (прибыль или убыток) признается только по проданной части, на основе полученной выручки и расчетной балансовой стоимости проданной части финансового актива. Когда по тем или иным причинам невозможно с достаточной достоверностью определить справедливую стоимость остающейся части актива (например, продавая дебиторскую задолженность, организация оставляет за собой право на обслуживание долга), ее балансовая стоимость не определяется, то есть устанавливается равной нулю, а весь финансовый результат относится за счет выручки от продажи и общей балансовой стоимости данного актива, скорректированной на ранее списанную на счет капитала сумму его переоценки по справедливой стоимости. В новой версии МСБУ-39 предусмотрен принципиально новый подход к прекращению признания, так называемый способ "сохраняющиеся связи". Прекращение признания финансового актива возможно, если произошла передача: а) договорных прав и всех рисков; б) контроля и права распоряжения активом. При частичной передаче прав и рисков применяется способ сохраняющейся связи, при котором в отчетном балансе отражается стоимость актива только в сумме сохраняющейся связи. Остальная сумма списывается в порядке прекращения признания. Прекращение признания финансовых обязательств осуществляется после погашения (выполнения) обязательства, его аннулирования на законных основаниях или после истечения срока выполнения данного обязательства. Например, по истечении установленного законодательно срока исковой давности для выполнения данного обязательства. Под аннулированием обязательства следует также понимать его замену на другое обязательство с отличающимися условиями, существенность отличия которых заставляет признать новое обязательство и прекратить признание старого.
┌─────────────────────────────┐ │Условия прекращения признания│ │ финансовых обязательств │ └──────────────┬──────────────┘ ┌───────────────┬────────┴──────┬────────────────┐ ┌───────┴──────┐┌───────┴──────┐┌───────┴───────┐┌───────┴───────┐ │ Погашение ││ Аннулирование││Истечение срока││Замена другим с│ └──────────────┘└──────────────┘│ выполнения ││ существенно │ └───────────────┘│ отличающимися │ │ условиями │ └───────────────┘
Стандарт устанавливает, что существенно отличающимися условиями при обмене долговыми инструментами можно признавать такие, которые вызывают изменения дисконтированных текущих денежных потоков по данным обязательствам не менее чем на 10%. Разница между балансовой стоимостью погашенного обязательства с учетом амортизации и уплаченной суммой погашения относится на счет прибылей и убытков. Частичное прекращение признания финансовых обязательств регулируется так же, как прекращение признания части финансовых активов, описанное выше. Расчет и отражение финансовых результатов при выбытии финансовых инструментов (финансовых активов) выполняются в зависимости от учетной категории инструмента. По каждому конкретному финансовому инструменту необходимо установить: проводилась ли его переоценка по справедливой стоимости, на каком счете отражалась разница по переоценке - на счете прибылей и убытков, на счете нераспределенной прибыли или добавочного капитала - и в каких суммах. Финансовый результат, возникающий при выбытии финансового инструмента, отражается на счете прибылей и убытков. Он определяется по следующей общей формуле:
ФР = В + НА - НО - БС + НП - НУ,
где ФР - финансовый результат от операции выбытия финансового инструмента; В - выручка (возмещение), полученная от выбытия актива; НА - новый актив, полученный в счет возмещения; НО - новое обязательство, возникшее в результате операции по выбытию; БС - балансовая стоимость выбывшего объекта; НП - прибыль, накопленная на счетах капитала в результате проведенных переоценок объекта; НУ - убыток, накопленный на счетах капитала в результате проведенных переоценок данного объекта.
Пример. Проданы ценные бумаги, которые учитывались как имеющиеся в наличии для продажи. Они были признаны в балансе по покупной стоимости на сумму 500 000 руб. В результате переоценок балансовая стоимость ценных бумаг выросла до 560 000 руб. Ценные бумаги проданы за 590 000 руб. На счетах бухгалтерского учета по данной сделке должны быть сделаны следующие записи: Дебет счета "Расчеты с покупателями" - 590 000 руб.; Дебет счета "Резерв переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи" - 60 000 руб.; Кредит счета "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" - 560 000 руб.; Кредит счета "Прибыли и убытки" - 90 000 руб. Обратите внимание: на счет "Прибыли и убытки" отнесена вся сумма разницы между покупкой и продажной стоимостью ценных бумаг.
8.4. Зачеты финансовых активов и финансовых обязательств
Финансовые инструменты, в особенности производные, такие как опционы, форвардные контракты и иные аналогичные им, зачастую содержат характеристики как права, так и обязательства совершить операцию обмена, которые необходимо отражать одновременно в активе и пассиве бухгалтерского баланса. Например, форвардный контракт, по которому покупатель как одна из сторон контракта обещает уплатить через 120 дней 500 тыс. долл. в обмен на государственные облигации со ставкой процента, зафиксированной на дату составления контракта, на сумму в 500 тыс. долл. Продавец как вторая сторона данного контракта принимает на себя обязательства через 120 дней передать покупателю государственные облигации с фиксированной процентной ставкой за 500 тыс. долл. У каждой из сторон возникают и обязательство передачи, и право получения соответствующего финансового инструмента на фиксированных условиях. У покупателя возникает финансовый актив как право на получение государственных облигаций по фиксированной в контракте цене. Ведь от выполнения форвардного контракта нельзя уклониться, он точно устанавливает дату выполнения операции по передаче финансовых активов, независимо от цены облигаций в день их фактической передачи. Если рыночные цены облигаций в течение контрактного срока возрастают, то операция приносит выгоду покупателю и потери продавцу. Если цены снижаются - выгода остается у продавца, а покупатель несет потери. Одновременно с финансовым активом у покупателя возникает обязательство уплатить продавцу 500 тыс. долл., которые он отражает в пассиве своего баланса. У продавца по данному форвардному контракту возникает обязательство в день истечения контрактного срока передать покупателю государственные облигации по фиксированной цене на сумму 500 тыс. долл. Он отражает это обязательство в своем балансе и одновременно признает в нем дебиторскую задолженность покупателя на 500 тыс. долл., которые должны быть получены во исполнение форвардной сделки. Естественно, права и обязательства по такого рода производным финансовым инструментам отражаются в бухгалтерском балансе развернуто. Они могут быть взаимно зачтены и закрыты только в том случае, когда контракт расторгнут без исполнения сделки. Финансовые активы и финансовые обязательства, возникшие по иным обстоятельствам, в соответствии с МСБУ-32 должны быть взаимно зачтены и отражены в балансе сальдированной суммой только при соблюдении строго определенных условий: 1) когда организация по договору или иным юридически подтвержденным положениям получает право осуществить зачет финансовых активов за счет указанных в балансе финансовых обязательств; 2) когда организация имеет возможность и намерена провести расчет во исполнение сделки по сальдированной сумме взаимно противоположных финансовых инструментов; 3) когда организация намерена одновременно реализовать финансовый актив и погасить финансовые обязательства и это намерение выполнимо в сложившихся обстоятельствах совершения сделок. Зачет финансовых активов за счет финансовых обязательств отличается от прекращения признания в отчетности ранее признанного финансового инструмента. Проводка зачета суммы финансового актива равновеликой суммой соответствующего финансового обязательства ведет к исключению из баланса одного из этих финансовых инструментов, а другой финансовый инструмент остается в балансе в сумме сальдо, оставшегося после зачета. Ни сумма прибылей, ни сумма убытков в результате этой проводки не образуется. Прекращение признания ранее принятого на баланс финансового инструмента приводит к исключению из отчетного баланса соответствующей статьи, что в свою очередь может стать причиной возникновения прибыли или убытка. Право на взаимный зачет, или, иначе, определенное право на зачет, представляет основание для должника погасить обязательства перед кредитором на всю или на часть суммы за счет дебиторской задолженности этого кредитора, причитающейся должнику. Вместо взыскания дебиторской задолженности по договорному соглашению с кредитором она может быть списана на уменьшение обязательств должника перед этим кредитором. К реальному погашению будет предъявлено только сальдо, возникшее после зачета. Для проведения зачета в счет обязательства должника может послужить дебиторская задолженность должнику третьей стороны, которая (сторона) имеет адекватные отношения со стороной-кредитором. Основанием для этого может служить трехстороннее договорное соглашение, определенно указывающее на право осуществления такого зачета. Специфической формой зачета может рассматриваться прекращение взаимных обязательств по двум финансовым инструментам через структуры организованного финансового рынка - биржи, клиринговые палаты и т.п. Поток денежных средств возникает только на сумму величины сальдо по операции клиринга. Взаимный зачет обязательств по финансовым инструментам устраняет кредитный риск для финансового актива и риск ликвидности - для финансового обязательства, что следует принимать во внимание при раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности. Наличие юридически закрепленного права на зачет финансового актива и финансового обязательства само по себе еще не определяет обязательное проведение такого зачета. Нужно согласованное решение о будущих действиях. По решению о взаимном расчете по сальдо после зачета требований и обязательств в балансе отражается только сумма ожидаемого денежного потока (сальдированного зачета) на выплату или поступление. По решению об одновременном исполнении обязательств обеими организациями суммы финансового актива и финансового обязательства показываются в балансе развернуто, то есть так, как в действительности в будущем будет происходить приток или отток денежных средств. Отсутствие намерения производить зачет, на который имеется законное право, приводит к необходимости раскрыть в примечаниях этот факт и показать кредитный риск, которому подвергается организация.
8.5. Оценка финансовых инструментов
Первоначальное признание финансовых инструментов производится по фактическим затратам на приобретение финансового актива или по фактической сумме поступающего возмещения для оценки финансового обязательства. Затраты, понесенные при совершении сделки, включаются в стоимость финансового инструмента при его первоначальном признании. Первоначальная стоимость принятых к учету финансовых инструментов отождествляется с их справедливой стоимостью. Со временем под влиянием конъюнктуры рынка, других факторов первоначальная стоимость отклоняется от справедливой стоимости в ту или иную сторону. Наилучшим аналогом справедливой стоимости является рыночная цена финансового инструмента, откорректированная на сумму затрат по проведению сделки. Но стандарт не рассматривает рыночную цену единственной основой справедливой стоимости, подчеркивая, что справедливую стоимость финансового инструмента, будь то финансовый актив или финансовое обязательство, можно определять одним или несколькими общепринятыми методами. Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств является величиной приближенной, к которой в идеале стремится цена финансового инструмента. Так, балансовая стоимость дебиторской и кредиторской задолженности, учтенная по сумме ее возникновения, рассматривается ее справедливой стоимостью. В дальнейшем может возникнуть реальная цена продажи задолженности, аналитическая величина ее дисконтированной стоимости и т.п. Последующая оценка финансовых активов зависит от их фактической классификации по четырем категориям, рассмотренным в п. 8.2. После первоначального признания они оцениваются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированным затратам. Финансовые активы, не имеющие фиксированного срока погашения, оцениваются по фактическим затратам с последующим тестированием на обесценение.
Последующая оценка финансовых Последующая оценка финансовых - финансовые активы, имеющиеся - предоставленные займы (ссуды)
Прибыль (убыток) при переоценке финансовых активов относится на результаты отчетного периода, за некоторым исключением, когда она признается на счетах капитала.
Результат переоценки финансовых активов по справедливой на прибыль (убыток) отчетного на счет капитала - финансовые активы, - финансовые активы, имеющиеся
Признание финансовых активов, переоцениваемых по справедливой стоимости на дату расчетов, если произошло изменение справедливой стоимости между днем (датой) заключения сделки и датой расчетов, вызывает необходимость отразить указанную разницу на счете прибылей и убытков. Для финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости, отражать указанную разницу не требуется. То же касается и соответствующих финансовых обязательств. По финансовым активам и финансовым обязательствам, оцениваемым по амортизируемым затратам, суммы переоценки предварительно относятся на счет капитала. Они списываются на счет прибылей и убытков только после прекращения их признания в балансе либо после обесценения ниже первоначальной стоимости, в том числе и в процессе амортизации. Как видим, правильность отнесения тех или иных финансовых активов к отдельным классификационным категориям оказывает немаловажное влияние на финансовый результат (прибыль или убыток) отчетного периода. Не случайно вопросам правильности классификации финансовых активов стандарт уделяет столько внимания, в особенности инвестициям, удерживаемым до погашения.
Примеры амортизации финансовых инструментов. Разница между номинальной и покупной стоимостью ценных бумаг, откорректированная на расходы по сделке, амортизируется в течение срока, остающегося до их выкупа или погашения. Например, приобретены облигации номинальной стоимостью 500 млн руб. за 438 млн руб. Комиссионные посреднику - 2 млн руб. Срок погашения облигаций наступает через 20 месяцев. Промежуточные проценты по облигациям не выплачиваются. Следовательно, стоимость облигаций ежемесячно амортизируется на: (500 - 438 - 2) : 20 = 3 млн руб. Первоначально признанная в балансе стоимость финансовых инструментов: 438 + 2 = 440 млн руб. - через 10 месяцев будет показана в балансе по амортизируемым затратам на сумму 470 млн руб.
Применение эффективной ставки процента для расчета амортизируемых затрат возможно только для долговых и иных финансовых инструментов с определяемыми платежами процентов и фиксированным сроком погашения, которые организация намерена удерживать до погашения. Долговые финансовые инструменты с дисконтом, если они краткосрочные, нецелесообразно амортизировать с применением эффективной ставки процента из-за сложности расчетов на дату определения амортизируемых затрат. Последующая оценка финансовых обязательств. Все финансовые обязательства после первоначального признания в финансовом учете подлежат оценке по амортизируемым затратам. Исключение составляют финансовые обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производным финансовым инструментам. Они должны после признания учитываться по справедливой стоимости. Обязательства по производным финансовым инструментам, погашаемые связанными с ними некотируемыми долевыми финансовыми инструментами, разрешается и при последующей оценке отражать по фактическим затратам. Это исключение из общего правила последующей оценки обязательств по производным инструментам объясняется невозможностью достаточно достоверной оценки некотируемых долевых финансовых инструментов. Обесценение финансовых активов рассматривается вместе с возникновением безнадежной задолженности в целом по финансовому активу или частично. Как обычно, обесценение фиксируется в тех случаях, когда по исследованию на отчетную дату балансовая стоимость финансового актива превышает его оценочную возмещаемую стоимость (величину). При наличии признаков обесценения финансового актива стандарт требует расчета его возмещаемой величины и признания убытка от обесценения.
┌───────────────────────────────────────┐ │Признаки обесценения финансового актива│ └─┬─────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Значительные финансовые трудности эмитента │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Предоставление кредитором льготных условий, связанных с │ │ │финансовыми затруднениями заемщика │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Фактическое нарушение эмитентом договора │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │Ретроспективный анализ сроков погашения задолженности, │ ├──┤свидетельствующий о невозможности получения всей суммы │ │ │долга │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Высокая вероятность банкротства или реорганизации эмитента │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Признание убытка от обесценения данного актива в отчетности│ │ │предыдущего периода │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ └──┤Исчезновение активного рынка для данного финансового актива│ └───────────────────────────────────────────────────────────┘
Выявленная вероятность невозможности получения основного долга и процентов по выданным займам и другой дебиторской задолженности, а также по инвестициям, удерживаемым до погашения, которые учитываются по амортизируемым затратам, вызывает необходимость начисления резерва на обесценение. Сумма резерва уменьшает балансовую стоимость финансового актива до его оценочной возмещаемой суммы, а выявленный убыток списывается в дебет счета прибылей и убытков. Разрешается непосредственно уменьшать балансовую стоимость финансового актива, не прибегая к образованию оценочного резерва. При выявлении факта обесценения по финансовому активу, отражаемому по справедливой стоимости, то есть когда последняя ниже первоначальных затрат на приобретение актива, всю сумму накопленного по данному объекту убытка, ранее отнесенную на счета капитала, необходимо дебетовать на счет прибылей и убытков отчетного периода. При выявлении в последующем сокращения величины обесценения (безнадежной задолженности) ранее списанную сумму обесценения необходимо восстановить на счете прибылей и убытков. Восстановление следует проводить только при доказательной уверенности в том, что изменение оценок не случайно. Оно связано с объективным улучшением финансового положения должника. Сумма, восстановленная после обесценения, не должна превышать ранее списанную в результате обесценения данного финансового актива. Его балансовая стоимость не может быть больше той, которая соответствовала амортизируемой стоимости до обесценения.
8.6. Хеджирование финансовых инструментов
Определение хеджирования для отражения защищаемых финансовых инструментов и операций в финансовом учете можно сформулировать как использование производных и непроизводных финансовых инструментов (последних - только в ограниченном числе случаев) для частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или денежных потоков хеджированных статей, то есть защищаемых финансовых инструментов. Изменения возникают под влиянием рыночной конъюнктуры, колебаний валютных курсов, финансового положения контрагентов и других объективных факторов. Хеджируемой статьей, на защиту которой направлено хеджирование, может быть финансовый актив, финансовое обязательство, твердое договорное соглашение или предполагаемая будущая сделка, подверженные риску изменения стоимости или изменения будущих потоков денежных средств. При хеджировании потери компенсируются доходами, которые взаимосвязанно, симметрично признаются на счете прибылей и убытков. В конечном итоге выявляется результат хеджирования - чистые потери или доходы. Инструментами хеджирования выступают любые производные финансовые инструменты, за исключением опционов, которые могут выступать инструментом хеджирования, только когда продажа опциона сочетается с покупкой другого опциона, пусть даже встроенного в непроизводный финансовый инструмент. Производные финансовые инструменты практически всегда оцениваются в балансе по справедливой стоимости, непроизводные финансовые инструменты либо оцениваются по справедливой стоимости, либо учитываются по амортизируемым затратам. Поэтому непроизводные финансовые инструменты применяются при хеджировании ограниченно - только для хеджирования валютных рисков. Стандарт прямо подчеркивает, что инвестиции, удерживаемые до погашения и учитываемые по амортизируемым затратам, являются эффективными инструментами хеджирования валютных рисков. Долевые ценные бумаги самой организации не могут быть инструментами хеджирования. Стандарт подчеркивает, что они не являются финансовыми активам или финансовыми обязательствами данной организации. Хеджируемую статью можно определить как любой финансовый актив или финансовое обязательство, признанное в балансе, а также не принятые на баланс соглашения и сделки, которые еще не заключены, но вероятность их заключения чрезвычайно велика (так называемые прогнозируемые сделки). Хеджируемой статьей может выступать один финансовый актив (обязательство), прогнозируемая сделка или группа активов, обязательств или сделок с совпадающими характеристиками. Нефинансовые активы (обязательства) выступают хеджируемыми статьями, как правило, в части валютных рисков, иногда в части всех рисков целиком. Отношения хеджирования. Стандарт различает три вида отношений: хеджирование справедливой стоимости; хеджирование денежных потоков и хеджирование чистых инвестиций в зарубежные компании. Применение положений стандарта в части хеджирования доходов и расходов возможно только при выполнении всех условий, характеризующих операции хеджирования.
┌────────────────────────────────┐ │ Условия, позволяющие применять │ │ специальный учет хеджирования │ └───────────────┬────────────────┘ ┌────────────────┴────────┬───────────────┐ ┌───────────────┴────────────────┐┌───────┴───────┐┌──────┴──────┐ │Документальное оформление: ││Ожидание ││Возможность │ │а) инструмента хеджирования; ││высокой ││достаточно │ │б) связанной хеджируемой статьи;││эффективности ││достоверно │ │в) характера хеджируемого риска;││хеджирования - ││оценить │ │г) метода эффективности ││от 80 до 125% ││эффективность│ │хеджирования относительно ││ ││хеджирования │ │уменьшения потерь по хеджируемой│└───────┬───────┘└──────┬──────┘ │статье │ │ │ └────────────────────────────────┘ │ │ ┌───────┴───────┐┌──────┴──────┐ │Высокая ││Наличие │ │вероятность ││постоянного │ │совершения ││мониторинга │ │ожидаемой ││операций │ │сделки ││хеджирования │ │ ││и оценки их │ │ ││эффективности│ └───────────────┘└─────────────┘
Хеджирование доходов и расходов, то есть ведение учета по правилам хеджирования, которые будут изложены далее, прекращается, если срок инструмента хеджирования истек, или он продан, или его условия полностью выполнены, а также если само хеджирование более не соответствует установленным правилам его учета. Замена инструмента хеджирования на другой или его пролонгация не считаются истечением срока действия или прекращением признания инструмента хеджирования. Но об этом должно быть заявлено в документально оформленной методике хеджирования данной организации. Хеджирование справедливой стоимости. Учет доходов и расходов при хеджировании справедливой стоимости можно вести, если в течение отчетного периода соблюдались условия, позволяющие вести такой учет. При этом финансовый результат (прибыль или убыток) от переоценки инструмента хеджирования по справедливой стоимости нужно сразу относить на счет прибылей и убытков. Финансовый результат от переоценки хеджируемой статьи относится на счет прибылей и убытков независимо от того, что в обычных условиях изменения в оценке по справедливой стоимости списываются на счет капитала или данная статья вообще оценивается по фактическим затратам. Балансовая стоимость хеджируемого процентного финансового инструмента амортизируется с отнесением суммы корректирования на счет прибылей и убытков. Амортизация начинается с момента прекращения корректировки данной статьи по изменению ее справедливой стоимости. Хеджирование денежных потоков при соблюдении условий хеджирования в течение всего отчетного периода предполагает разделение прибыли (убытка) по инструменту хеджирования на две части - эффективную и неэффективную. В части прибыли (убытка), подтверждаемой расчетом эффективности, сумма относится на счет капитала. Не подтвержденная расчетами эффективности часть суммы корректирования списывается на счет прибылей и убытков. Если по хеджируемой ожидаемой сделке признается в балансе финансовый актив или финансовое обязательство, то соответствующая сумма корректировки, отнесенная при хеджировании на счет капитала, списывается с этого счета и включается в первоначальную балансовую стоимость признанного финансового актива или обязательства. Все суммы по другим операциям хеджирования, списанные на счета капитала, признаются на счете прибылей и убытков, если полученный в результате сделки финансовый инструмент продан или иным образом оказал влияние на финансовые результаты организации. Хеджирование чистых инвестиций в зарубежную компанию производится так же, как и хеджирование денежных потоков, то есть в эффективной части сумма корректировки списывается на счета капитала, в оставшейся части - на счета прибылей и убытков, как положительные или отрицательные курсовые валютные разницы.
8.7. Раскрытие информации о финансовых инструментах
Требования к раскрытию информации о финансовых инструментах, содержащиеся в МСФО-7, обязывают организации публиковать информацию, позволяющую пользователям отчетности оценивать значение финансовых инструментов, а также характер рисков, возникающих в связи с их использованием.
Отчетный бухгалтерский баланс
Финансовые активы и финансовые обязательства раскрываются в балансе организации и в примечаниях к нему. Их балансовая стоимость подлежит раскрытию в разрезе категорий: - финансовых активов по справедливой стоимости, как первоначально признанных таковыми, так и классифицированных предназначенными для торговли; - вложений, удерживаемых до погашения; - ссуд и дебиторской задолженности; - финансовых активов, имеющихся в наличии для торговли; - финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости (отдельно от других) и классифицированных так при первоначальном признании, а также классифицированных впоследствии предназначенными для торговли; - финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, равно как и финансовые обязательства, требуют дополнительного раскрытия по ним следующих характеристик: - максимальной подверженности кредитному риску; - возможного снижения максимальной подверженности кредитному риску через любые кредитные производные инструменты или иные аналогичные инструменты; - изменений на конкретную величину в течение периода и на отчетную дату справедливой стоимости ссуды или дебиторской задолженности, связанных с изменением кредитного риска; - изменения справедливой стоимости соответствующих кредитных производных инструментов с момента их переклассификации. Переклассификация и прекращение признания. Если организация переклассифицировала финансовый актив, оцениваемый по справедливой стоимости, в актив, оцениваемый по себестоимости или амортизированной стоимости, либо, наоборот, из оцениваемого по себестоимости, амортизированной стоимости - в оцениваемый по справедливой стоимости, она обязана указать в примечаниях к отчетности сумму, возникшую для переклассификации в состав и из состава каждой категории, а также основания, по которым была проведена данная переклассификация. Организация, передавшая финансовый инструмент таким способом, что часть активов либо все финансовые активы не отвечают условиям прекращения их признания, обязана для каждого класса таких финансовых активов раскрыть: - характер активов; - риски и выгоды, которые по-прежнему относятся к организации в связи с наличием на балансе данных активов (продолжение владения активами); - момент, с которого организация продолжает признавать активы, с указанием их балансовой стоимости и сопутствующих обязательств, а также момент, с которого организация продолжает признавать активы соразмерно своему участию в них, с указанием их стоимости и стоимости сопутствующих обязательств. Залоговое обеспечение. Во всех случаях организация обязана раскрывать балансовую стоимость финансовых активов, представленных ею в качестве обеспечения обязательств (или условных обязательств), и условия предоставления залогового обеспечения. Если у организации есть залоговое обеспечение, полученное от других, и ей разрешено продавать или перезакладывать предмет залога в отсутствие дефолта его владельца, она должна раскрыть справедливую стоимость удерживаемого залогового обеспечения, а также условия, связанные с использованием предоставленного залогового обеспечения, и справедливую стоимость проданного или перезаложенного предмета залога и наличие обязательства вернуть его в указанный срок. Организация обязана также раскрывать суммы начисленных оценочных резервов на покрытие кредитных убытков и обесценения финансовых активов. Невыполнение обязательств и нарушения их также подлежат детальному раскрытию в примечаниях к отчетному балансу. В отношении имеющейся у нее кредиторской задолженности организация обязана раскрыть: - кредиторскую задолженность по займам - сведения о всех случаях невыполнения обязательств по выплате основного долга и процентов, наличии фонда погашения и возможности и условиях досрочного погашения в отчетном периоде; - данные о том, было ли компенсировано невыполнение обязательств или пересмотрены условия по займам до даты утверждения годового отчета; - балансовую стоимость займов, по которым не были выполнены обязательства по состоянию на отчетную дату.
Отчет о прибылях и убытках
Статьи доходов и расходов, прибылей и убытков, которые согласно стандарту необходимо раскрывать в самом отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему: - чистые прибыли или убытки по финансовым активам или финансовым обязательствам, которые оцениваются по справедливой стоимости с отнесением на счет прибылей и убытков, причем отдельно по активам и обязательствам, квалифицированным таковыми при первоначальном признании или квалифицированным предназначенными для торговли; - чистые прибыли или убытки по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, с указанием суммы прибыли (убытка), признанной (или списанной) в капитале, и отдельно - в отчете о прибылях и убытках; - указанные статьи по инвестициям, удерживаемым до погашения, ссудам и дебиторской задолженности, финансовым обязательствам, оцениваемым по амортизированной стоимости. Отдельными статьями необходимо раскрывать суммы совокупных процентных доходов и расходов по финансовым активам и финансовым обязательствам, не оцениваемым по справедливой стоимости, то есть не относящихся к рассмотренным выше; раскрываются доходы и расходы по операциям с финансовыми активами или финансовыми обязательствами, не оцениваемыми по справедливой стоимости (через счет прибылей или убытков), в том числе по трастовым и иным операциям, проводимым по поручению отдельных лиц, пенсионных фондов и иных аналогичных организаций. Необходимо обязательно раскрывать суммы любых убытков от обесценения по каждому классу финансовых активов.
Другие раскрытия
МСФО-7 указывает на необходимость раскрытия информации об учетной политике, принятой для отражения в финансовых инструментах, применении финансовых инструментов для хеджирования, методах определения справедливой стоимости. Организация обязана раскрыть справедливую стоимость для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств таким образом, чтобы ее можно было сопоставить с их балансовой стоимостью. Важно раскрыть информацию о потенциальных угрозах возникновения рисков от операций с финансовыми инструментами, об учетной политике, принятой для признания и отражения финансовых инструментов, и о методах их оценки. Ниже приводятся группировки признаков раскрытия информации по каждому из названных направлений.
Информация, раскрывающая потенциальные угрозы возникновения рисков по финансовым инструментам
Сумма, на которой основываются Основная сумма; номинальная Дата по финансовому инструменту Дата платежа; срок действия; Право на досрочное исполнение Сторона, имеющая право требовать Право на конвертацию или обмен Сторона, обладающая таким Будущие запланированные Суммы денежных средств; Периодические выплаты Вид платежа; ставка или сумма Залог по финансовому
Валюта платежей или поступлений
По направлениям, сгруппированным выше, раскрывается также информация для финансового инструмента, который предполагается получить в результате обмена на другой инструмент из портфеля компании. Нужно также раскрывать условия досрочного погашения суммы финансового инструмента в случае нарушения тех или иных параметров. Например, при выпуске облигационных займов законодательно устанавливается определенное соотношение суммы долга с величиной собственного капитала компании. Превышение указанного соотношения предоставляет кредиторам право требовать немедленной выплаты всей суммы основного долга по облигациям. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ст. 102) акционерные общества вправе выпускать облигации на сумму, не превышающую размера уставного капитала либо величины обеспечения, предоставленного обществу в этих целях третьими лицами. Финансовые инструменты могут быть оформлены и учтены в качестве инструментов хеджирования рисков, относящихся к возможным будущим операциям. Из финансовой отчетности должны быть понятны характеристика предполагаемых операций, время их осуществления, форма и содержание финансовых инструментов хеджирования, сумма отложенных или не показанных в отчетности прибылей (убытков) и предполагаемое время их признания в отчете о прибылях и убытках. Прибыли (убытки) по инструментам хеджирования, показанным в балансе по реальной стоимости, могут отражаться в нем как отложенные доходы и расходы. В отчете о прибылях и убытках эти суммы признаются только после полного исполнения сделки по инструменту хеджирования.
Критерии, по которым Метод оценки Основания для Виды сделок, для которых необходимо раскрытие Передача финансовых активов при Передача финансовых активов в Приобретение или выпуск Приобретение или выпуск Приобретение или выпуск денежных
Отдельное направление раскрытия информации о финансовых инструментах - это информация о подходах и методах их оценки. Конкретные финансовые активы или финансовые обязательства оцениваются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности либо по их справедливой стоимости, либо по амортизируемой стоимости, либо по себестоимости. Для финансовых инструментов, оцененных по справедливой стоимости, раскрываются метод оценки и те существенные допущения, которые сделаны при его применении. Обязательно указывается, на чем основаны балансовые оценки: а) на сведениях о рыночных котировках; б) на независимых экспертных оценках; в) на аналитических расчетах дисконтированных ожидаемых потоков денежных средств. Для финансовых инструментов, признанных в балансе по их первоначальной стоимости, раскрываются: а) методика определения затрат на приобретение или выпуск инструмента; б) методика учета премий и скидок к ценам денежных финансовых инструментов; в) оценка снижения реальной стоимости финансовых активов ниже их балансовой стоимости. Для финансовых инструментов, независимо от способа их оценки, дополнительно раскрывается информация: - об ожидаемых изменениях денежных поступлений по финансовым инструментам, оценка которых зависит от изменения цен на какой-либо товар или других обстоятельств; - о возможном возникновении значительной неопределенности относительно своевременного поступления денежных средств по отдельным финансовым активам; - о реструктуризации финансовых обязательств и их последствиях; - о методах отражения в отчете о прибылях и убытках реализованных и нереализованных доходов и убытков, процентов и других статей по финансовым инструментам. Для финансовых инструментов, отражаемых в балансе по справедливой стоимости, необходимо дополнительно раскрывать: - методы и значительные допущения, применяемые при оценке справедливой стоимости финансовых инструментов, отражаемых по такой стоимости, в том числе ставки процентов за досрочное погашение обязательств, оценочные пределы потерь по кредитам и коэффициенты дисконтирования; - прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, и финансовых обязательств для продажи (отнесенных на счет прибылей и убытков или на счет капитала); - для каждой категории финансовых активов указать, по какой дате (заключения сделки или расчетов) признаются их приобретения (покупки), имеющие регулярный характер. Для операций хеджирования необходимо приводить описание политики по управлению финансовыми рисками и политики по хеджированию каждого из основных видов ожидаемых сделок, а также: - описание финансовых инструментов, применяемых в качестве инструментов хеджирования, и их справедливую стоимость на отчетную дату; - описание механизма хеджирования и характеристики хеджируемых рисков; - запланированные сроки ожидаемых сделок и описание сделок, хеджирование которых прекращено. В примечаниях к финансовой отчетности требуется также указывать значительные статьи прибылей и убытков по финансовым инструментам, отнесенные на счет прибылей и убытков и отдельно на счет капитала. В части прибылей и убытков, отнесенных на счет капитала, необходимо приводить общую сумму таких операций; сумму прибыли (убытка), списанную со счетов капитала на счета прибылей и убытков или включенную в первоначальную стоимость финансового инструмента. Отдельно раскрывается подробная информация по сделкам РЕПО и секьюритизации.
Раскрытие информации о рисках
Операции с финансовыми инструментами подвержены различного рода рискам, которые должны оцениваться и раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности. Виды рисков представлены в схеме:
┌────────────────────────────────┐ │Риски по финансовым инструментам│ └───────────────┬────────────────┘ \│/ ┌───────────────┬───────────────┬────────────────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌───────────────┐┌──────────────┐┌──────────────┐┌───────────────┐ │ Ценовой риск ││Кредитный риск││Риск денежного││ Риск │ │ ││ ││ потока ││ ликвидности │ └─┬─────────────┘└──────────────┘└──────────────┘└───────────────┘ │ ┌────────────────────┐ ├──>│Валютный риск │ │ ├────────────────────┤ ├──>│Рыночный риск │ │ ├────────────────────┤ └──>│Риск ставки процента│ └────────────────────┘
Ценовой риск содержит как потенциальную возможность убытков по операциям с финансовыми инструментами, так и потенциальную возможность получения прибыли. Понятие "ценовой риск" характеризует более емкий круг явлений, чем сам риск, поскольку оно воплощает в себе и возможность получить прибыль, доход, то есть "антириск". Как показано на схеме, ценовой риск проявляется в виде валютного риска, рыночного риска и риска ставки процента. Валютный риск - это риск возможных изменений в стоимости финансового инструмента из-за изменения обменного курса валют. Он может возникнуть по любым инструментам, стоимость которых выражена в любой валюте, отличной от национальной валюты страны. Существенно усиливается в инфляционных экономических условиях скачущего валютного курса. Приводит к потерям для одной стороны и выгодам (дополнительным доходам) - для другой стороны, связанных договором о том или ином финансовом инструменте. Падение валютного курса приводит к потерям для держателей финансовых активов и выгодам - для имеющих финансовые обязательства. Повышение валютного курса приводит к обратному результату для финансовых активов и обязательств. В примечаниях к отчетности отражаются предполагаемые изменения валютных курсов и их влияние на оценку и результативность финансовых инструментов, выраженных в этих валютах. Рыночный риск возникает в результате возможных изменений рыночной стоимости отдельных финансовых инструментов, независимо от факторов, оказавших влияние на такие изменения. Определить количественные колебания рыночных цен на отдельные финансовые инструменты весьма непросто. В примечаниях к финансовой отчетности раскрываются тенденции ценовых изменений, определяющих рыночный риск, дается информация о причинах и возможностях таких изменений. Риск ставки процента связывают с изменениями в стоимости отдельных финансовых инструментов из-за изменений рыночных ставок процента по такого рода инструментам. В МСБУ-32 указывается, что составители финансовой отчетности обязаны раскрывать подверженность риску ставки процента для финансовых инструментов, отражаемых в балансе, и отдельно для не отражаемых в нем. Необходимо раскрывать предусмотренные договором даты изменения ставки процента или срока платежа в зависимости от того, какая дата наступает раньше, а также применяемые эффективные ставки процента, если они предусматриваются в договорах о тех или иных финансовых инструментах. В примечаниях к финансовой отчетности финансовые инструменты классифицируются на: - подверженные риску ставки процента, исходя из фиксированной ставки процента, применяемой для расчета дисконтированной стоимости финансовых инструментов и оценки на этой основе их балансовой стоимости. В расчетах применяется обычно первоначально установленная ставка процента; - подверженные риску, исходя из плавающей ставки процента, которая обновляется по мере изменения рыночных ставок. Этот тип риска называют "риском ставки процента денежного потока"; - не подверженные риску ставки процента, потому что доход по этим инструментам определяется иначе, без применения процентных ставок. Например, долевые ценные бумаги. Фиксированная ставка процента предполагает фиксированную сумму дохода или расхода по данному финансовому инструменту, независимо от уровня процентных ставок, фактически имеющего место на рынке. В результате снижение рыночных процентных ставок по сравнению с фиксированными будет на руку держателям финансовых активов и повлечет потери для имеющих финансовые обязательства. В результате повышения рыночных процентных ставок потеряют разницу между рыночными и фиксированными ставками владельцы финансовых активов. Выиграют от такого изменения организации, имеющие и выполняющие финансовые обязательства с фиксированной ставкой процента. Плавающая ставка процента становится неэффективной и влечет дополнительные расходы для выполняющих финансовые обязательства при существенном повышении этой ставки по сравнению с ее базисной величиной. Владельцы финансовых активов при этом окажутся в выигрыше. Для финансовых инструментов с плавающей ставкой процента в примечаниях необходимо раскрывать эффективную ставку процента для такого рода денежных финансовых активов и финансовых обязательств. Информация о сроках платежей или датах изменения процентных ставок имеет исключительно важное значение для оценки процентного риска. Она дает пользователям финансовой отчетности базу для оценки процентного риска, которому подвергается данная компания. Дата предполагаемых или известных изменений процентных ставок приводится тогда, когда она наступает раньше даты наступления срока платежа. Финансовые инструменты, подверженные риску ставки процента, группируются в отчетности или в примечаниях к ней в зависимости от предусмотренных договорами дат наступления срока платежа или изменения ставки процента: - в течение 1 года после отчетной даты (даты, на которую составляется финансовая отчетность); - после 1 года и до 5 лет от отчетной даты; - после 5 лет от отчетной даты. Для многих компаний ценовой рост изменения процентной ставки оказывает весьма существенное влияние на результаты финансовой деятельности. Для них актуально раскрытие более детальной информации о сроках платежей и изменениях процентных ставок, с группировкой финансовых инструментов по датам платежей или изменений: - в течение 1 месяца после отчетной даты; - после 1 и до 3 месяцев от отчетной даты; - после 3 и до 12 месяцев от отчетной даты. Необходимо раскрывать риски, возникающие или могущие возникнуть по финансовым инструментам после того, как эти инструменты уже списаны с баланса и исключены из показателей отчетности. Информация о ставках процентов может быть представлена отдельно для каждого конкретного финансового инструмента. Ее можно группировать и приводить в виде средневзвешенных значений или определенного диапазона ставок по классифицированным и обобщенным показателям, характеризующим виды финансовых инструментов. Прогнозировать изменение процентных ставок и определение количественного влияния их на результаты финансовой деятельности весьма затруднительно, а чаще просто невозможно. В таком случае необходимо давать оценки факторов процентного риска, понятные пользователям финансовой отчетности и позволяющие на их основе принимать взвешенные решения, характеризующие возможные изменения финансовых результатов. Риск ликвидности возникает для финансовых активов в ситуации, при которой невозможно быстро реализовать и превратить в денежные поступления какой-либо из финансовых инструментов (активов) по цене, близкой к его реальной стоимости. Риск ликвидности создает определенную рисковую ситуацию, связанную с возможностью погашения финансовых обязательств, когда финансовые активы с трудностями обращаются в реальные денежные потоки и денежных средств недостает для погашения очередных финансовых обязательств. Риск ликвидности необходимо оценивать уже на стадии приобретения финансовых активов и раскрывать качественную информацию о факторах, создающих и усугубляющих риск ликвидности для финансовых активов и денежный риск, возникающий в связи с этим, для своевременного выполнения финансовых обязательств. Риск денежного потока связывают с возрастающей неопределенностью поступления денежных средств (денежных потоков), ожидаемых от имеющихся в наличии денежных финансовых инструментов. Такая форма риска присуща тем финансовым инструментам, которые не изменяют своей балансовой стоимости, и в то же время поступающие денежные потоки значительно меньше ожидавшихся. Например, поступление дивидендов по акциям. Риск денежного потока прогнозируется на основе изучения различных косвенных факторов, информация о которых раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности. Информацию о них можно объединять с информацией о возможностях и последствиях изменения процентных ставок. Но раскрытие влияния этого риска нельзя сводить только к случаям риска ставки процента. Кредитный риск связан с возможной вероятностью невыполнения обязательств одной из сторон по финансовому активу другой стороны и возникновения у последней финансовых убытков и непоступления ожидаемых притоков денежных средств. Стандарт обязывает составителей отчетов (МСБУ-32) для каждого класса финансовых активов, независимо от их отражения в балансе или за балансом, раскрывать информацию о подверженности кредитному риску, имея в виду обязательное указание суммы, учитывающей максимальный кредитный риск на отчетную дату, а также наличия значительных концентраций кредитного риска. Максимальный кредитный риск отражается в отчетной информации по суммам стоимости финансовых активов, подверженных такому риску, без учета потенциальной компенсации его за счет реализации залога. Это позволяет оценить степень уменьшения будущих денежных поступлений в результате невыполнения обязательств контрагентами по отдельным финансовым активам. Заметим, что стандарт не требует представления данных об оценке вероятности будущих убытков от кредитного риска, а только данных об этом на отчетную дату. Сумма стоимости финансовых активов, подверженная кредитному риску, в обычных условиях равна их балансовой оценке за вычетом начисленных оценочных резервов на покрытие убытков. Например, кредитный риск по дебиторской задолженности может быть принят по учтенной первоначальной сумме за вычетом начисленного резерва по сомнительным долгам. На сумму начисленного резерва уже уменьшены реальная прибыль организации и ожидаемый приток денежных средств. Финансовые активы, на которые распространяется установленное договором или иным правовым документом право зачета против соответствующих финансовых обязательств, могут быть отражены как подверженные кредитному риску в сальдированных суммах в соответствии с правилами зачета финансовых активов и финансовых обязательств (рассмотрены выше). Если зачет на отчетную дату не производится и не предполагается, то в примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть наличие юридически обоснованного права на зачет и причины, по которым оно не применялось при составлении отчетности, а также возможные последствия применения имеющегося права на зачет. С целью снижения кредитного риска организация может заключать генеральные соглашения о взаимозачетах, возможно, даже не всегда отвечающих критериям зачетов. В примечаниях к отчетности следует раскрывать условия таких генеральных соглашений с указанием их влияния на снижение кредитных рисков, а также возможные изменения степени кредитного риска в будущем. В случаях гарантирования обязательств другого лица возникает кредитный риск по операциям, которые не отражаются в балансе. Чаще всего это случается по обязательствам, списанным с баланса организации. Например, по индоссированным векселям, по которым остаются обязательства по возможным регрессным искам. Кредитный риск по таким обязательствам следует раскрывать с указанием суммы возможного максимального убытка, сроков и условий его возникновения. Концентрация кредитного риска возникает в связи с наличием потенциальных условий неплатежей по отраслевому, географическому, экономико-правовому или иным признакам, повышающим риск неплатежей по группе дебиторов или по отдельным классам иных финансовых активов. Например, дебиторская задолженность некоторых организаций в стране с неблагоприятной экономической обстановкой, прекратившей платежи или накладывающей определенные ограничения на платежи по обязательствам. В отчетности раскрываются информация о наличии концентрации кредитного риска, характерные признаки таких рисков и сумма максимального кредитного риска в данных условиях.
8.8. Учет затрат по займам
Обязательства по полученным взаймы средствам являются финансовыми обязательствами, погашение которых производится деньгами или иными финансовыми активами. По заемным обязательствам возникают дополнительные затраты, связанные с процентами по займам, учет которых рассматривается в отдельном стандарте МСБУ-23 "Затраты по займам". В соответствии с основным стандартным правилом признания затрат по займам эти затраты должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды, то есть независимо от того, в какой форме и когда производятся платежи по займам и ссудам. Стандарт определяет, что в качестве затрат по займам признаются: - проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам; - амортизация скидок или премий, связанная с заемными средствами; - амортизация дополнительных затрат, которые были произведены в связи с получением ссуд и займов; - платежи по финансовой аренде, выплачиваемые сверх суммы основного долга (стоимости) по арендованному имуществу; - курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в которой они считаются корректировкой затрат на выплату по займам. Проценты по ссудам и займам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа (ссуды) они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства. Сумма процентов, признаваемая (начисляемая) в отчетном периоде, определяется путем вычисления по следующей формуле:
Н x Д x СЗ СП = ----------, ПП x 100
где СП - сумма процентов к начислению в данном отчетном периоде; Н - норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства; Д - число дней пользования заемными средствами в данном отчетном периоде; СЗ - сумма обязательства по займу (ссуде) в данном отчетном периоде, на которую начисляются проценты; ПП - период, на который рассчитана установленная норма процента. Обычно норма процента устанавливается на годовой период. Устанавливают, например, норму в 14% годовых из расчета на годовой период. Но могут устанавливаться нормы процентов из расчета на квартал, месяц или иной период, меньше годового. Например, норма 1% в неделю.
Пример. 12 сентября организация получила ссуду в банке сроком на один месяц в размере 300 млн руб. с нормой процента 28% годовых. Проценты уплачиваются в конце срока, вместе с возвратом суммы долга. В балансовом отчете за период, заканчивающийся 30 сентября (в финансовой отчетности на 1 октября), следует начислить и признать в качестве расхода в сентябре сумму процентов за период от 13 по 30 сентября. День получения ссуды (12 сентября) в подсчет не принимается. (28 x 18 x 300) : (365 x 100) = 4,2 млн руб. Сумму процентов 4,2 млн руб. следует записать в расход в сентябре, а поскольку она не уплачена банку, в отчетном балансе присоединить ее к сумме основного долга, признав обязательства по ссуде на отчетную дату равными 304,2 млн руб.
Амортизация скидок или премий по полученным займам равномерными суммами признается в расходах тех отчетных периодов, к которым они относятся. Например, 15 сентября организация получила под вексель 300 млн руб. Срок оплаты векселя наступает через 125 дней, не считая дня его выписки (выдачи). Сумма по векселю, подлежащая оплате, равна 325 млн руб. При получении денег в размере 300 млн руб. они будут зачислены на расчетный счет организации в банке с одновременным отражением обязательства по векселю в сумме 325 млн руб. Следовательно, премия по векселю 25 млн руб. должна быть погашена в течение 125 дней, по: 25 : 125 = 0,2 млн руб. в день. Сумма за 15 дней сентября списывается в расходы в финансовой отчетности за 9 месяцев: 15 x 0,2 = 3 млн руб. Остальную сумму 22,5 млн руб. следует признать в отчетном балансе на 1 октября в качестве расходов будущих периодов. В отчетности за четвертый квартал, в котором 92 дня, следует признать в качестве расхода: 92 x 0,2 = 18,4 млн руб., оставив на балансе на 1 января в расходах будущих периодов: 22 - 18,4 = 3,6 млн руб., которые будут списаны в расход в следующем отчетном квартале при оплате данного векселя. Амортизация дополнительных затрат, произведенных в связи с получением займов и ссуд, осуществляется равномерно в течение всего периода пользования заемными средствами в том же порядке, который описан выше для признания амортизации по скидкам и премиям. Порядок учета платежей по финансовой аренде рассмотрен гл. 4 и 5. Курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, особенно актуально определять по суммам процентов, капитализируемых в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета затрат по займам, который будет рассмотрен далее. Курсовые разницы, возникающие как затраты по займам, полученным в иностранной валюте, признаются в той мере, в которой эти курсовые разницы корректируют суммы процентов, выплачиваемых по таким займам.
Пример. Организация получила ссуду в иностранной валюте от нерезидента в России на сумму 420 тыс. фунтов стерлингов, на которую начислено, но не выплачено на отчетную дату процентов в сумме 8,4 тыс. фунтов. При составлении отчета на сумму указанного обязательства была начислена курсовая разница, увеличивающая сальдо обязательства организации на 943,6 тыс. руб. Из этой суммы курсовой разницы следует отнести к затратам по займам (процентам): 943,6 : 428,4 x 8,4 = 18,5 тыс. руб.
Допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам
Стандарт допускает, что каждая организация вместо основного порядка учета затрат по займам может выбрать альтернативный, о чем следует обязательно заявить при раскрытии учетной политики. Альтернативный порядок учета состоит в том, что затраты по займам признаются в качестве расхода отчетного периода, к которому они относятся, за минусом той их части, которая капитализируется и включается в стоимость соответствующих квалифицируемых активов. Квалифицируемый актив - это такой объект, подготовка которого к полезному использованию или для продажи требует значительного времени. К квалифицируемым активам относятся основные средства и другое аналогичное имущество, требующее много времени и затрат на приобретение, строительство или производство. Иные инвестиции и активы, производимые в больших количествах в постоянно повторяющемся производственном цикле и в сравнительно непродолжительное (короткое) время, не считаются квалифицируемыми активами. Имущество, готовое к использованию по назначению при покупке, которое можно продать без существенной длительной доработки после покупки, не относится к квалифицируемым активам. Альтернативный порядок учета затрат по займам, принятый организацией и объявленный как применяемый метод в учетной политике, должен последовательно применяться по отношению ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех без исключения квалифицируемых активов данной организации, даже если учетная стоимость такого актива после капитализации затрат по займам превысит его реальную стоимость. Но в таких случаях допускается списание указанного превышения в расходы (убытки) того отчетного периода, в котором они выявлены. Затраты по займам, капитализируемые при оценке первоначальной стоимости приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива, - это затраты на получение заемных средств, которые были использованы исключительно для создания (приобретения) соответствующего актива. Если заемные средства привлечены специально для финансирования квалифицируемого актива, затраты по займам, капитализируемые в стоимости данного актива, определяются точно и достаточно просто. Это фактические затраты по данным займам. В противном случае нужно применять специальные расчеты доли затрат по займам, подлежащих капитализации. В сложных случаях такие оценки могут быть весьма субъективны, поэтому их нужно подробно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности. Получение заемных средств может опережать реальные сроки их использования для финансирования квалифицируемых активов. Естественно, что и затраты по займам могут возникнуть, и их следует признавать еще до начала финансирования тех объектов, для которых они предназначены. Заемные средства в таких условиях могут временно вкладываться в финансовые инструменты, иные инвестиционные проекты, приносящие доход. Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации при использовании полученных заемных средств по назначению, уменьшается на сумму ранее полученных по ним инвестиционных доходов. Во всех случаях, когда заемные средства, полученные для общего улучшения финансовой системы организации, были фактически использованы для финансирования квалифицируемого актива, сумма капитализируемых затрат по займам определяется по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме общих займов, остающейся непогашенной в течение данного отчетного периода. Из всей суммы непогашенных займов для таких расчетов исключаются суммы, полученные специально для финансирования квалифицируемых активов. В стандарте подчеркнуто, что сумма затрат по займам, капитализированная в течение отчетного периода, не должна превышать общей суммы затрат по займам, признанной за данный период.
Пример расчета доли капитализируемых затрат по займам:
в тыс. долл. 1. Общая сумма займов, не погашенная в течение отчетного периода 1946 2. В том числе сумма займов для финансирования квалифицируемых активов 1283 3. Общая сумма затрат по займам в отчетном периоде 232 4. В том числе сумма затрат по займам для финансирования квалифицируемых активов 179 5. Израсходовано заемных средств на финансирование квалифицируемых активов 1575 6. В том числе профинансировано за счет заемных средств, полученных на общие цели 371 7. Средневзвешенная ставка затрат: по займам общего характера (232 - 179) : (1946 - 1283) x 100 8% 8. Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации в отчетном периоде: 179 + ((1575 - 1283) x 0,08) = 202,4 202,4
Примечание: капитализированная сумма затрат по займам в данном отчетном периоде не превышает общей суммы затрат по займам за тот же период (232 > 202,4).
Затраты по займам начинают капитализировать, то есть включать в первоначальную стоимость объекта основных средств или иного квалифицируемого актива, с того периода, в котором возникли расходы по данному объекту, и заканчивают после того, когда завершены все работы по объекту и он готов к использованию по назначению или для продажи. В отношении объектов основных средств - это полное завершение работ по данному объекту и передача его в эксплуатацию. В отношении иных квалифицируемых активов капитализация затрат по займам продолжается в течение всего периода, в котором началась и проводится работа, необходимая для подготовки его к использованию по назначению или к последующей продаже. Например, затраты по займам, понесенные в периодах, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась неиспользованной, не должны капитализироваться. В периодах проведения необходимых работ по подготовке земли к строительству затраты по займам капитализируются в течение всего срока выполнения этих работ. Когда сооружение отдельного объекта основных средств завершается по частям и каждая часть объекта готова к применению по назначению, капитализация затрат по займам для данной части объекта прекращается. Она продолжается по другим, еще не готовым к применению частям объекта. Но если завершенная часть объекта не может использоваться по назначению, в то время как сооружение других частей объекта продолжается, капитализация затрат по займам может быть прекращена только после готовности всего объекта к использованию по назначению. Не редкостью является ситуация, когда сооружение отдельного объекта основных средств завершено и он передан для использования по назначению, а затраты по непогашенной части займа продолжаются. Эти затраты по займу уже не капитализируются, а признаются в качестве расхода того отчетного периода, в котором они возникли, то есть относятся на уменьшение прибыли данного отчетного периода. В тех периодах, в которых прерывается работа по строительству или производству объекта на длительное время, капитализация затрат по займам приостанавливается. Затраты по займам в этих периодах относятся на уменьшение отчетной прибыли. Если строительство объекта приостановлено, но продолжается техническая и административная работа на этом объекте: подготовка или пересмотр проектно-сметной документации, документов для получения необходимых разрешений органов власти и т.п., - то капитализация затрат по займам не приостанавливается. Если задержка или прерывание работ на объекте вызваны техническими, природными или иными так называемыми объективными причинами, предусмотренными проектами и планами работ, то капитализация затрат по займам продолжается в тех периодах, в которых они возникли, независимо от временной приостановки работ на объектах. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть учетную политику, применяемую для учета затрат по займам, сумму капитализированных затрат в отчетном периоде и среднюю ставку капитализации, использованную для расчета величины затрат по займам, полученным на иные цели, но перенаправленным для инвестиций в квалифицируемые активы. В 2006 г. КМСФО распространил для обсуждения проект поправок в МСБУ-23, который, в частности, предполагает обязательную капитализацию затрат по всем займам, прямо или косвенно предназначенным для строительства (приобретения) основных средств и других внеоборотных активов. Его принятие позволит увеличить текущую операционную прибыль, по нашему мнению, не всегда обоснованно и заслуженно, что будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности.
Задания для самостоятельной работы
1. Организация ПСа7 заключила 26 декабря 20X1 г. форвардный контракт на приобретение акций компании NH в количестве 2500 шт. по цене 1540 руб. за одну акцию. Срок поставки акций по договору - до 15 января 20X2 г. Акции предполагается удерживать в течение не более трех месяцев. В последний день года курс данных акций на фондовой бирже был равен 1525 руб. за акцию. Продавец передал акции в обусловленном договором количестве 14 января 20X2 г. На начало торговой сессии на фондовой бирже 14 января курс акций компании NH был зафиксирован на уровне 1563 руб. за акцию. В тот же день (26 декабря 20X1 г.) был заключен форвардный контракт на покупку облигаций, выпущенных в обращение ОАО "Гарант", в количестве 12 тыс. штук по цене 250 руб. за одну акцию. Срок передачи облигаций, которые предполагается удерживать до погашения, - 18 января 20X2 г. По данным дилера, распространяющего облигации ОАО "Гарант", на начало последнего рабочего дня года облигации продавались по 255 руб. за штуку, а 18 января 20X2 г., в день передачи облигаций покупателю, - по 248 руб. за штуку. Задание. Отразите указанные операции в отчетности ПСа7 за декабрь 20X1 г. и за январь 20X2 г. при условии, что учетной политикой организации предусматривается признание финансовых инструментов в день расчетов. Обратите внимание на особенности оценки операций при их признании в учете и отчетности. Отразите те же операции по дате заключения сделки. 2. Внимательно изучите порядок хеджирования различных статей, изложенный в МСБУ-39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", и составьте раздел в учетной политике организации "Учет инструментов хеджирования и порядок отражения результатов хеджирования". 3. Изучите МСБУ-32 "Финансовые инструменты: представление" и МСБУ-39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части требований к раскрытию в финансовой отчетности информации о финансовых инструментах. Составьте раздел учетной политики для крупной компании "Раскрытие информации о финансовых активах и финансовых обязательствах". Напишите развернутую рецензию на разд. 8.7 настоящей главы "Раскрытие информации о финансовых инструментах. Раскрытие информации о рисках". Насколько полно, по вашему мнению, характеризуются в разд. 8.7 требования стандартов к раскрытию информации о финансовых инструментах? 4. В финансовом учете компании "Инфа-X лимитед" выведены сальдо на отчетную дату по следующим счетам, финансовым и нефинансовым инструментам:
┌───────────────────────┬──────────┬────────────┬────────────────┐ │ Наименование счетов и │Балансовая│Справедливая│Амортизированная│ │ документов │ стоимость│ стоимость │ стоимость │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │1. Обыкновенные акции │ 26 400│ 27 900 │ - │ │других компаний, не │ │ │ │ │входящих в │ │ │ │ │консолидированную │ │ │ │ │группу │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │2. Привилегированные │ 11 600│ - │ - │ │акции других компаний │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │3. Опцион на подписку │ 6 950│ 7 100 │ - │ │приобретения │ │ │ │ │обыкновенных │ │ │ │ │акций другой компании │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │4. Опцион на право │ 7 500│ - │ - │ │выкупа собственных │ │ │ │ │акций │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │5. Дебиторская │ 67 300│ - │ 53 900 │ │задолженность по │ │ │ │ │торговым операциям, │ │ │ │ │ в том числе │ │ │ │ │ сомнительная к │ 13 400│ - │ 0 │ │ получению │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │6. Векселя к получению │ 62 400│ - │ 64 300 │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │7. Дебиторская │ 186 000│ - │ 192 350 │ │задолженность по │ │ │ │ │договору финансовой │ │ │ │ │аренды │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │8. Форвардный контракт │ 114 600│ 117 200 │ - │ │на приобретение нефти │ │ │ │ │по ценам на дату │ │ │ │ │составления контракта │ │ │ │ │(через 115 дней) │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │9. Облигации других │ 80 000│ - │ 84 300 │ │компаний │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │10. Задолженность по │ 75 000│ - │ 77 400 │ │полученному займу │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │11. Денежный депозит в │ 100 000│ - │ 105 800 │ │банке │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │12. Вексель к оплате │ 55 000│ 61 400 │ - │ │под 10% годовых сроком │ │ │ │ │на 3 года │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │13. Кредиторская │ 192 500│ - │ 190 600 │ │задолженность по │ │ │ │ │торговым операциям │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │14. Краткосрочные │ 200 000│ 193 350 │ - │ │государственные │ │ │ │ │облигации │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │15. Стоимость │ 45 000│ - │ 39 200 │ │имущества, сданного в │ │ │ │ │оперативную │ │ │ │ │аренду │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │16. Долгосрочные │ 96 400│ 100 250 │ - │ │облигации к оплате │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │17. Краткосрочные │ 25 000│ - │ 24 400 │ │векселя к оплате │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │18. Акции других │ 76 500│ 79 900 │ - │ │компаний для │ │ │ │ │перепродажи │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │19. Краткосрочная │ 60 000│ - │ 62 900 │ │задолженность по │ │ │ │ │выданным займам │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │20. Опцион на погашение│ 45 550│ 44 300 │ - │ │кредиторской │ │ │ │ │задолженности │ │ │ │ │государственными │ │ │ │ │кредитными │ │ │ │ │обязательствами со │ │ │ │ │сроком оплаты по │ │ │ │ │истечении 6 месяцев │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │21. Арендные │ 120 000│ - │ 116 300 │ │обязательства по │ │ │ │ │договору финансовой │ │ │ │ │аренды (договору │ │ │ │ │лизинга) │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │22. Аккредитивы к │ 60 000│ - │ 61 200 │ │оплате │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │23. Нефтяной вексель │ 156 000│ 159 500 │ - │ │компании "Лукойл" │ │ │ │ │сроком погашения │ │ │ │ │через 42 дня │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │24. Доля в капитале │ 40 000│ - │ - │ │общества с │ │ │ │ │ограниченной │ │ │ │ │ответственностью │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │25. Форвардный │ 85 000│ - │ 89 400 │ │контракт на │ │ │ │ │приобретение ценных │ │ │ │ │бумаг с плавающей │ │ │ │ │процентной ставкой по │ │ │ │ │номиналу, увеличенному │ │ │ │ │на 15%, срок через 30 │ │ │ │ │дней │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │26. Договор на поставку│ 1 500 000│ - │ - │ │оборудования с │ │ │ │ │отсрочкой платежа на │ │ │ │ │300 дней от даты │ │ │ │ │поставки (поставка │ │ │ │ │выполнена, груз не │ │ │ │ │получен) │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │27. Ссуда банка на срок│ 100 000│ - │ 99 100 │ │4 месяца │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │28. Договор (опцион) на│ 53 900│ 55 110 │ - │ │покупку иностранной │ │ │ │ │валюты по договорному │ │ │ │ │курсу на установленную │ │ │ │ │дату в будущем │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │29. Договор на отгрузку│ 120 000│ - │ - │ │товаров по │ │ │ │ │согласованной │ │ │ │ │спецификации │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │30. Банковские │ 98 000│ 99 000 │ - │ │беспроцентные векселя │ │ │ │ │со сроком погашения │ │ │ │ │через 12 дней │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │31. Облигации к оплате │ 89 500│ 93 000 │ - │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │32. Краткосрочные │ 149 000│ 152 000 │ - │ │облигации других │ │ │ │ │компаний для │ │ │ │ │перепродажи │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │33. Инвестиции в │ 245 000│ - │ 241 300 │ │недвижимость │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │34. Облигации с правом │ 111 300│ 109 100 │ - │ │конвертации в акции │ │ │ │ │компании-эмитента. Срок│ │ │ │ │обращения 34 месяца │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │35. Бессрочные долговые│ 120 000│ 121 400 │ - │ │обязательства банка с │ │ │ │ │ежегодной выплатой 16% │ │ │ │ │равными частями по │ │ │ │ │кварталам │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤ │36. Кредиторская │ 51 390│ - │ - │ │задолженность по │ │ │ │ │очередному платежу за │ │ │ │ │оперативную аренду │ │ │ │ │имущества │ │ │ │ └───────────────────────┴──────────┴────────────┴────────────────┘
Задание. Проведите классификацию представленных выше финансовых инструментов на финансовые активы, финансовые обязательства и капитал с выделением долевых, долговых и производных финансовых инструментов в каждом классе. Сгруппируйте информацию по классам с оценкой каждой группы по балансовой стоимости, а также по новой переоцененной стоимости. Выделите четыре категории финансовых активов и финансовых обязательств: предназначенных для торговли; удерживаемых до погашения; ссуды и дебиторская задолженность; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Сделайте корректировку переоценки финансовых инструментов по справедливой стоимости и по амортизированной стоимости, определите суммы, относимые на счет прибылей и убытков и счет капитала. Укажите обстоятельства, при которых суммы корректировки могут быть списаны со счета капитала и признаны на счете прибылей и убытков. 5. Компания "Норд Томсон" строит новый грузовой терминал для контейнеров в Южном речном порту г. Москвы. Строительство начато подрядным способом 1 февраля 20X2 г. и должно завершиться 30 декабря 20X3 г. В июне и частично в июле 20X2 г. строительство было приостановлено для уточнения проектной документации. В течение года были произведены следующие платежи подрядчику: 30 марта 20X2 г. - 6 млн руб. 30 июня 20X2 г. - 11 млн руб. 30 октября 20X2 г. - 22 млн руб. 30 декабря 20X2 г. - 15 млн руб. Для оплаты строительства 29 марта 20X2 г. был оформлен договор и получена ссуда банка в размере 65 млн руб. сроком на 2 года под 16% годовых. Временно неиспользуемые средства были вложены в 10%-ные векселя Текстильторга со сроком возврата 29 июня 20X2 г. - 10 млн руб., 29 октября 20X2 г. - 20 млн руб., 29 декабря 20X2 г. - 25 млн руб. Остальная сумма кредита осталась в обороте компании. В течение 20X3 г. подрядчику были выплачены следующие суммы: 31 марта 20X3 г. - 11 млн руб. 30 июня 20X3 г. - 25 млн руб. 30 октября 20X3 г. - 35 млн руб. 30 декабря 20X3 г. - 40 млн руб. Терминал был завершен строителями в договорный срок, пролонгированный на один месяц. 30 января 20X4 г. подрядчику была переведена сумма 9,6 млн руб. в окончательный расчет. 15 мая 20X3 г. компания получила 60 млн руб. от головной компании сроком на 3 года с ежеквартальной выплатой процентов из расчета 12% годовых. 30 июня 20X3 г. компания оформила и получила в банке кредит в сумме 130 млн руб. сроком на 2 года с ежемесячной выплатой процентов из расчета 18% годовых. Часть полученных заемных средств была направлена на оплату подрядных работ, остальные использовались в обороте для текущих расходов. Задание. Определите сумму процентов, выплаченную и полученную компанией отдельно в 20X2, 20X3, 20X4 гг. Поскольку компания "Норд Томсон" применяет учетную политику капитализации затрат по займам, определите сумму капитализированных процентов в 20X2, 20X3 и 20X4 гг., отдельно для каждого года.
Глава 9. УЧЕТ ВЫРУЧКИ, ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА И ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ
Настоящая глава посвящена рассмотрению вопросов признания и учета доходов организации, составляющей финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Доходы состоят из выручки и прочих доходов. В подрядных строительных организациях, научно-исследовательских и других организациях, выполняющих работы по договорам подряда, имеются особенности признания выручки, которые регулируются самостоятельным стандартом. Правительственные субсидии можно считать особой формой доходов. Поэтому в данной главе рассматриваются положения трех стандартов: МСБУ-11 "Договоры подряда"; МСБУ-18 "Выручка"; МСБУ-20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".
9.1. Определение выручки
Международные принципы составления финансовой отчетности разделяют доходы организации на выручку и выигрыши (прочие доходы). В общем случае доходы представляют собой увеличение стоимости активов, либо уменьшение обязательств, либо то и другое вместе, ведущее к увеличению капитала организации, причем независимо и сверх вкладов собственников в капитал. К выручке относятся регулярные доходы от основной деятельности: продажи товаров, выполнения работ и услуг, поступления процентов, дивидендов, лицензионных поступлений, арендной платы. МСБУ-18 рассматривает только часть составных элементов выручки, прежде всего от сделок, операций и событий, связанных с продажей товаров, предоставлением услуг, использованием другими лицами (юридическими и физическими) активов организации, приносящих проценты, дивиденды, лицензионные платежи. Выручка от операций по выполнению договоров аренды (см. МСБУ-17) и дивидендов от инвестиций, которые отражаются методом учета по долевому участию (МСБУ-28), рассматривалась в этой книге ранее. Стандарт МСБУ-18 "Выручка" не должен применяться при учете и отражении выручки, возникающей: по договорам страхования у страховых компаний; от изменений в стоимости краткосрочных активов и финансовых инструментов (последние рассматриваются в МСБУ-32, 39); от естественного прироста животных, сельскохозяйственных и лесных продуктов; от добычи минеральных ресурсов. Выручка признается по общей валовой сумме доходных поступлений данной организации или подлежащих поступлению на ее счет. Поступление вместе с выручкой денежных сумм, принадлежащих третьим сторонам или взысканных от имени третьей стороны, не влечет за собой увеличение капитала организации либо любых иных экономических выгод и должно исключаться из валовой суммы выручки организации. Так, налоги с продаж, налог на добавленную стоимость и их аналоги, поступающие на счет организации вместе с выручкой, должны быть исключены из нее и перечислены по назначению на счета Государственного казначейства либо муниципальных органов. Валовая сумма выручки признается в отчете за вычетом суммы, инкассированной в интересах налоговых органов. Точно так же общая выручка агента, собираемая на его счет и подлежащая перечислению принципалу, не является выручкой агента. Он только инкассировал эту выручку от имени своего клиента. Выручкой агента признается только сумма причитающегося ему комиссионного вознаграждения. Оценка выручки производится по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения покупателя, заказчика, пользователя актива. Справедливая стоимость - это денежная сумма, которую можно получить в обмен на данный актив, или сумма обязательств, которую можно погасить в результате сделки между независимыми сторонами, хорошо знающими реальные условия такого обмена. Иными словами, справедливая стоимость - это рыночная цена, или рыночная оценка, данной сделки. Стандарт подчеркивает, что справедливая рыночная стоимость возмещения по сделке признается выручкой с учетом любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых покупателю. В обычных условиях сумма выручки определяется полученной или ожидаемой к получению суммой денежных средств или их эквивалентов. Но в случае отсрочки платежа, предоставления беспроцентного коммерческого кредита или получения векселя с процентной ставкой ниже среднерыночной номинальная сумма выручки, отражаемая в учете и отчетности, будет меньше ожидаемой дисконтированной суммы поступлений. Оценка выручки по таким сделкам, фактически имеющим характеристику финансовых операций, определяется дисконтированием предполагаемых денежных поступлений на основе условной процентной ставки. В качестве такой условной процентной ставки принимается ставка, преобладающая при обращении аналогичных финансовых инструментов примерно одинаковых по кредитоспособности организаций, или ставка, дисконтирующая номинальную стоимость финансового инструмента до уровня текущих цен на товары (услуги), реализуемые за наличные. Разность между дисконтированной справедливой стоимостью и номинальной суммой сделки признается в учете как выручка от получения процентного дохода. Продажа товаров и оказание услуг на условиях обменных (бартерных) сделок порождает выручку, равную справедливой стоимости полученных в обмен товаров (услуг). Обменная операция "товар на товар" или "услуга на товар" или в других комбинациях товаров и услуг, если в договоре не обозначены цены обмениваемых вещей, считается выполненной после получения-передачи объектов сделки, а стоимость объектов признается равнозначной (одинаковой). Если по сделке происходили обмен и доплата деньгами, то равнозначная оценка участвующих в обмене товаров или услуг проводится по сравнимой стоимости, после корректировки на сумму денежного платежа. Обмен товаров или услуг на аналогичные по качественной характеристике и величине товары или услуги не признается сделкой, порождающей выручку. Например, одна нефтяная компания предоставляет некоторый объем нефтепродуктов другой компании в обмен на такой же объем по составу и количеству, который будет возвращен в другом месте и, может быть, даже в другом отчетном периоде. Ни первая, ни вторая компания в своем учете (отчетности) не проводит указанную сделку как выручку, как акт купли-продажи. Никто ничего не продавал и не покупал. Состоялась операция натурального обмена аналогичными товарами. Признание выручки определяется по критериям, характеризующим каждую сделку, взятую как самостоятельный, отдельно от других рассматриваемый факт. Но возможны такие реальные обстоятельства, которые предполагают либо рассмотрение отдельной сделки по частям, либо объединение двух или нескольких операций по сделкам. Например, по операции продажи предполагаются поставка товара и его последующее обслуживание на протяжении двух смежных отчетных периодов. Стоимость товара в таком случае вычленяется из общей стоимости сделки и включается в выручку того отчетного периода, в котором он передан покупателю. Остальная сумма, поступившая на счет продавца, отражается как обязательство или как доход будущего периода и будет признана выручкой после реального выполнения обязательств по обслуживанию в тех отчетных периодах, в которых оно осуществлялось. Общие правила отражения выручки на счетах финансового учета состоят в том, что одновременно с признанием выручки отражаются расходы на выполнение данного заказа, продукта, услуги. 1. Выручка от продажи готовой продукции или покупных товаров записывается на счетах следующими бухгалтерскими проводками: Дебет счета "Расчеты с покупателями"; Кредит счета "Выручка от продажи товаров"; Дебет счета "Себестоимость проданных товаров"; Кредит счета "Товары". При продаже товаров за наличный расчет счет "Выручка от продажи товаров" корреспондирует со счетом "Денежные средства" либо со счетами "Операционная касса", "Денежные средства в пути" (применяется при расчетах кредитными картами). 2. Выручка от оказания услуг признается на основе следующих бухгалтерских проводок: Дебет счета "Расчеты с заказчиками"; Кредит счета "Выручка от оказания услуг"; Дебет счета "Себестоимость сданных услуг"; Кредит счета "Незавершенное производство". 3. Выручка от поступления процентных и лицензионных платежей, дивидендов по акциям отражается на счетах бухгалтерской проводкой: Дебет счета "Расчеты с дебиторами"; Кредит счета "Выручка от процентов, лицензий, дивидендов". Расходы на эти операции либо отсутствуют, либо они незначительны и отражаются в учете на счетах общеуправленческих накладных расходов.
9.2. Выручка от продажи товаров
Товары в контексте излагаемого стандарта включают в себя продукцию, произведенную организацией для продажи либо купленную для перепродажи, а также земельные участки, природные угодья и другое имущество, в частности здания, предназначенные для продажи, а не для использования в производственной и коммерческой деятельности в качестве основных средств. Признание выручки от продажи товаров связано с соблюдением обязательных условий, отсутствие хотя бы одного из которых делает такое признание невозможным. К ним относятся: 1) перевод на покупателя наиболее существенных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары; 2) утрата контроля над проданными товарами и возможности участвовать в управлении ими в той степени, которая ассоциируется с правом собственности; 3) наличие значительной вероятности поступления экономических выгод, которые организация полагает получить от продажи товаров; 4) суммы выручки и затрат (уже понесенных и ожидаемых), связанных со сделкой, могут быть надежно оценены. Перечень обязательных условий признания выручки от продажи товаров (см. § 14 МСБУ-18) не оставляет никаких сомнений в том, что выручка от продажи не может признаваться по операциям, осуществляемым внутри данной организации. Любые перемещения и использования товаров на внутренние нужды организации, включая операции по капитальному строительству, не являются продажами и не порождают выручки от продажи товаров. Дата передачи рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары, в большинстве случаев совпадает с датой передачи прав собственности или владения покупателю, но возможны случаи, когда передача прав собственности или владения не совпадает с передачей рисков и вознаграждений по данному товару. В каждом отдельном случае для решения вопроса о признании выручки следует детально анализировать всю совокупность условий данной сделки. Если организация сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. В случае если организация сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделка является продажей и выручка признается. Например, товар передан во владение покупателю, но существует некоторая вероятность отказа покупателя по причине неудовлетворительного качества. Если возвращенный товар заменяется на его иной экземпляр, то признанная выручка не изменяется. Отказ покупателя от сделки из-за претензий по качеству или по другим причинам, предусмотренным договором купли-продажи, возврат полученного денежного (или иного) возмещения приводят к необходимости уменьшить сумму признанной выручки от продажи товаров. Стандарт указывает типичные случаи, при которых организация сохраняет значительный риск, связанный с собственностью. Наличие таких случаев препятствует признанию выручки от продажи товаров. Она не должна признаваться. Среди них названы следующие: - организация сохраняет ответственность за качество товара сверх обычных гарантийных обязательств; - товары должны быть установлены силами и средствами продавца, а установка составляет существенную часть договора, которая еще не выполнена продавцом; - получение выручки от сделки обусловлено обстоятельствами, которые не зависят от продавца, но препятствуют завершению договора. Например, выручка зависит от производства и продажи товаров покупателям на оборудовании, поставленном продавцом; - покупатель имеет право расторгнуть сделку по причине, определенной договором, что создает неопределенность в получении продавцом ожидаемых экономических выгод. Перечисленные причины предопределяют непризнание выручки в момент передачи права собственности на товар или права владения им покупателю. Выручка от продажи товара в обычных условиях признается в день передачи права собственности или владения товаром и отражается в учете как дебиторская задолженность. Выручка признается только тогда, когда имеется достаточная вероятность получить экономические выгоды по данной сделке. При отсутствии такой вероятности выручка не должна признаваться до устранения неопределенности. В случае устранения неопределенности и появления необходимой вероятности получения экономических выгод по сделке выручка должна немедленно признаваться, если соблюдены все остальные необходимые условия. Когда неопределенность в отношении получения денежного или иного возмещения возникает по выручке, уже признанной в учете, сумма первоначально признанной выручки не корректируется. Дебиторская задолженность по выручке, предстоящей к получению, признается в качестве расхода (убытка) в том отчетном периоде, в котором возникли неопределенность и сомнение в ее получении, полностью или частично (начисляется резерв по сомнительным долгам). Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или сделке, должны признаваться одновременно при отгрузке товара, если соблюдены все другие условия признания выручки. В случаях, когда расходы на продаваемый товар не могут быть надежно выявлены и оценены, выручка по такой сделке не признается, а уже поступившее денежное или иное возмещение по сделке отражается как кредиторская задолженность. Последняя признается в качестве выручки только после того, как появляется уверенная возможность соотнесения доходов и расходов по сделке (операции). Расходы, возникающие после отгрузки товара, включая и гарантийные обязательства, могут быть определены расчетным путем или методом распределения и не являются препятствием для признания выручки, если другие расходы определены и оценены с достаточной степенью надежности. Особенности признания выручки от продажи товаров зависят от гражданского и коммерческого законодательства, существующего в различных странах, от обычаев делового оборота и условий, предусмотренных в договорах купли-продажи. В Приложении к МСБУ-18 приводятся некоторые особенные примеры признания выручки от продажи товаров, которые требуют дополнительных разъяснений. Продажа с отсроченной отгрузкой по схеме "выписать и отложить" имеет место по сделкам с крупной сложной техникой, транспортировка которой затруднена, требует больших усилий и длительного времени, или по продаже массовых товаров, требующих специальных условий и сооружений для хранения (нефть и нефтепродукты, химические вещества, мясопродукты и т.п.), закупаемых в больших количествах. Продавец по поручению покупателя может отложить отгрузку, принять товар на ответственное хранение и признать выручку от продажи в день получения от покупателя подтверждающих инструкций по отложенной поставке. При этом выручка может быть признана немедленно, если продаваемый товар имеется в наличии, соответствующим образом обозначен и отделен от другого аналогичного товара и в любой момент готов к отправке покупателю или по его поручению любому иному потребителю; если не существует неопределенности по поводу фактической возможности его поставки и применяются обычные условия платежа. Выручка признается путем отражения в отчетном балансе дебиторской задолженности покупателя, которая закрывается после ее оплаты. Отложенный товар списывается на продажи и в отчетном балансе не указывается. Выручка не признается, если денежное возмещение по сделке поступило, но товар не готов к поставке. Полученные денежные средства учитываются в качестве аванса или предоплаты и отражаются в составе кредиторской задолженности. Выручка не признается, когда организация-продавец намерена произвести товары в определенный срок, а организация-покупатель выразила намерение их приобрести. Намерение приобрести имеющиеся в наличии товары, подготовленные для продажи, также не является основанием для признания выручки их производителем. Отгрузка товара с условием его установки и проверки не влечет за собой немедленного признания выручки, несмотря на то что товар находится у покупателя под его ответственностью и в его собственности. Выручка может быть признана только после установки и проверки товара, подтвержденных покупателем. Выручка может быть признана немедленно после поставки и принятия товара покупателем, если установка его сводится к несложным процедурам, осуществляется быстро и не требует особой квалификации, а проверка выполняется только для окончательного определения цены или стоимости товара. Например, тесты на влажность и сорность зерновых, на зольность и калорийность каменного угля и т.п.
Продажи с предоплатой
1. Доставка товаров осуществляется после окончательного платежа покупателя в серии его предварительных платежей. Выручка по такой сделке признается после доставки товаров покупателю. Уверенность продавца в полной оплате предмета сделки позволяет ему признать выручку после получения значительной части обусловленной суммы, но только если необходимый товар имеется в наличии, отложен и подготовлен к доставке покупателю. 2. Заказ с частичной или полной предоплатой товаров, которых нет в наличии; они должны быть произведены или закуплены у третьей стороны. Поступившая оплата учитывается в составе кредиторской задолженности, а выручка признается тогда, когда оплаченные товары доставлены покупателю. 3. Подписка на печатные издания и аналогичные товары. Выручка признается равномерно на протяжении периода, в котором осуществлялась доставка данных товаров, если цены на отдельные экземпляры товара не изменяются в течение периода доставки. Если их стоимость в течение периода доставки подвержена изменениям, выручка признается на основе продажной цены доставленных покупателю товаров в пределах общей суммы оплаченной подписки или с дополнительной оплатой. 4. Продажа с оплатой наличными при получении товара. Выручка признается после доставки товара и его оплаты покупателем. Оплата может быть получена самим продавцом или его агентом. Продажа с правом отказа покупателя. Если по условиям сделки определено право покупателя отказаться от покупки и вернуть товар продавцу, а ему (продавцу) точно не известны намерения покупателя воспользоваться своим правом отказа, то выручка может быть признана только после получения формального подтверждения приемки отгруженных товаров или когда истек договорный срок возможного отказа после их фактической доставки покупателю. Продажа через посредников, по консигнации или договору комиссии. Факт отгрузки товаров посредникам, консигнаторам или комиссионерам не является основанием для признания выручки от продажи. Она признается после продажи товара посредником или консигнатором (комиссионером) третьей стороне на основании документального извещения агента об этом факте. Поставка дилерам и иным посредникам зачастую передает им риски и вознаграждения, связанные с правом собственности. Такая сделка позволяет признать выручку от продажи в момент передачи права собственности дилеру или иному формальному посреднику. Для решения вопроса о признании выручки по таким сделкам следует внимательно анализировать договорные условия и возникающие отношения по праву собственности. Продажа недвижимости. В общем случае выручка признается тогда, когда право собственности на недвижимость переходит к покупателю. Если право собственности, риски и вознаграждения передаются условно или досрочно, когда продавец должен еще произвести дополнительные работы с объектом недвижимости (достроить дом, произвести капитальный ремонт квартиры), он признает выручку от продажи по мере выполнения всех согласованных действий и работ. Если у продавца, несмотря на полученный аванс и некоторые промежуточные платежи покупателя, имеются обоснованные сомнения в полном выполнении последним своих обязательств по оплате, выручка признается только в пределах суммы полученного денежного возмещения. Продажа недвижимости, если она обусловлена некоторыми ограничениями права собственности покупателя, неполной передачей ему всех экономических выгод и всех рисков, возникающих при владении недвижимостью, порождает обстоятельства, позволяющие считать сделку арендной, финансовой или иной выходящей за пределы требований МСБУ-18. Если сделка все же признается продажей недвижимости, а участие продавца в получении выгод и погашении рисков хотя бы частично оказывает влияние на сумму и время признания выручки от продажи, это может задержать такое признание на определенное время. Продажи в рассрочку. Продажа в кредит с рассрочкой платежа предполагает, что выручка без процентов за пользование кредитом признается в день продажи товара. Полная продажная стоимость равняется дисконтированной стоимости возмещения на весь период рассрочки платежа на условную процентную ставку. Выручка от процентов признается по мере ее получения на пропорционально-временной основе.
Пример. В рассрочку на три года продан товар со стоимостью продажи 300 тыс. руб. с предварительной оплатой при покупке 25% стоимости. Условная процентная ставка принята в размере 12%. В день отгрузки признается выручка от продажи в размере 300 тыс. руб. Рассрочка платежа предоставлена в размере: 300 x 0,75 = 225 тыс. руб., которые будут уплачиваться равными частями 27 декабря каждого года. Рассчитаем по таблице дисконтирования сумму платежа: - в конце 1-го года: 225 x 1,12 = 252 тыс. руб. - 150 тыс. руб. = 102 тыс. руб. Из них сумма процентов: 102 - 75 = 27 тыс. руб.; - в конце 2-го года: 150 x 1,2544 = 188,16 тыс. руб. - 75 тыс. руб. = 113,16 тыс. руб. Из них сумма процентов: 113,16 - 75 = 38,16 тыс. руб.; - в конце 3-го года: 75 x 1,40493 = 105,37 тыс. руб. Из них сумма процентов: 105,37 - 75 = 30,37 тыс. руб.
9.3. Выручка от оказания услуг
Услуги в контексте рассматриваемого стандарта представляют собой выполнение согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени, которое может длиться несколько отчетных периодов подряд. Услуги отличаются от товаров тем, что материальная составляющая в них не является основополагающей, а основные конструкционные или веществообразующие материалы практически отсутствуют. Отдельные услуги, такие как проектирование, непосредственно связаны со строительно-монтажными работами. Возникающая выручка учитывается в соответствии с МСБУ-11 "Договоры подряда". Требования этого стандарта во многом соответствуют порядку признания выручки и расходов по сделкам на предоставление услуг, который более подробно с учетом специфики предоставления услуг содержится в рассматриваемом МСБУ-18. Признание выручки от оказания услуг должно осуществляться в соответствии с мерой (стадией) завершенности сделки на отчетную дату, если ее результат может быть надежно оценен. В соответствии со стандартом результат сделки по оказанию услуг может быть надежно оценен при выполнении всех следующих условий: 1) сумма выручки за услуги может быть выявлена и определена с необходимой надежностью; 2) существует достаточная вероятность получения экономических выгод, связанных с оказанием данной услуги; 3) можно с необходимой достоверностью определить стадию завершенности сделки на отчетную дату; 4) затраты по оказанию услуги, уже понесенные и необходимые для ее завершения, можно определить без больших погрешностей (с приемлемой достоверностью). Выручка признается по общему правилу в том отчетном периоде, в котором оказаны услуги, предусмотренные договором. Если выполнение услуг по конкретному договору растягивается на два или несколько отчетных периодов, в каждом периоде признается часть дохода от выполнения услуги, пропорциональная объему работы, выполненному в данном периоде. Сумма выручки в данном отчетном периоде определяется по трудоемкости выполненной работы, по доле прямых затрат, понесенных исполнителем в данном периоде, или по иным достоверным основаниям. Для надежной оценки доли объема услуг (и выручки за них), относящихся к разным отчетным периодам, организация должна планировать по каждому договору общую трудоемкость работы, общие затраты на выполнение услуги, в том числе прямые затраты, другие объективные показатели объема услуг. В случаях, когда услуги оказываются регулярно на протяжении всего срока договора, выручку можно признавать равными частями на протяжении всего срока, в течение которого организация обязалась такие услуги предоставлять. Стадия завершенности услуги по договору может быть определена: 1) на основе периодически составляемых отчетов о выполненной работе; 2) путем оценки объема в процентах к общему объему услуг по договору; 3) пропорционально затратам на выполнение услуг. Предоплаты и авансы нельзя считать выручкой от предоставления услуг, поскольку они чаще всего не отражают фактического объема оказанных услуг. Выручка признается только тогда, когда есть уверенность получения экономических выгод от сделки. Уверенность в этом подтверждается условиями, юридически закрепленными в договоре: четко определенные права сторон относительно предоставления и получения данной услуги; стоимость услуги, порядок и условия взаиморасчетов. В случае если в отношении уже признанной выручки возникает неопределенность в возможности получения возмещения, выручка не уменьшается, а сомнительная к получению сумма списывается в расходы соответствующего отчетного периода как убыток. Выручка не признается, а расходы на оказание услуги списываются в убыток, если отсутствует вероятность того, что затраты будут возмещены. Когда результат сделки на оказание услуг не может быть оценен надежно, но есть вероятность того, что понесенные затраты будут компенсированы, выручка признается в пределах суммы фактических затрат на предоставленные услуги. Вознаграждения за услуги, включенные в цену товара. Плата за установку и обслуживание, полученная при продаже товара, признается выручкой по мере выполнения соответствующих услуг. Для этого она выделяется из выручки от продажи товара и зачисляется на соответствующий бюджетно-распределительный счет. Например, счет доходов будущих периодов. Плата за обучение признается выручкой равномерно в течение всего периода, за который она внесена. Плата предварительная за несколько предстоящих периодов обучения отражается как обязательство по полученным авансам, которые погашаются по мере начисления выручки от обучения в соответствующих отчетных периодах. Комиссионные вознаграждения за показ или публикацию рекламы признаются выручкой в отчетных периодах, в которых демонстрировалась или публиковалась данная реклама. Поступление денежных средств до публикации и демонстрации рекламы учитывается как предварительная авансовая оплата. Комиссионные вознаграждения за передачу монопольных или льготных прав, иных услуг признаются по мере их предоставления. Например, комиссионные по поставкам основных средств и иного имущества включаются в выручку после доставки имущества или передачи права собственности на него. Комиссионное вознаграждение страховой компании признается выручкой на дату начала действия или продления страхового полиса. В случае если комиссионные взимаются за услуги, оказываемые в течение всего срока действия страхового полиса, они признаются выручкой на протяжении тех отчетных периодов, которые относятся к периоду действия страхового полиса. Вознаграждения за финансовые услуги зачастую трудно отличить от дисконта или премии, возникающих по условиям рыночной стоимости тех или иных финансовых инструментов. Если вознаграждения за дополнительные услуги могут быть вычленены из эффективного дохода по финансовому инструменту, то они должны быть признаны в качестве выручки от оказания услуг. Плата за вход, вступительные и членские взносы. Плата за вход включается в выручку после фактического выполнения мероприятия, за которое она получена. Если это плата за абонемент, дающий право посещения нескольких мероприятий, она признается выручкой по мере предоставления услуг по каждому фактически проведенному мероприятию. Вступительные и членские взносы включаются в выручку в том отчетном периоде, в котором они должны поступить. Если такие взносы дают права на пользование определенными выгодами в течение некоторого срока, например на получение скидки с цен на приобретаемые товары и получаемые услуги, то выручка признается на основе оценки времени, характера и размера предоставляемых выгод. Гонорары за разработку специального программного обеспечения признаются выручкой в соответствии со стадией завершенности разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке программы после ее сдачи заказчику.
9.4. Выручка от процентов, лицензионных платежей и дивидендов
Выручка от использования другими организациями активов компании возникает в форме: - процентов, то есть платы за пользование денежными средствами компании или их эквивалентами. Проценты могут возникать и по суммам, причитающимся к получению; - лицензионных платежей, то есть платы за использование патентов, торговых марок, авторских прав, компьютерного программного обеспечения и других долгосрочных активов компании; - дивидендов, то есть причитающихся сумм от пропорционального распределения прибыли между владельцами акционерного капитала. Выручка признается только тогда, когда ее сумма может быть надежно оценена и существует вероятность получения экономических выгод, связанных с данной сделкой или операцией. В соответствии с МСБУ-18 проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективный доход на актив. Это значит, что они признаются в тех отчетных периодах, в которых денежные средства и другие активы находились в пользовании других организаций, пропорционально времени их нахождения у заемщика (должника). Эффективный доход на актив определяется процентной ставкой, необходимой для дисконтирования ожидаемого денежного потока на протяжении всего срока применения этого актива и доведения его до первоначальной балансовой стоимости. Процентная выручка включает сумму погашения любой разницы между первоначальной балансовой стоимостью долговой ценной бумаги и ее стоимостью на момент погашения, включая скидки, премии и т.п. Когда невыплаченные проценты накапливаются до приобретения ценной бумаги или инвестирования актива иным образом, они не признаются в качестве выручки, а корректируют дисконтированную стоимость инвестиции. Лицензионные платежи начисляются и относятся к выручке в соответствии с условиями, изложенными в договорах. Обычно выручка признается равномерно в течение всего срока пользования лицензионными правами, если сделка не является продажей прав, при которой выручка признается в момент продажи. Дивиденды должны признаваться в качестве выручки после получения права акционеров на них, то есть после решения собрания акционеров и определения причитающейся суммы. Суммы дивидендов, объявленные до приобретения акций, выручкой не являются. Они вычитаются из первоначальной стоимости приобретенных долевых ценных бумаг. В приложениях к финансовой отчетности необходимо раскрывать учетную политику, принятую в отношении признания выручки. В особенности детально следует раскрывать методы, применяемые для определения количественной меры степени завершенности сделок по оказанию услуг, для признания соответствующей суммы выручки в отчетном периоде. Следует раскрыть каждую значимую статью выручки, признанную в данном отчетном периоде, обязательно указывая суммы выручки, поступившей от продажи товаров, оказания услуг, процентов, дивидендов и лицензионных платежей. Стандарт требует, чтобы отдельно по каждой статье выручки выделялись суммы, возникшие от обмена товаров или услуг.
9.5. Учет государственных субсидий
МСБУ-20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" предусматривает, что государственные субсидии должны признаваться в качестве дохода и не должны кредитоваться прямо на счет капитала, что оправдывает рассмотрение комментариев к данному стандарту именно в этой главе. Стандарт определяет некоторые основные условия, устанавливающие порядок отражения в учете государственных субсидий. 1. Субсидия не признается в учете как таковая до тех пор, пока нет обоснованной уверенности в соблюдении условий, связанных с ее получением. Более того, получение субсидии еще не является основанием для ее признания в учете, так как оно не доказывает, что условия, предъявляемые правительством для ее получения и использования, будут выполнены организацией-получателем. Уже полученные денежные или неденежные средства от правительства зачисляются на счет целевых поступлений или доходов будущих периодов до подтверждения возможности признать поступление в качестве государственной субсидии. 2. Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Под субсидией понимается помощь в форме передачи данной организации ресурсов на определенных условиях. Под помощью понимаются действия, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для данной организации. Косвенные выгоды и обычные торговые операции в эти понятия не входят. Когда говорят о государственной субсидии (помощи), то имеют в виду широкий спектр различных правительственных органов и организаций, включая местные и международные. Государственная помощь и субсидия учитываются одинаково, независимо от того, получены ли они в денежной или материальной форме или путем уменьшения обязательств перед государством. 3. Государственные условно-безвозвратные займы, от погашения которых кредиторы отказываются при выполнении некоторых предписанных условий, учитываются как государственные субсидии только тогда, когда имеется уверенность в выполнении условий, достаточных для невозвращения займа. Иные правительственные ссуды, даже беспроцентные, учитываются как заемные средства, хотя они, безусловно, представляют собой форму государственной помощи. 4. Все государственные субсидии разделяются на две группы: относящиеся к активам и относящиеся к доходам. Субсидии, относящиеся к активам, предоставляются с условием, что организация обязана на эти средства построить или приобрести долгосрочные активы, независимо от любых других условий, которыми может сопровождаться их предоставление данной организации. Субсидии, относящиеся к доходам, предоставляются без четко указанных связей их с активами. Они предоставляются на общие цели и используются в составе оборотных средств организации как финансовая помощь правительства. Признание в учете государственных субсидий в том отчетном периоде, в котором они поступили в организацию, противоречит принципу учета по методу начисления. Субсидии должны признаваться в качестве доходов в тех отчетных периодах, в которых осуществляются расходы, понесенные для выполнения условий, на которых эти субсидии предоставлены. Сопоставление доходов с расходами должно соблюдаться неукоснительно, и только в случаях, когда отсутствует сколько-нибудь приемлемая база для сопоставления доходов с расходами в соответствующих отчетных периодах, допустимо признание субсидии в качестве дохода того отчетного периода, в котором она получена. Субсидии могут предоставляться на покрытие уже понесенных расходов или убытков. Такие субсидии признаются случайными доходами в том отчетном периоде, в котором они получены. Субсидии, предоставленные для оказания немедленной финансовой помощи организации, без указания на их использование в целях покрытия каких-либо расходов, признаются как доходы в том отчетном периоде, в котором были получены. Признание субсидий, относящихся к активам, имеет некоторые особенности. Стандарт предусматривает два альтернативных равноприемлемых метода их учета. Первый метод состоит в том, что сумма субсидии признается доходом будущих периодов и учитывается на отдельном счете целевых поступлений от правительства. Она включается в доходы отдельных отчетных периодов на систематической основе в течение срока полезного использования актива.
Пример. За счет правительственной субсидии организация приобрела объект основных средств общей первоначальной стоимостью в 3 млн руб. Амортизационный срок установлен в пять лет. Следовательно, ежегодное начисление амортизации линейным способом составляет 600 тыс. руб. После приобретения объекта по дебету счета основных средств будет записано 3 млн руб. против записи по кредиту счета целевых поступлений от правительства на ту же сумму. Амортизационные отчисления первого отчетного года после начала эксплуатации объекта начисляются по кредиту счета амортизации основных средств и по дебету счета издержек производства на сумму 600 тыс. руб. Одновременно в данном отчетном периоде признается доход от правительственной субсидии в сумме 600 тыс. руб. Этот факт отражается по кредиту счета доходов (прибылей) и дебету счета целевых поступлений от правительства. На такой систематической основе сумма правительственной субсидии в течение пяти отчетных периодов будет признана в доходах организации - по 600 тыс. руб. в каждом отчетном периоде. Сальдо счета целевых поступлений от правительства в конце пятого года будет закрыто.
Второй метод основан на вычитании суммы полученной субсидии для получения балансовой стоимости актива в финансовой отчетности организации. Сумма субсидии признается в качестве дохода в течение срока амортизации данного актива. Но доход признается косвенным путем. Амортизация по такому активу не начисляется. Следовательно, сумма амортизационных отчислений в каждом отчетном периоде уменьшается на величину амортизации по данному объекту основных средств, а сумма доходов отчетного периода в результате увеличивается на ту же величину. Государственные субсидии могут принимать форму передачи организации определенного полезного имущества, то есть неденежного актива. В таком случае полученная субсидия принимается на учет по справедливой (рыночной) стоимости неденежного актива.
Пример. При безвозмездном получении от правительства земельного участка сам участок и правительственная субсидия признаются в учете в равных суммах, соответствующих справедливой цене полученного земельного участка. Признание субсидии в форме земельного участка лучше провести вторым методом. Если условием предоставления участка определено строительство на нем некоторых зданий и сооружений, вполне правильным будет решение о признании субсидии на земельный участок в качестве дохода нескольких отчетных периодов, в течение которых начисляется амортизация построенных на нем зданий и сооружений.
Признание субсидий, относящихся к доходу, возможно либо в том отчетном периоде, в котором они получены, либо путем сопоставления признаваемых доходов с понесенными расходами. Применение обоих методов правомерно, но не всегда возможно. Например, получение государственной субсидии без четких целевых условий ее использования может рассматриваться как получение общей финансовой помощи. Вполне возможно, что определить конкретно учитываемые расходы за счет такой субсидии невозможно. Всю полученную сумму следует признать в качестве дохода того отчетного периода, в котором она фактически получена. Иной пример. Государственная субсидия получена на проведение научных исследований в определенной области знаний. Довольно точно можно определить сумму расходов на эти исследования в каждом отчетном периоде. Следовательно, субсидия признается доходом тех отчетных периодов, в которых были понесены соответствующие расходы. Доходы признаются в суммах, равных расходам. Полученная, но не признанная еще доходом сумма субсидии отражается на счете целевых поступлений от правительства. Признание доходов от государственной помощи отражается на счетах следующими бухгалтерскими проводками. 1. Поступили денежные средства от государственных (муниципальных) органов в форме субсидий (помощи): Дебет счета "Денежные средства"; Кредит счета "Целевые поступления от правительства". Если в порядке государственной помощи поступают определенные материальные активы, то они отражаются на соответствующих счетах по учету материальных активов - "Основные средства", "Запасы" и т.п. 2. Поступившие денежные средства от правительства (муниципальных органов) после соблюдения всех условий их использования признаются в составе доходов: Дебет счета "Целевые поступления от правительства"; Кредит счета "Доходы от государственной помощи". 3. Признание доходов от государственной помощи (субсидий), относящихся к активам: - поступила государственная субсидия, относящаяся к активам: Дебет счета "Денежные средства"; Кредит счета "Целевые поступления, относящиеся к активам"; - начислены расходы на строительство либо приобретение обусловленных субсидией активов: Дебет счета "Начисленные расходы за счет государственной субсидии"; Кредит счета "Расчеты с подрядчиками" либо счетов по учету материальных затрат, расходов на оплату труда и т.п.; - материальный актив, приобретенный (построенный) за счет государственной помощи, признан в учете: Дебет счета "Основные средства"; Кредит счета "Начисленные расходы за счет государственной субсидии"; - полученная государственная помощь в соответствующей части признается доходом отчетного периода: Дебет счета "Целевые поступления, относящиеся к активам"; Кредит счета "Доходы от государственной помощи". Возврат государственных субсидий определяется § 18 МСБУ-20. Предписания этого параграфа должны применяться в случаях, когда правительственные органы и организации требуют возврата ранее выданных субсидий по каким-либо причинам. Правительственные субсидии, подлежащие возврату, должны учитываться в порядке, предусмотренном для пересмотра учетной политики организации. Возврат субсидий, относящихся к активам, учитывается путем увеличения балансовой стоимости актива либо путем уменьшения сальдо доходов будущих периодов (или счета целевых поступлений от правительства). Накопленная амортизация, которая была бы начислена в качестве расхода при отсутствии субсидий, признается в качестве расхода того отчетного периода, в котором совершился возврат государственной субсидии.
Пример, ранее рассмотренный нами, о приобретении объекта основных средств первоначальной стоимостью 3 млн руб. за счет правительственной субсидии, со сроком амортизации в пять лет. В конце третьего года правительство обоснованно потребовало вернуть субсидию. За это время начислено амортизации 1800 тыс. руб. и столько же признано в течение трех отчетных периодов в качестве доходов. Сальдо на счете целевых поступлений от правительства составляет 1200 тыс. руб. На счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие две записи: - по дебету счета целевых поступлений от правительства и по кредиту счета обязательств по возврату субсидии на сумму 1200 тыс. руб. Сальдо на счете целевых поступлений от правительства будет закрыто; - по дебету счета расходов (убытков) и по кредиту счета обязательств по возврату субсидий на сумму 1800 тыс. руб. Этой записью восстанавливаются суммы амортизационных отчислений, проведенных в течение трех отчетных периодов, за счет доходов, признанных в счет правительственной субсидии. По итогам двух записей на счете обязательств по возврату субсидий образуется сальдо по кредиту счета на сумму 3 млн руб., которую и нужно вернуть Правительству.
Возврат субсидий, относящихся к доходам, учитывается путем отнесения всей или части суммы на остаток целевых поступлений от правительства, то есть на уменьшение суммы полученной субсидии, еще не признанной в качестве дохода. Вся остальная сумма, подлежащая возврату, относится на расходы (в убыток) того отчетного периода, в котором проводится возврат субсидии. Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности должно содержать следующее: - учетную политику и методику представления в финансовой отчетности фактов получения и признания государственных субсидий; - размер и характер государственных субсидий, признанных в качестве доходов; сведения о другой правительственной помощи и полученных в связи с этим выгодах; - нарушение условий получения государственной помощи и другие нарушения по признанным государственным субсидиям; - особенности отражения государственных субсидий в отчете о движении денежных средств.
9.6. Договоры подряда
Порядок учета, отражения в отчетности и раскрытия доходов и расходов по договорам подряда определяется МСБУ-11. Этот стандарт применяется для отражения соответствующей информации в финансовой отчетности подрядных строительных организаций и других выполняющих работы на заказ по договорам подряда. Обычно каждый договор подряда признается обособленным объектом учета, отдельным от других аналогичных договоров. Однако существуют условия, требующие отражения в отчетности нескольких договоров в качестве единого объекта учета, причем независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или же с несколькими заказчиками. Объединение договоров в один объект учета возможно, если: а) переговоры велись по пакету договоров подряда, которые объединяются; б) договоры заключены на взаимосвязанные и взаимозависимые части одного общего (единого) проекта с общей для всех частей нормой прибыли; в) договоры выполняются одновременно или последовательно без перерыва как единый комплекс работ. В конкретных условиях возможны ситуации, когда один договор подряда, включающий сооружения ряда объектов, в интересах учета рассматривается как несколько самостоятельных обособленных договоров. Один договор может рассматриваться как несколько объектов учета, если: а) на сооружение каждого объекта строительства было представлено особое предложение; б) по каждому строительному объекту велись отдельные переговоры и их участники (заказчик или подрядчик) имели возможность выбора в отношении каждого из объектов - включать либо не включать те или иные строительные объекты в общий контракт; в) затраты и доходы по каждому строительному объекту могут быть измерены и учтены обособленно от других таких объектов. В подрядных отношениях возникают обстоятельства, включенные в договор или в порядок изменения договора, при которых заказчик предусматривает включение в обязательства по договору дополнительного строительного объекта. В учете доходы и расходы по дополнительному объекту должны отражаться как по отдельному подрядному договору, если: а) данный объект по своей конструкции, технологии или функциям отличается от того строительного объекта (объектов), который был предметом первоначального подрядного договора; б) переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального контракта. Эта цена обычно пересматривается в сторону увеличения первоначально определенной цены договора подряда. К строительным договорам подряда не относятся и учитываются иначе, чем предусмотрено МСБУ-11, следующие работы: - договоры на услуги по управлению проектом и иные связанные с сооружением строительных объектов, как, например, услуги архитектора; - договоры на восстановление либо разрушение объектов, восстановление экологической обстановки в окружающей среде после разрушения объектов.
9.7. Затраты и доходы по договорам подряда
Доходы подрядчика определяются в соответствии с условиями заключенного договора. В обычных условиях могут заключаться договоры подряда с фиксированной ценой работы, то есть с установлением фиксированной суммы, которую получает подрядчик при завершении всех работ и сдаче строительного объекта, либо фиксированной доли в выпуске продукции на построенном объекте. Договоры могут предусматривать возможное увеличение суммы договора при определенных условиях. Иной формой определения цены договора является форма "затраты плюс". В соответствии с ней подрядчику возмещаются его затраты, которые ограничиваются установленными договором допущениями и условиями. К затратам добавляется определенный процент, призванный обеспечить согласованную рентабельность деятельности организации-подрядчика. Вместо процента к затратам данная форма цены может предусматривать фиксированную сумму вознаграждения в дополнение к сумме возмещаемых затрат по подряду. Возможны смешанные формы, когда, например, применяется цена "затраты плюс" с фиксированной суммой минимальной стоимости подрядных работ. Многие российские проектные институты составляют сметы на строительство по форме "затраты плюс", когда цена строительных и монтажных работ определяется суммой затрат с добавлением некоторого процента прибыли. Состав доходов по договору подряда. Доходы по договору подряда включают прежде всего первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком. Но цена договора подвержена воздействию различных будущих событий и может увеличиваться или уменьшаться от периода к периоду. На цену договора могут влиять отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи. Кроме того, сумма дохода может уменьшиться в результате штрафных санкций, предъявляемых заказчиком за ненадлежащее выполнение договора. В договорах с фиксированной долей в выпускаемой продукции заложена возможность увеличения дохода подрядчика по мере увеличения объемов производства этой продукции. Наоборот, доходы подрядчика могут снижаться, если под влиянием некоторых факторов объем производства не достигнет проектируемой величины или вовсе станет снижаться. Рассмотрим влияние на цену договора и доходы подрядчика претензий, поощрительных платежей, отклонений от договора подряда. Претензия - это сумма дохода, которую строительный подрядчик желает получить с заказчика или некоторой третьей стороны в качестве возмещения своих затрат, не включенных в цену договора. Претензии могут возникнуть в результате ошибок в проектной документации, задержек со стороны заказчика в поставках, предоставлении документации, различных согласований и т.п. Для претензий могут возникнуть самые разные обоснования, но реальным доходом они могут стать только после переговоров и получения твердого согласия заказчика. Поэтому суммы претензий могут быть включены в состав доходов подрядчика только после того, как в результате переговоров выявилось согласие заказчика признать сумму претензии и сама согласованная сумма определена и точно установлена. Поощрительные платежи составляют те дополнительные суммы, которые выплачивает заказчик подрядчику, если строительная организация выполнила или перевыполнила параметры качества, сроков работ и другие установленные договором подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда выполнение работ по договору находится в таком состоянии, которое позволяет с достаточной степенью уверенности полагать, что установленные договором параметры поощрений будут выполнены или превышены, а сумма поощрительных платежей может быть надежно определена и измерена. Отклонение от условий договора возникает по инициативе заказчика, который дает подрядчику указание об изменении объема, направления, качества работ, ускорении или замедлении их выполнения, перепрофилировании объектов, замене одних объектов другими, об изменении их конструкции, применяемых материалов и строительных технологий, различных иных отступлениях от зафиксированной в договоре подряда работы, выполняемой строительной организацией. Отклонение от условий договора может привести к уменьшению или увеличению дохода по договору подряда. Чаще всего - это увеличение суммы дохода. Но признать сумму дохода, вызванную отклонением, можно только тогда, когда заказчик определил само отклонение и установил сумму дополнительного дохода, с ним связанную. Естественно, у подрядчика должна быть полная уверенность в надежности измерения суммы дохода и возможности ее получения от заказчика. Затраты по договору подряда состоят из трех следующих групп затрат, каждая из которых имеет свои особенности и свои составные элементы: 1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору подряда; 2) затраты, общие для договора подряда, которые могут быть выделены и отнесены на конкретный договор; 3) затраты, прямо и непосредственно не относящиеся к данному договору подряда, но по его условиям заказчик согласился их возместить. 1. Затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору подряда, включают: заработную плату рабочих на строительной площадке, включая зарплату линейного надзорного и распорядительного персонала; стоимость использованных строительных материалов; амортизационные отчисления по основным средствам, использованным для выполнения данного подрядного договора; затраты на транспортировку материалов на строительную площадку; затраты на перемещение машин и оборудования на стройплощадку и со стройплощадки, монтаж и демонтаж оборудования, требующего монтажа непосредственно на стройплощадке; затраты на аренду машин и оборудования; затраты на технический надзор, конструкторскую, архитектурную, техническую поддержку работ, непосредственно связанную с выполнением договора; предполагаемые затраты на удовлетворение гарантий, выполнение гарантийного ремонта, исправление ошибок; стоимость удовлетворения претензий третьих сторон, связанных с выполнением данного договора. Затраты, непосредственно относящиеся к договору, могут уменьшаться на суммы случайных, не предусмотренных доходов, которые не включаются в общий доход по данному договору подряда. К ним относятся выручка от продажи излишних материалов, машин и оборудования, приобретенных специально для выполнения данного договора, временная сдача в аренду свободных помещений, перепродажа энергии, поступающей на стройплощадку, и т.п. 2. Затраты, общие для договора подряда, включают общие затраты подрядчика, возникающие в связи с выполнением работ по договору подряда, при условии надежной возможности их выделения и отнесения в учете на затраты конкретного подрядного договора. К ним относятся: накладные расходы строительства; страховые платежи; расходы общего характера на конструкторскую и техническую поддержку; затраты по займам, использованным при выполнении договоров подряда. Общие затраты могут распределяться между отдельными договорами с использованием долговременно применяемых методов, например пропорционально суммам непосредственных затрат по договорам, или объемам человеко-часов, затраченных на выполнение работ по договору, или иным приемлемым базам распределения. 3. Затраты, возмещение которых заказчик обязался проводить по условиям договора. Они не относятся непосредственно к работам по конкретному договору и не распределяются между договорами на регулярной основе, но заказчик согласился, и это согласие включено в договор подряда - возместить их строительной организации. Обычно они включают часть общих административных расходов и расходов на исследования и разработки. Имеется, однако, ряд затрат, которые не могут относиться на отдельные договоры подряда: коммерческие расходы на реализацию; общие административные расходы организации, возмещение которых не предусмотрено договорами подряда; затраты на исследования и разработки, возмещение которых договором не предусмотрено; амортизация машин и оборудования, простаивающих из-за невозможности их использования по конкретному договору. Все эти расходы учитываются как расходы отчетного периода и покрываются за счет общей суммы маржинального дохода за данный период. Договор подряда как объект учета затрат используется в период между датой подписания договора и датой полного окончания и сдачи выполненных работ заказчику. Затраты по данному договору, понесенные до его подписания, которые можно надежно выделить из общей суммы таких затрат, до подписания договора отражаются как расходы будущих периодов, а после заключения договора учитываются как затраты по данному договору. Если отсутствует достаточная уверенность в том, что данный договор будет подписан, либо затраты, относящиеся к конкретному договору, затруднительно отделить от других аналогичных затрат, они отражаются как расходы отчетного периода, в котором возникли, и покрываются за счет общей суммы маржинального дохода данного отчетного периода.
9.8. Признание доходов и расходов по договору подряда
Общее правило стандарта МСБУ-11 (§ 22) состоит в том, что доходы и затраты по конкретному договору подряда признаются в отчетности в соответствии с мерой завершенности работ, определяемой в каждом отчетном периоде. Доходы, расходы и прибыли, соотнесенные с законченной частью работ по договору, порождают полезную информацию о продвижении работ по договору и результатах каждого отчетного периода. Меры выполнения договора на отчетную дату (процент выполнения общего объема работ по договору либо процент завершенности объекта данного договора) могут быть установлены различными методами: - определением процента выполненных работ путем определения суммы затрат, понесенных на дату составления отчета, и выявлением пропорциональной величины (процента) затрат в общей сумме запланированных, установленных договором или расчетно предполагаемых общих затрат по данному договору подряда; - наблюдением за выполненной работой в трудовом измерителе (по объему затраченных человеко-часов), или в измерителе баланса машинного времени, или другом измерителе объема работы машин и оборудования на объекте, предусмотренном данным договором подряда. Наблюдение за выполненной работой может лечь в основу расчета меры выполнения работ после анализа совокупной оценки трудоемкости и машиноемкости работ; - подсчетом фактической доли выполненных работ по проекту, положенному в основу данного договора подряда. Это может быть инженерный подсчет завершенности отдельных этапов работ, выполненных полностью или частично, и выявление их удельного веса в общем объеме работ или какой-либо иной адекватный метод подсчета доли физически выполненных работ в натуре. Возможно применение иных методов, позволяющих достаточно надежно определить количественную меру завершенности работ по договору подряда. Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась. Применение этого порядка для строительных контрактов важно соблюдать в каждом отчетном периоде потому, что выполнение договоров подряда, как правило, продолжается в течение нескольких отчетных периодов, а результаты этой деятельности желательно определять в каждом отчетном периоде отдельно, причем независимо от сроков оплаты договоров. Для сопоставления расходов по договору подряда, имевших место в данном периоде, доходы начисляются и признаются в качестве дебиторской задолженности заказчика в активе баланса. Авансы, перечисленные заказчиком по данному договору подряда, зачастую поступают раньше, чем соответствующий объем работы по договору оказывается выполненным. Они отражаются в пассиве баланса подрядчика как его обязательства выполнить соответствующие объемы работ. По мере начисления доходов по данному договору подряда обязательства по полученным авансам могут уменьшаться. Затраты по договору подряда, подлежащие отражению в данном отчетном периоде, могут включать только те расходы, которые вызваны объемом конкретно выполненной работы по договору. Затраты, связанные с будущими работами по договору, к затратам данного периода не относятся, а отражаются в активе баланса как дебиторская задолженность или незавершенное строительство. К таким затратам причисляют стоимость поступивших на стройплощадку, но не использованных на отчетную дату строительных материалов, конструкций и деталей, если только они не были специально изготовлены для выполнения данного заказа. Материалы списывают со счета запасов и записывают в дебет счета незавершенного строительства. К таким затратам нужно отнести и суммы авансов субподрядчикам, которые еще не выполнили согласованный объем субподрядных работ по данному договору. Признание доходов и расходов по договору подряда отражается следующими бухгалтерскими проводками. 1. Выручка от выполнения подрядных работ, предъявленная к получению с заказчика: Дебет счета "Расчеты с заказчиками"; Кредит счета "Выручка от выполнения договоров подряда". 2. Частичный возврат (уменьшение) выручки, согласно удовлетворенным претензиям заказчика: Дебет счета "Прочие расходы (убытки)"; Кредит счета "Расчеты с заказчиками". 3. Согласованное с заказчиками уменьшение выручки в результате неполного выполнения работ на объекте или неправильного расчета доли признаваемой выручки: Дебет счета "Выручка от выполнения договоров подряда"; Кредит счета "Расчеты с заказчиками". 4. Списание расходов на выполненные и сданные заказчику работы по договору подряда: Дебет счета "Расходы на выполненные подрядные работы"; Кредит счета "Незавершенное строительство". 5. Расходы отчетного периода на выполнение строительных и монтажных работ, расходы на подготовку и подписание договора подряда: Дебет счета "Незавершенное строительство"; Кредит счетов "Материальные затраты"; "Расходы на оплату труда"; "Расходы на амортизацию"; "Стоимость субподрядных работ". 6. Списание расходов на подготовку и подписание договоров подряда по договорам, которые не были подписаны предполагаемыми заказчиками: Дебет счета "Прочие расходы (убытки)"; Кредит счета "Незавершенное строительство". Финансовый результат по договору подряда - прибыль, отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода. Если возникает неопределенность в возможности получить по данному договору подряда все предполагавшиеся выгоды, то сумма, которая может быть не получена, учитывается как убыток отчетного периода по договору без уменьшения суммы ранее проведенного дохода. В российском налоговом законодательстве существуют различные налоги, по которым облагаемой базой выступает сумма доходов. В налоговой отчетности на сумму неполученного дохода следует уменьшать налогооблагаемую базу независимо от требования МСФО, но в финансовой отчетности следует неукоснительно соблюдать требования стандартов, поскольку Принципы подготовки и составления финансовой отчетности устанавливают, что применение Международных стандартов финансовой отчетности признается только в случае, если применяются все без исключения требования этих стандартов. Несоблюдение хотя бы одного положения или требования позволяет считать составленную финансовую отчетность не соответствующей МСФО во всех необходимых аспектах. В определенных отчетных периодах, в особенности в начале выполнения работ по договору, трудно оценить возможный результат, который будет получен по данному договору, но существует уверенность в том, что понесенные по нему затраты все же будут компенсированы. В этих отчетных периодах доход по договору подряда признается только в тех суммах, которые считаются возможными к получению, но не более фактических расходов по договору. Поскольку ситуация с таким договором весьма неопределенная, сумма прибыли по нему не отражается в соответствии с общим принципом осмотрительности. Но если ясно, что ожидаемые доходы не покроют понесенные затраты, их превышение над доходами списывается как убыток немедленно. Сумма убытка признается независимо от того, начались работы по договору или еще не начинались и на какой стадии выполнения они находятся. Сумма убытка признается независимо от суммы прибыли, ожидаемой по другим договорам организации. После выяснения всех отношений по договору подряда, когда точно известно, что он будет оплачен заказчиком в полном объеме, все доходы и расходы по договору отражаются полностью, независимо от того, на какой стадии выполнения договора устранены неопределенности с его оплатой. В § 32 МСБУ-11 перечисляются условия, которые указывают возможность достоверного возмещения затрат по договору. В нем должны быть обусловлены: а) обеспечение права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства; б) предполагаемое встречное удовлетворение; в) форма и условия расчетов.
Пример. Определение доходов и расходов по договору подряда в отдельных отчетных периодах. Условия расчета. Договор подряда заключен сроком на три года на фиксированную сумму в 18 млн долл. Через полтора года после начала строительства заказчик утвердил отклонение от проекта с увеличением цены договора на 600 тыс. долл. Заказчик определил сумму затрат на строительство в 15 800 тыс. долл., которая к концу первого года была пересчитана и увеличена на 700 тыс. долл. Затраты на выполнение отклонения от проекта рассчитаны и согласованы с заказчиком в сумме 480 тыс. долл. В конце второго года строительства на стройплощадке оставались неиспользованными строительные материалы на 250 тыс. долл. Процент выполнения работ по договору определяется путем вычисления отношения затрат, фактически понесенных на отчетную дату, к расчетной величине общих суммарных затрат по договору.
Показатели 1-й год 2-й год 3-й год 1. Общая сумма дохода по договору 18 000 18 600 18 600 2. Общая сумма затрат по договору 16 500 16 980 16 980 3. Расчетная прибыль по договору 1 500 1 620 1 620 4. Затраты по договору подряда на 4 115 12 650 16 980 5. В том числе стоимость - 25 000 - 6. Процент выполнения работ по 24,9 73,0 100,0 7. Сумма дохода, признаваемая в 4 482 13 578 18 600
В каждом отчетном периоде делается расчет прибыли, признаваемой в отчете о прибылях и убытках данного отчетного периода, как показано в нижеприведенной таблице.
Показатели Отчет за Отчет за Отчет за 1. Доход по договору с начала 4482 13 578 18 600 1.1. В том числе начислено в - 4 482 13 578 1.2. Доход отчетного года 4482 9 096 5 022 2. Затраты по договору с начала 4115 12 400 16 980 2.1. В том числе начислено в - 4 115 12 400 2.2. Затраты отчетного года 4115 8 285 4 580 3. Прибыли по договору с начала 367 1 178 1 620 3.1. В том числе начислено в - 367 1 178 3.2. Прибыль отчетного года 367 811 442
Примечания. 1. Затраты, включаемые в отчет второго года, уменьшены на стоимость материалов, оставшихся неиспользованными на стройплощадке (250 тыс. долл.). Они использованы уже в третьем году выполнения договора и включены в отчетные затраты за этот год. 2. В отчете о прибылях и убытках каждого отчетного года показываются только итоговые данные, полученные в расчете.
Признаны в Отчет за Отчет за Отчет за Всего по Доходы 4 482 9 096 5 022 18 600 Затраты 4 115 8 285 4 580 16 980 Прибыль 367 811 442 1 620
9.9. Раскрытие информации о договорах подряда
В примечаниях к финансовой отчетности организация-подрядчик обязана показать сумму дохода по договору подряда, которая признана в отчетном периоде и отражена как доход в отчете о прибылях и убытках. Необходимо также раскрыть метод, применяемый для определения дохода, признаваемого в отчетном периоде, и метод, используемый для определения стадии выполнения по незавершенным договорам подряда. Для незавершенных договоров подряда, работы по которым будут продолжаться и в последующем отчетном периоде, подрядная организация должна раскрыть общую сумму понесенных затрат и признанных в отчетности прибылей по всем договорам, имевшимся на отчетную дату, за вычетом признанных убытков. Раскрывается также сумма полученных авансов и предоплат по промежуточным счетам, по договорам, работы по которым не завершены, и сумма удержаний, то есть неоплаченных промежуточных счетов, которые заказчик полагает оплатить после устранения указанных им дефектов или после выполнения некоторых условий, предусмотренных договором подряда. Промежуточные счета по долгосрочному договору выставляются за работы, выполненные по договору подряда. Они проводятся на счета дебиторов, независимо от того, намерен ли заказчик их оплатить теперь или нет. В связи с этим в МСБУ-11 включен § 42 следующего содержания: "Компания должна учитывать: а) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору подряда; б) в качестве обязательства - валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору подряда". Эти суммы должны рассчитываться на основе незавершенных договоров подряда по двум возможным вариантам, как показано ниже.
┌──────────────────────────────────────┬────────────┬────────────┐ │ │ Вариант "а"│ Вариант "б"│ ├──────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │Сумма понесенных затрат по договору │ 20 000 │ 20 000 │ │плюс прибыль, признанная в отчетности │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │Сумма промежуточных счетов, │ 17 600 │ 21 600 │ │выставленных по долгосрочным │ │ │ │подрядным договорам, плюс убытки, │ │ │ │признанные в отчетности │ │ │ ├──────────────────────────────────────┼────────────┼────────────┤ │Результат: │ │ │ │а) к получению с заказчика │ 2 400 │ - │ │б) к возврату заказчику │ - │ 1 600 │ └──────────────────────────────────────┴────────────┴────────────┘
Суммы, подлежащие раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности, получают по данным обобщения всех договоров, находящихся в работе, по схеме, рассмотренной ниже.
Договор Договор Договор Договор Общая 1 2 3 4 5 6 1.1. Доход по договору 14 500 38 100 5 500 59 620 1.2. Затраты по 11 000 35 100 5 500 53 050 1.3. Признанная прибыль 3 000 - 6 570 1.4. Ожидаемые убытки - - - (230) (230) 1.5. Признанные прибыли 3 500 3 000 (230) 6 340 2.1. Затраты по 11 600 44 500 9 600 67 150 2.2. В том числе
9 400 4 100 14 100 2.3. Признанные прибыли 3 500 3 000 (230) 6 340 2.4. Затраты плюс 15 100 47 500 9 370 73 490 2.5. Промежуточные счета 14 500 48 300 5 500 69 820 2.6. Авансы в счет - - - 2.7.1. К получению с - - 3 870 4 470 2.7.2. К выплате - - (800) - (800)
По данным нашего примера, в соответствии с требованиями стандарта в примечаниях к финансовой отчетности будет раскрыта следующая информация: - доходы по договорам подряда, признанные в отчетном периоде, - 59 620 долл.; - затраты по договорам подряда, признанные в отчетном периоде, - 53 050 долл.; - затраты по договорам подряда и признанные прибыли (без убытков), учтенные на отчетную дату, - 73 490 долл.; - полученные авансы - 220 долл.; - промежуточные счета, предъявленные заказчикам, - 69 820 долл.; - дебиторская задолженность заказчиков по договорам подряда - 4470 долл.; - кредиторская задолженность заказчикам по договорам подряда - 800 долл. В тех случаях, когда договоры подряда выполнялись в течение нескольких предыдущих отчетных периодов, показатели доходов и затрат по договорам подряда отражаются в двух аспектах: за отчетный период и с начала выполнения договора (то есть на отчетную дату).
Задания для самостоятельной работы
1. Учет выручки 1.1. Компания "Ор-эскорт" торгует сложной военной и гражданской техникой, запасными частями к ней и оказывает услуги по ремонту поставленной техники. В течение второго полугодия 20X2 г. имеются следующие данные о проведенных операциях. - Марокканская компания 23 октября выставила на компанию "Ор-эскорт" безотзывный аккредитив на 195 тыс. долл. США под поставку 5 сложных агрегатов для военных целей. Разрешение на поставку техники имеется. Два агрегата были отгружены 29 сентября, еще два - 18 ноября, последний агрегат был отгружен 22 января 20X3 г. - По контракту с румынской фирмой по железной дороге 14 августа было отгружено 3 вагона оборудования на общую сумму 126 тыс. долл. США, которые прибыли на станцию назначения 29 августа. Предъявленные к оплате платежные документы, срок оплаты которых 14 октября, к концу года не были оплачены. Пеня за несвоевременную оплату - 18 900 долл. США. - В Данию отгружено 6 агрегатов гражданского назначения на общую сумму 214 тыс. евро с условием их сборки и опробования на месте. Стоимость сборки составляет 15% общей суммы поставки. Агрегаты отгружены 30 октября, бригада сборщиков выехала на место 11 декабря, к 31 декабря было собрано 2 агрегата, в январе 20X3 г. - еще два. Все агрегаты были переданы представителям заказчика 6 марта 20X3 г. - В Сирию отгружен агрегат общей стоимостью 262 тыс. долл. США 29 ноября 20X2 г. По условиям контракта поставщик обязался в течение трех месяцев после поставки обучить 15 человек сирийского персонала работе с агрегатом. Период обучения - не менее двух месяцев. Стоимость обучения - 22 тыс. долл. США - входит в общую стоимость поставки. Поставка оплачена полностью 26 декабря 20X2 г. Обучение персонала предполагается начать 15 января 20X3 г. в Дамаске. - Венгерская фирма оплатила в октябре поставку двух сложных технических агрегатов на сумму 114 тыс. долл. США. К 31 декабря 20X2 г. завод-изготовитель не произвел отгрузки. Нет точной информации о готовности агрегатов к отправке. - Компания "Ор-эскорт" получила в сентябре заказ на ремонт техники на заводе заказчика на сумму 162 тыс. евро. Продолжительность ремонтных работ определена в 5 месяцев. Компания приступила к выполнению заказа 1 октября 20X2 г. 1 декабря заказ был полностью оплачен. - Компания "Ор-эскорт" продала производственное здание для переоборудования его в гостиницу. Сделка состоялась 1 июля 20X2 г. Общая стоимость сделки - 210 млн руб. По договору установлено, что платежи производятся 5-го числа в начале каждого квартала равными частями. Всего установлено 8 платежей по 26 250 тыс. руб. Покупатель уплачивает 18% годовых за рассрочку платежа. Первые два платежа - 5 июля 20X2 г. и 5 октября 20X2 г. - были переведены на банковский счет компании в установленный срок. - Компания "Ор-эскорт" обязалась переобучить 40 сирийских инженеров для работы с техникой, поставляемой компанией. Продолжительность обучения - 6 месяцев. Обучение проводится в Москве. Стоимость обучения - 6,5 тыс. долл. США за одного человека. Проезд учащихся оплачивает сирийская сторона. Контракт полностью оплачен. Обучение началось 1 октября 20X2 г. Один человек не приехал. Задание. Подсчитайте выручку компании "Ор-эскорт" в рублях, которую необходимо признать в отчете о прибылях и убытках за второе полугодие 20X2 г. Для пересчета операций в валюте используйте валютные курсы, действующие на дату выполнения задания. Отдельно укажите кредиторскую задолженность на 31 декабря 20X2 г. НДС не учитывается. 1.2. Фирма, оказывающая услуги по распространению печатной продукции, рекламы, организации зрелищных мероприятий, провела следующие операции в сентябре 20X3 г.: а) распространила 322 абонемента на 8 концертов симфонического оркестра, которые пройдут с сентября по декабрь по два концерта в месяц. Стоимость абонемента - 2880 руб., в том числе комиссионные фирмы - 15%; б) организовала полугодовую подписку на журнал, который выходит два раза в месяц. Стоимость подписки - 1440 руб. Распространено 2422 экземпляра; в) выступила посредником УТВ по привлечению рекламодателей: на шесть показов и восемь показов в течение сентября. Стоимость первого заказа - 396 тыс. руб., второго - 576 тыс. руб. УТВ получает 80% стоимости заказа. Реклама по первому заказу демонстрировалась в сентябре - 3 раза, по второму - 6 раз; г) распространила в сентябре 405 билетов на сольный концерт артиста Н. Стоимость билета - 250 руб. Вознаграждение посреднику - 20%. Аренда зала и обслуживание - 51 350 руб. Из-за болезни артиста концерт перенесен на октябрь; д) выступила посредником по найму квартир. В сентябре обслужено 8 клиентов, стоимость одной услуги - 1250 руб. Задание. Определите выручку фирмы за сентябрь. 2. Учет правительственных субсидий 2.1. Компания "Камский НПЗ" получила субсидию из федерального бюджета на строительство очистных сооружений в размере 2 млрд руб. Общая стоимость строительства - 5 млрд руб. Разницу компания вкладывает из капитализированной прибыли. Субсидия выдается с условием ввода очистных сооружений через 2,5 года и вложения собственного капитала в пропорции 3/5 к сметной стоимости строительства. При капитализации меньшей суммы субсидия должна быть возвращена в соответствующей пропорции. Очистные сооружения сданы в эксплуатацию 1 июля 20X3 г. и приняты на баланс по первоначальной стоимости 4,5 млрд руб. Расчетный срок амортизации - 20 лет. Амортизация начисляется линейным методом ежегодно равномерно. Ликвидационная стоимость объектов в расчет не принимается. В учетной политике принято решение списать субсидию на уменьшение балансовой стоимости очистных сооружений. Задание. Покажите первоначальную балансовую стоимость очистных сооружений, скорректированную на полученную государственную субсидию за 20X3 - 20X7 гг. (за каждый год отдельно). Определите и учтите сумму субсидии, подлежащую возврату в федеральный бюджет. 2.2. Акционерное общество "Рыбинские моторы" получило от государства субсидию на разработку конструкции и технологии производства нового двигателя в размере 800 млн руб. Новый двигатель должен быть поставлен на производство не позднее 20X4 г. Разработка завершена 31 октября 20X4 г. и сдана для освоения в производстве. Производство нового двигателя началось 1 апреля 20X5 г. Общая стоимость разработок - 827 млн руб. - принята на баланс по статье "Нематериальные активы". Срок полезного использования установлен в течение 5 лет. Задание. Рассчитайте график амортизации разработки двигателя на пять лет, отражения в балансе и в отчете о прибылях и убытках остаточной стоимости разработки и признания в доходах полученной правительственной субсидии. Метод амортизационных отчислений выберите самостоятельно. Расчеты сделайте двумя методами. 3. Учет расходов и доходов по договорам подряда Строительная фирма заключила договор подряда на строительство коттеджного поселка со всеми коммуникациям, благоустройством территории, строительством насосной станции, электроподстанции и очистных сооружений. Продолжительность строительства - три года. Общая стоимость работ по договору - 336 млн руб., расходы на выполнение работ предусмотрены в общей сумме 266 млн руб. Строительство начато 1 января 20X3 г., завершено - 31 декабря 20X5 г. В январе 20X5 г. заказчик включил в план строительства дополнительный объект - культурный центр. Стоимость строительства по дополнительному соглашению - 26 млн руб., в том числе расходы на выполнение работ - 21 млн руб. Расходы на строительство по первоначальной смете, которая выполнялась в ходе строительства, составили:
(тыс. руб.)
20X3 г. 20X4 г. 20X5 г. Материалы и конструкции 28 000 31 500 33 500 Оплата труда 11 700 22 400 25 100 Работа машин и механизмов 22 000 15 600 17 800 Субподрядчики 14 200 18 400 21 600 Накладные расходы 15 600 18 200 10 400
Задание. Пересчитайте расходы и доходы в отдельные годы в связи с согласованным отклонением от условий договора. Рассчитайте доходы по договору подряда и прибыль за каждый год строительства. Имейте в виду, что на 31 декабря 20X3 г. оставалось на стройплощадке неиспользованными материалов и конструкций на 14 тыс. руб., а на 31 декабря 20X4 г. - на 102 тыс. руб. В 20X5 г. все материалы и конструкции, завезенные на стройплощадку, были израсходованы.
Глава 10. УЧЕТ ИЗМЕНЕНИЯ ЦЕН, ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ И ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ
В гл. 10 рассматриваются следующие международные стандарты финансовой отчетности: МСБУ-21 "Влияние изменений валютных курсов", МСБУ-29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". В главе представлены особенности, связанные с составлением финансовой отчетности по операциям, проведенным в валюте, отличающейся от валюты отчетности, и связанные с учетом изменений стоимости той валюты, в которой составляется данная финансовая отчетность.
10.1. Учет операций в иностранной валюте
Общие правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСБУ-21 "Влияние изменений валютных курсов". Стандарт устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая валюта, отличная от той, в которой составлена финансовая отчетность. Кроме того, стандарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указания о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностранных компаний или иностранных подразделений данной организации при составлении консолидированной финансовой отчетности. По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она совершает свои операции. Если организация использует другую валюту для составления своей финансовой отчетности, она обязана раскрыть в примечаниях к ней причины такого выбора. Обычно так поступают, если основная часть выручки и расходов, денежных активов и обязательств компании выражена в иной валюте, чем та, что обращается в стране ее пребывания. В этом случае применение в отчетности иностранной валюты лучше и точнее отражает реальное финансовое положение компании и финансовые результаты ее деятельности. Часто причиной подготовки отчетности в валюте, отличной от валюты страны местонахождения компании, становится необходимость обеспечить ее понимание иностранными пользователями (основными акционерами, банками, инвесторами и т.д.), то есть имеет место формальный подход к выбору отчетной валюты, не связанный с объективными фактами финансово-хозяйственной деятельности. В данном случае у пользователей может возникать искаженное представление о валютных рисках, связанных с использованием валюты страны местонахождения, так как основная часть операций проводится в этой валюте. Поэтому в стандарте особо отмечено, что он не определяет правила пересчета данных финансовой отчетности из отчетной валюты в другую валюту для удобства пользователей; эти правила приводятся только для включения отчетности иностранных компаний в сводную отчетность. Первоначально операции в иностранной валюте должны отражаться в отчетной валюте по курсу на дату совершения операции. Датой совершения операции считается дата признания операции в отчетности в соответствии с критериями признания, установленными Принципами МСФО: операция, которая соответствует определению элемента финансовой отчетности, признается в отчетности, если велика вероятность притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с операцией, и сумма операции может быть надежно оценена. Вместе с тем допускается использование для пересчета иностранных валют средних курсов (например, за неделю или месяц) для операций, проведенных в данном периоде. Однако если курс подвержен значительным колебаниям, то использование его средней величины не обеспечивает надежности информации. Для правильного понимания и применения МСБУ-21 приведем здесь некоторые часто употребляемые понятия. Операции в иностранной валюте - хозяйственные операции с имуществом и обязательствами компании, оценка которых выражена в иностранной валюте, выполнение расчетов предполагается также в иностранной валюте. Отчетная валюта - используемая для составления бухгалтерской отчетности. В Российской Федерации бухгалтерский учет и отчетность все организации обязаны вести и представлять в рублях. Валютный курс - соотношение, в котором две валюты (валюты двух стран) обмениваются друг на друга в течение определенного периода времени. Официальный курс котируемых валют объявляет Центральный банк Российской Федерации. Прямая котировка валюты - указание стоимости единицы иностранной валюты в национальной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится умножением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте. Косвенная котировка валюты - единица национальной валюты выражается ее эквивалентом в иностранной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится делением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте. Кросс-курс - применяется для пересчета официально неконвертируемой валюты. Определяется исходя из курса неконвертируемой валюты к какой-либо свободно конвертируемой валюте, официальная котировка которой производится Центральным банком Российской Федерации. Валютный курс по кассовым сделкам - валютный курс в определенный день, когда совершались платежи или иные операции в иностранной валюте. Валютный курс по срочным сделкам - валютный курс, который стороны согласились использовать в более позднее время при совершении определенной договором сделки. Валютная курсовая разница - разница между оценкой денежных статей баланса в валюте и в рублях по официальному курсу на дату отражения в учете или дату финансовой отчетности за предыдущий и отчетный периоды. Денежные статьи баланса - денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах, обязательствах и ценных бумагах. На каждую отчетную дату (последний рабочий день отчетного периода) подлежат пересчету по последнему официальному курсу, объявленному Центробанком России. Неденежные статьи баланса - все статьи, кроме денежных. В бухгалтерском балансе отражаются по первоначальной стоимости, без пересчета по официальному валютному курсу на дату составления отчетности. Постоянная хозяйственная деятельность за рубежом - деятельность, осуществляемая через представительства и филиалы организации, действующие за рубежом. Курсовые валютные разницы возникают в связи с изменением официальной котировки иностранной валюты к рублю. Положительные курсовые валютные разницы (доходы) образуются тогда, когда стоимость валюты в рублях на разные даты совершения операций с валютой увеличивает рублевый эквивалент в активе баланса без увеличения пассива. Отрицательные курсовые разницы (потери) возникают в случаях, когда из-за изменения стоимости валюты в рублях на разные даты увеличивается рублевый эквивалент в пассиве баланса без соответствующего увеличения актива. Когда под воздействием разницы в валютных курсах уменьшается актив без уменьшения пассива, образуются отрицательные разницы. Наоборот, при уменьшении пассива без соответствующего уменьшения актива образуется положительная валютная разница. Рост курса рубля по отношению к иностранной валюте, когда на единицу валюты рублевый эквивалент уменьшается, вызывает положительные валютные разницы при пересчете пассивных статей баланса и отрицательные - при пересчете активных статей. Падение курса рубля по отношению к иностранной валюте, когда за каждую единицу валюты необходимо платить больше рублей, порождает положительные валютные разницы при пересчете активных статей и отрицательные - при пересчете пассивных. Изменения курсов валют обязательно вызывают курсовые валютные разницы. Для целей переоценки статей баланса, выраженных в иностранной валюте, они подразделяются на две группы: денежные и неденежные. При составлении баланса денежные статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу на отчетную дату. Статьи, отличные от денежных, считаются неденежными: основные средства, товарно-материальные запасы и т.д. Они не подлежат переоценке и отражаются в балансе по курсу на дату совершения операции. Неденежные статьи, которые отражаются в учете по их справедливой (реальной) стоимости в иностранной валюте, должны приводиться в отчетности по курсу на дату определения этой стоимости. К таким статьям, в частности, могут относиться финансовые инструменты или основные средства.
┌──────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ │Положительные валютные разницы│ │Отрицательные валютные разницы│ ├──────────────┬───────────────┤ ├──────────────┬───────────────┤ │ Статьи актива│ Статьи пассива│ │ Статьи актива│ Статьи пассива│ ├──────────────┼───────────────┤ ├──────────────┼───────────────┤ │ Рост │ Снижение │ │ Снижение │ Рост │ └──────────────┴───────────────┘ └──────────────┴───────────────┘ /│\ /│\ /│\ /│\ │ │┌────────────────┐│ │ │ └┤Рост курса рубля├┘ │ │ └────────────────┘ │ │ ┌────────────────────┐ │ └──────────────┤Снижение курса рубля├──────────────┘ └────────────────────┘
Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки денежных статей на дату составления баланса или дату проведения расчетов, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Когда расчеты по денежным активам и обязательствам произведены в том же отчетном периоде, в котором они возникли, вся сумма курсовых разниц признается в данном отчетном периоде. В противном случае в отчетном периоде признается только сумма курсовых разниц, возникшая в результате переоценки денежных статей на дату составления отчетного баланса. То есть курсовые разницы признаются в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, в котором они возникли. Совсем иначе ведется учет курсовых разниц, образовавшихся при переоценке денежных статей, возникших по расчетам с иностранными дочерними и зависимыми компаниями, а также совместными предприятиями и подразделениями за рубежом. Операции, осуществляемые этими компаниями и подразделениями, условно называются зарубежными операциями. В соответствии со стандартами зарубежные операции разделяют на те, которые не связаны непосредственно с деятельностью компании, составляющей отчетность ("зарубежные предприятия"), и те, которые составляют неотъемлемую часть данной компании. Курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой денежных статей, которые по сути представляют собой часть стоимости чистых инвестиций в зарубежные предприятия, то есть долю в чистых активах зарубежного предприятия, должны отражаться в балансе по статье "Капитал" до продажи данных инвестиций. В этот момент сумма курсовых разниц признается в отчете о прибылях и убытках. Примером таких денежных статей может быть долгосрочная дебиторская или кредиторская задолженность, расчеты по которой не предполагается производить в ближайшее время. Курсовые разницы, возникающие в связи с переоценкой кредиторской задолженности, которая используется для хеджирования чистых инвестиций в зарубежные предприятия, должны отражаться в отчетном балансе по статье "Капитал" до момента продажи данных инвестиций, когда сумма курсовых разниц отражается в отчете о прибылях и убытках. Например, компания получает заем в иностранной валюте для осуществления инвестиций в зарубежные предприятия. Сумма инвестиций будет рассматриваться как неденежный актив и не будет подлежать регулярной переоценке. А заем считается денежным обязательством. Он должен был бы переоцениваться, и в отчете о прибылях и убытках отражалась бы только курсовая прибыль (убыток) по займу. Однако в соответствии с рассматриваемым правилом сумма его переоценки будет отражаться по статье "Капитал". Курсовые разницы могут возникать также от девальвации, или значительного падения курса валюты, в которой выражена связанная с покупкой активов кредиторская задолженность, расчеты по которой не могут быть осуществлены; при этом может не существовать способов хеджирования данных колебаний курсов. Такая ситуация может сложиться, например, при недостатке валютных средств из-за существующих мер валютного контроля или отсутствия на рынке финансовых инструментов хеджирования. В отличие от прежнего порядка новая редакция МСБУ-21 не предусматривает капитализации курсовых валютных разниц в стоимости неденежных активов. Все курсовые разницы должны быть отражены на счете прибылей и убытков в том отчетном периоде, в котором они возникли. Из этого правила установлено единственное исключение, касающееся курсовых валютных разниц по чистым инвестициям в зарубежную деятельность.
10.2. Пересчет данных о зарубежных операциях
Особые правила применяются для пересчета данных финансовой отчетности зарубежных компаний и подразделений при составлении консолидированной финансовой отчетности, в том числе при пропорциональном сведении и при использовании метода долевого участия. Сделки, проводимые зарубежными предприятиями, чаще всего выражены в валюте той страны, где находится предприятие. Поэтому изменение курса данной валюты по отношению к отчетной валюте компании, составляющей сводную отчетность, не влияет значительно на текущие или будущие поступления и выбытия денежных средств как зарубежного предприятия, так и компании, составляющей сводную отчетность. Изменения курса затрагивают главным образом сумму чистых инвестиций в зарубежное предприятие, а не отдельные денежные и неденежные статьи его отчетного баланса. Зарубежные операции могут составлять неотъемлемую часть операций самой компании. Например, когда зарубежное подразделение занимается только реализацией импортируемых товаров или сборкой продукции из комплектующих, поставляемых головной компанией, или когда подразделение используется только для осуществления инвестиций в данной стране. В этих случаях изменение курсов валют оказывает непосредственное влияние на денежные потоки компании, составляющей отчетность, и сказывается на отдельных денежных статьях баланса зарубежных операций. Хозяйствующий субъект может быть отнесен к зарубежным предприятиям на основании следующих характеристик: - значительная автономия в деятельности, то есть головная компания участвует в управлении в основном на уровне принятия стратегических решений и не вовлечена в процесс оперативного планирования и контроля; - незначительность доли сделок с компанией, составляющей отчетность, в общем объеме операций субъекта; - финансирование деятельности в основном за счет собственных средств или займов, предоставленных в валюте страны местонахождения; - оплата затрат главным образом валютой страны местонахождения; - отсутствие влияния операций на денежные потоки компании, составляющей отчетность. Финансовая отчетность по зарубежным операциям, являющимся неотъемлемой частью операций компании, составляющей отчетность, пересчитывается таким же образом, как и операции самой компании, выраженные в иностранной валюте. Это означает, что неденежные активы и обязательства переоцениваются по курсу на дату приобретения (определения справедливой стоимости), а денежные статьи баланса - на дату составления баланса. Например, основные средства пересчитываются по курсу на дату приобретения либо, если определяется их справедливая стоимость, на дату переоценки основных средств. Если для активов определяется чистая возможная цена реализации (например, для материально-производственных запасов), то для пересчета используется курс на дату установления чистой возможной цены реализации, то есть обычно курс на отчетную дату. В результате такого пересчета балансовая стоимость данных активов может превысить возмещаемую сумму или возможную цену реализации в отчетной валюте и, соответственно, должна быть уменьшена (откорректирована). При пересчете данных финансовой отчетности зарубежных предприятий для включения в консолидированную финансовую отчетность как денежные, так и неденежные активы и обязательства переоцениваются по курсу на дату составления баланса. Статьи отчета о прибылях и убытках переоцениваются по курсу на дату совершения операций (хотя на практике возможно использование среднего курса за период). Исключением являются ситуации, когда отчетность зарубежного предприятия составляется в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В этом случае статьи отчета о прибылях и убытках переоцениваются по курсу на дату составления баланса. Курсовые разницы при пересчете данных отчетности зарубежных предприятий отражаются по статье баланса "Капитал" до момента выбытия этих инвестиций, так как изменения курсов не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств зарубежного предприятия и компании, составляющей отчетность. Если данные финансовой отчетности зарубежного предприятия включаются в сводную отчетность, но при этом доля собственности компании, составляющей сводную отчетность, меньше 100%, то часть накопленных по статье капитала курсовых разниц, соответствующая доле собственности других акционеров, отражается в отчетности в составе доли меньшинства. Курсовые разницы, возникающие по расчетам с дочерними и ассоциированными компаниями, не могут исключаться при составлении сводной отчетности так же, как и внутригрупповые расчеты. Они связаны с реальным риском прибылей или убытков от изменения курсов для компании, составляющей отчетность. Поэтому в сводной отчетности эти курсовые разницы признаются в отчете о прибылях и убытках. Отчетность головного и дочернего (ассоциированного) обществ может составляться по состоянию на разные даты, но временной промежуток между ними не должен превышать трех месяцев. В этом случае отчетность зарубежного предприятия пересчитывается по курсу на дату составления его отчетности. Но если колебания курсов валют значительны, то в отчетность зарубежного предприятия могут вноситься поправки, с тем чтобы отразить эффект таких колебаний в сводной отчетности. Отчетность зарубежного предприятия может составляться в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В этой ситуации необходимо, чтобы МСБУ-29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" применялся до пересчета отчетности зарубежного предприятия в отчетную валюту головной компании. Неденежные активы и обязательства первоначально переоцениваются с использованием индексов инфляции, а затем переводятся в отчетную валюту по курсу на конец отчетного периода. Стоимость деловой репутации (цена фирмы), возникающая при приобретении зарубежного предприятия, а также поправки, производимые при оценке справедливой стоимости его активов, пересчитываются по курсу отчетного периода либо по курсу на дату приобретения. При выбытии инвестиций в зарубежное предприятие накопленная сумма курсовых разниц признается как прибыль или убыток в том же отчетном периоде, что и прибыль или убыток от этого выбытия. Выбытие инвестиций может быть результатом продажи, ликвидации предприятия, выплаты доли в капитале. В случае частичного выбытия соответствующая доля накопленных курсовых разниц отражается по счету прибылей и убытков. При этом уменьшение стоимости инвестиций до их возмещаемой суммы не может классифицироваться как выбытие, поэтому курсовая разница не признается в отчете о прибылях и убытках в периоде, в котором было произведено уменьшение стоимости инвестиций. Раскрытие информации в финансовой отчетности. Должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье "Капитал", с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов в течение отчетного периода. Если в качестве отчетной используется валюта, отличная от валюты страны местонахождения компании, необходимо указать причины ее использования, а также причины изменения отчетной валюты. Если в отчетном периоде изменена классификация зарубежных операций, требуется раскрытие характера данного изменения, его причин, а также влияния на величину капитала и прибыли (убытка), представленной в отчетности. Необходимо раскрыть, по какому курсу была пересчитана стоимость деловой репутации и корректировок при приобретении иностранного предприятия: по курсу на конец года либо по курсу на дату приобретения. Если после отчетной даты происходят кардинальные изменения валютных курсов, компания должна раскрыть влияние данных изменений на денежные статьи баланса или финансовую отчетность по иностранным операциям. Этот факт относится к числу событий, произошедших после отчетной даты. Информацию о нем необходимо сообщить в примечаниях, так как он может повлиять на возможности пользователей финансовой отчетности принять правильные решения.
10.3. Отчетность в условиях гиперинфляции
МСБУ-29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" дает следующие характеристики экономической обстановки, которые позволяют классифицировать валюту страны как находящуюся в состоянии гиперинфляции: - население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте; - население рассматривает денежные средства не в местной, а в иностранной валюте, в которой указывается и большинство цен на товары и услуги; - продажи и покупки в кредит, даже на непродолжительные периоды, производятся по ценам, компенсирующим предполагаемую потерю покупательной способности местной валюты; - процентные ставки и заработная плата связаны с индексом изменения цен; - совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%, то есть цены за этот период возрастают в два раза и более. Рассматривая эти объективные факторы, можно считать, что начиная с 1992 г. российская валюта находилась в состоянии гиперинфляции, и финансовую отчетность в рублях российские организации должны были представлять в денежных единицах измерения, действующих на отчетную дату, независимо от того, основана отчетность на фактической, справедливой или восстановительной стоимости. В настоящее время данные правила в России уже не применяются. В соответствии с положениями МСБУ-29 в финансовой отчетности необходимо также раскрывать: - что финансовая отчетность и соответствующие отчетные показатели за предыдущие отчетные периоды пересчитаны с учетом изменений в покупательной способности отчетной валюты (рубля) и представлены в единицах измерения, действительных на отчетную дату; - сведения о том, составлена ли финансовая отчетность на базе фактической или восстановительной стоимости; - указание на название и уровень индекса цен на отчетную дату и изменения в индексе в течение текущего и предшествующих одного или нескольких отчетных периодов. Стандарт требует использовать для пересчета показателей финансовой отчетности общий индекс цен, который наилучшим образом отражает изменения в общей покупательной способности отчетной валюты. Приведем словарь терминов, необходимых для понимания характеристики инфляции и учета изменения цен. Гиперинфляция - рост среднего уровня цен, создающих инфляционные характеристики, предусмотренные МСБУ-29. Умеренная инфляция - при которой рост цен составляет до 10% ежегодно и не вызывает серьезного беспокойства среди производителей и потребителей. Обычно сопровождается ростом производства. Дефляция - общая покупательная способность денег растет по мере снижения общего уровня цен. Фактические (первоначальные) издержки приобретения - обычный метод оценки материальных ценностей и других активов в условиях умеренной инфляции или стабильных цен. Является наиболее предпочтительным, более точно характеризует реальную стоимость активов, сумму финансовых результатов. Восстановительная стоимость - стоимость приобретения ценностей, подобных имеющимся активам, в текущих ценах, то есть сумма, которую пришлось бы выплатить в данный момент при необходимости замены данного предмета аналогичным. Если восстановительная стоимость конкретных активов выше их чистой реализуемой стоимости и дисконтированной стоимости, применяется наибольшая из двух последних. Чистая реализуемая стоимость - сумма наличных средств или их эквивалентов, на которую данный предмет может быть обменен на рынке в результате обычной коммерческой операции, то есть цена продажи за вычетом торговых издержек. Дисконтированная стоимость - сумма, необходимая сегодня для получения ожидаемой суммы в будущем при имеющейся сегодня на рынке ставке ссудного процента. Ожидаемый в будущем чистый доход от активов за вычетом процентной скидки. Частное изменение цен - изменение существующей цены отдельного материального объекта в зависимости от конъюнктуры на рынке данного вида товара. Общее изменение уровня цен приводит к изменению покупательной способности денег. Замена бухгалтерского учета стоимости - метод учета последствий инфляционного изменения уровня цен путем замены традиционной методики оценки активов на иную, позволяющую исключить или хотя бы учесть влияние инфляции на показатели бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Дополнительная информация о влиянии инфляции - представление второго комплекса форм финансовой отчетности или дополнительных примечаний к ним, раскрывающих последствия изменения уровня цен на величину показателей отчетности. Учет изменения общего уровня цен (изменения покупательной стоимости денег) - метод учета инфляции, который состоит: - в пересчете всех или основных объектов бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности на общий индекс изменения общего уровня цен; - в выявлении дохода и прибыли с учетом влияния изменения уровня цен на выручку, себестоимость реализованной продукции, не связанные с реализацией доходы, расходы и потери; - в изменении единицы учета стоимости, в то время как исходная ее база - регистрация всех активов по первоначальной стоимости - остается, но пересчитывается в единицы равной покупательной способности. Метод учета в текущих ценах - метод учета инфляции, который состоит в: - оценке неденежных активов по восстановительной стоимости на каждую отчетную дату; - корректировке, отражающей влияние изменения цен на денежные активы и убытки от хранения нетто-денежных активов; - изменении единицы измерения стоимости активов, нарушающем общий принцип их оценки по первоначальной стоимости. Метод сохранения размеров капитала исходит из того, что предприятие может получать прибыль только при сохранении своего капитала. При учете изменения покупательной стоимости денег, когда величина капитала измеряется в постоянных единицах покупательной силы, в качестве дохода (прибыли) принимается только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины общего уровня цен. Другая часть повышения рассматривается как корректировка стоимости функционирующего капитала и поэтому считается частью собственного капитала. Сохранение капитала в форме материальных активов (производственного потенциала). Изменения цен, влияющие на стоимость активов и пассивов предприятия, рассматриваются как изменения в оценке производственных возможностей предприятия и стоимости функционирующего капитала, являющегося частью собственного капитала предприятия. Остаток после вычета величины сохраняемых производственных возможностей предприятия за отчетный период включается в его доход (прибыль). Индексация - регулирование всех выплат в соответствии с изменением среднего уровня цен. Номинальные данные - те данные, которые включают инфляционный фактор, то есть не очищенные от воздействия инфляции. Возраст показателей финансовой отчетности - временной лаг между регистрацией отдельных показателей в учете, их отражением в отчетности, возможной оценке в растущих текущих ценах. Искажающее влияние инфляции проявляется во временной разнице между куплей и продажей, когда выручка от реализации несравнима с ценами покупки. Анализ возраста показателей финансовой отчетности позволяет оценить риск их инфляционного искажения.
10.4. Влияние инфляции на финансовую отчетность
Искажения учета по фактическим затратам. В условиях относительно стабильного уровня средних цен использование в бухгалтерском учете метода оценки активов, основанного на первоначальной стоимости имущества (на фактической себестоимости проведенных операций), является наиболее предпочтительным, обеспечивающим достоверную информацию о стоимости активов и финансовых результатах. В условиях инфляционного колебания цен такая оценка приводит к искажению стоимости имущества, искусственному завышению прибыли, недостатку оборотных средств и другим негативным последствиям. Бухгалтерские отчеты не отражают достоверную информацию о финансовом положении предприятия и результатах его хозяйственной деятельности, вводят в заблуждение всех пользователей этой информации и провоцируют ошибочные управленческие решения. Какие последствия возникают на предприятии при сохранении учета активов (и пассивов) по их первоначальной стоимости? Рассмотрим основные последствия по пунктам. Занижение стоимости имущества предприятия. К моменту составления отчета по ценам, сложившимся на отчетную дату, имущество стоит дороже, чем по ценам его приобретения. Текущая стоимость имущества предприятия явно занижается, что может привести к крупным просчетам и убыткам. Занижение расходов предприятия в части материальных затрат и амортизационных отчислений, что влечет за собой неоправданное занижение себестоимости и завышение прибыли. К обложению налогом привлекается номинальная сумма прибыли, в результате у предприятия изымается в бюджет фактически не существующая прибыль, то есть изымаются его оборотные средства, что ведет к негативным последствиям для финансового положения и платежеспособности предприятия. Возникает номинальная сумма распределяемой прибыли, что при соблюдении установившихся пропорций влечет использование фактически не существующей прибыли на выплату дивидендов. Это повышение расходов опять-таки осуществляется за счет оборотных средств, то есть можно сказать, что на потребление направляется капитал акционеров. Занижение себестоимости влечет за собой неполное возмещение реальной суммы текущих затрат из выручки организации. Возмещенная сумма не позволяет воспроизвести весь комплекс материальных затрат предприятия в натуре. Для этого потребуется в следующем отчетном периоде большая сумма денег, чем возмещена в предыдущем. Воспроизводится объективный фактор, влияющий на сокращение производства. В каждом новом цикле воспроизводства требуются все возрастающие вложения оборотных средств, что обостряет потребность в кредитных ресурсах, порождает неплатежи. Завышение финансовых результатов при заниженной стоимости активов порождает необоснованное завышение показателя рентабельности предприятия со всеми негативными последствиями в реальной оценке его деятельности. Особенно негативно этот фактор влияет на цены акций открытых акционерных обществ, ведет к неоправданному повышению этих цен. Разная выгодность расчетных операций. В условиях инфляции теряют часть своей стоимости даже такие оборотные активы, как денежные средства и дебиторская задолженность. Например, организация держит наличные деньги в течение определенного периода, в котором общий уровень цен повышается на 10%. Следовательно, в конце периода на эти деньги можно будет купить лишь 91% того, что можно было купить на них в начале периода. Организации объективно заинтересованы в сокращении поступлений денег на свои счета, а в условиях роста цен это возможно только за счет сокращения объемов производства. Выгодна, наоборот, кредиторская задолженность, в особенности по текущим операциям, так как по своим обязательствам организация платит деньгами, покупательная способность которых понизилась. Чем дольше организация задерживает платеж, тем более обесцениваются деньги, тем выгоднее можно использовать инфляционный фактор. Это объективно порождает неплатежи по текущим операциям и существенно дезорганизует денежное обращение. Риск искажения информации для различных пользователей. Различные пользователи по-разному воспринимают сведения, содержащиеся в бухгалтерских отчетах. Управленческий персонал оценивает по данным отчетности сохранение имущества общества, эффективность его деятельности, определяет финансовое положение, планирует цены, инвестиции, перспективы развития. Оценка имущества по его первоначальной стоимости искажает себестоимость продукции, делает ее несопоставимой с продажными ценами, искусственно завышает рентабельность предприятия. В результате менеджер может продавать свои товары по заниженным ценам, продолжать производство бесприбыльной продукции, ошибаться в оценке наличия оборотных средств и финансового положения компании. Он не может достоверно спланировать эффективные капитальные вложения, допускает старение основных средств, сокращение оборотных средств и объемов производства (см. схему).
┌─────────────────────────────────────┐ │Пользователи бухгалтерской информации│ └─────────────────┬───────────────────┘ ┌───────────────────────┼────────────────────────┐ \│/ \│/ \│/ ┌─────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌───────────────────┐ │ Управляющие │ │ Инвесторы │ │ Налоговые органы │ └┬────────────────┘ └┬─────────────────────┘ └┬──────────────────┘ │ ┌──────────────┐ │ ┌───────────────────┐ │ ┌────────────────┐ ├─┤Продажные цены│ │ │Финансовая │ │ │Завышение базы │ │ │занижены │ │ │отчетность │ ├─┤налогооблагаемой│ │ ├──────────────┤ │ │представляет │ │ │прибыли │ │ │Продолжается │ ├─┤лучшую, чем на │ │ ├────────────────┤ ├─┤производство │ │ │самом деле, │ │ │Изъятие с │ │ │бесприбыльной │ │ │характеристику │ │ │налогом на │ │ │продукции │ │ │хозяйственной │ ├─┤прибыль части │ │ ├──────────────┤ │ │деятельности │ │ │акционерного │ │ │Себестоимость │ │ ├───────────────────┤ │ │капитала │ │ │несопоставима │ │ │Недостаточные │ │ ├────────────────┤ │ │с выручкой │ ├─┤отчисления в │ │ │Неплатежи │ │ ├──────────────┤ │ │фонды накопления │ └─┤налогов и │ │ │Стоимость │ │ ├───────────────────┤ │разорение │ ├─┤имущества │ │ │Занижение │ │организаций │ │ │занижена │ │ │собственного │ └────────────────┘ │ ├──────────────┤ │ │капитала, завышение│ └─┤Рентабельность│ ├─┤рентабельности. │ │завышена │ │ │Норма прибыли на │ └──────────────┘ │ │инвестированный │ │ │капитал вводит в │ │ │заблуждение │ │ ├───────────────────┤ │ │Приглашение к │ └─┤распродаже │ │имущества │ └───────────────────┘
Инвесторы, оценивающие возможность вложения капиталов в те или иные компании, получают финансовые отчеты, представляющие действительность в слишком розовом цвете, что вызывает недоверие к их содержанию. Фактическая стоимость собственного капитала в отчетности занижается, а прибыльность предприятия, его рентабельность завышаются. В результате постоянного уменьшения оборотных средств их восполнение идет за счет уменьшения фондов накопления и объемов капитальных вложений. Заниженная балансовая стоимость имущества предприятия создает видимость выгодности его распродажи по частям, сдерживает инвестиции в развитие компаний. Налоговые аспекты учета имущества по первоначальной стоимости в условиях сильной инфляции. Занижение себестоимости относительно выручки приводит к завышению прибыли как базы налогообложения. Организации стремятся к повышению цен, чтобы компенсировать разницу в ценах на компоненты производства, возникающую в связи с инфляцией, завышая тем самым номинальную величину налогооблагаемой прибыли. Начисление налога с номинальной суммы прибыли зачастую приводит к тому, что фактический налог на прибыль превышает всю ее реальную величину, элиминированную от инфляционного фактора. Возникает "заколдованный" круг. Компании повышают цены, чтобы компенсировать утрату оборотных средств, но увеличивают номинальную сумму налогооблагаемой прибыли. В результате растет и номинальная сумма налога на прибыль, которая позволяет изъять номинальные, а зачастую и реальные оборотные средства. Оставаясь без оборотных средств, компания вынуждена снижать объемы производства и реализации своей продукции, из-за чего сокращаются и суммы налога на прибыль. Кроме того, существует предел платежеспособного спроса, ограничивающий безразмерный рост цен на реализацию продукции. Неконтролируемое, практически независимое от управляющего персонала снижение объемов производства влечет за собой разорение компании, ее банкротство, что вообще лишает государство налоговых поступлений, но уже более широкого круга. Остановка производства ведет к автоматическому прекращению платежей по налогу на прибыль, на добавленную стоимость, подоходному налогу с физических лиц, работавших на предприятии; в пенсионные и социальные страховые фонды. Невыгодно потребителям, инвесторам и государству. Время, инфляция и отчетность. В условиях сильной инфляции достоверность данных бухгалтерского учета зависит от времени - от продолжительности учетного цикла между приобретением материальных факторов производства и реализацией готовой продукции и товаров. Чем меньше временная разница между куплей и продажей, тем более достоверны показатели отчетности в условиях инфляции. Время учета тех или иных объектов имущества зависит от объективных обстоятельств реальной хозяйственной деятельности, поэтому возраст статей баланса и отчета о финансовых результатах в разных организациях различен. Мы приводим здесь усредненные данные, позаимствованные у Дж. Таунзена (KRMG). Они позволяют представить старение отдельных статей отчетности и оценивать инфляционные влияния на их достоверность в каждый данный момент времени на основе приближенных расчетов.
Средний возраст статей бухгалтерского баланса
Возраст со Период до Денежные средства дни 0 Дебиторская задолженность недели недели Кредиторская задолженность недели недели Производственные запасы и затраты месяцы месяцы Основные средства годы годы Пассивы годы годы
Средний возраст статей отчета о финансовых результатах
Возраст Выручка от реализации, считая от момента 6 месяцев Затраты на реализованную продукцию 8 месяцев Расходы по заработной плате 5 месяцев Амортизация годы Расходы на закупку материальных запасов 6 месяцев
10.5. Учет последствий инфляции
Представление изменений. Учет в финансовой отчетности последствий изменения среднего уровня цен при гиперинфляции является трудоемким и технически сложным делом. В бухгалтерском учете все поступления материальных и нематериальных активов отражают по первоначальной стоимости приобретения, которая затем искажается повышением уровня цен. Однако пересчитывать финансовый отчет сразу после его составления трудно, так как статистические ведомства запаздывают с опубликованием индекса роста среднего уровня цен. На практике выходят из этого положения путем представления второго комплекта отчетных форм, содержащего поправки на инфляцию. Такую повторную отчетность составляют после получения официальных сведений об индексе роста цен за отчетный период. Вместо повторного финансового отчета широкое распространение получило представление информации об изменениях посредством поясняющих примечаний к составленной отчетности. В условиях гиперинфляции средний уровень цен изменяется настолько стремительно, что возникает необходимость полной замены бухгалтерского учета стоимости или фактических издержек какой-либо альтернативной системой. Специалисты-бухгалтеры предлагают варианты, которые до сих пор не дают однозначного приемлемого на практике результата. Самым простым выходом из положения кажется применение предприятиями метода оценки ФИФО. Но он распространяется только на оценку оборотных производственных запасов (не все активы, а только их часть). Использование метода оценки по ценам первых во времени закупок (ФИФО) снижает влияние инфляции на балансовую оценку производственных запасов, но увеличивает ее влияние на отчетный финансовый результат. Этот метод хорош при слабом действии инфляционного фактора, но не годится для отражения и регулирования повышенного инфляционного воздействия. Необходимы постоянные переоценки активов, применение ускоренной амортизации, учета издержек по восстановительной стоимости, специальный учет обесценения денежных статей баланса и другие методы альтернативного бухгалтерского учета стоимости, фактических издержек и прибыли. Кто должен корректировать свою отчетность на влияние инфляционного фактора. Основная цель корректировки данных по инфляционному фактору - свести к минимуму искажения в финансовой отчетности, вызываемые изменением уровня цен. При решении вопроса о том, какие организации должны представлять отчетность, скорректированную с учетом инфляции, необходимо принимать во внимание факторы, влияющие на масштабы искажения информации под влиянием инфляции. Профиль хозяйственной деятельности определяет структуру активов, подвергающихся влиянию изменения цен. Предприятия тяжелой промышленности вкладывают значительные средства в основной капитал, предприятия пищевой промышленности - в сезонные запасы сырья, банковские учреждения - в денежные и финансовые активы. Влияние инфляции на показатели отчетности каждого из них будет существенно отличаться от других.
┌────────────────────────────────────────┐ │Факторы, влияющие на масштабы вызываемых│ │инфляцией искажений информации │ └────────────────────────┬─┬─────────────┘ ┌──────────────────────────────────┐ │ │ ┌───────────────────────┐ │Профиль хозяйственной деятельности├─┤ ├─┤Структура расходов │ └──────────────────────────────────┘ │ │ │предприятия │ ┌──────────────────────────────────┐ │ │ └───────────────────────┘ │Метод оценки товарно-материальных ├─┤ │ ┌───────────────────────┐ │запасов │ │ ├─┤Срок существования │ └──────────────────────────────────┘ │ │ │предприятия │ │ │ └───────────────────────┘ ┌──────────────────────────────────┐ │ │ ┌───────────────────────┐ │Оборачиваемость товарно- ├─┘ │ │Возраст и структура │ │материальных запасов │ └─┤капитала │ └──────────────────────────────────┘ └───────────────────────┘
Метод оценки материальных запасов влияет на оценку их расхода на производство и реализацию продукции. Норма оборачиваемости материальных активов, когда она высока, не позволяет инфляции сильно искажать данные о доходах и расходах. Если она низка, то завышены данные о доходах и прибыли. Срок существования предприятия оказывает сильное влияние на сроки службы имущества, требует больших расходов на капитальные вложения. Основные средства предприятия, существующие длительное время, могут быть полностью амортизированы, но по-прежнему используются в производстве. Прибыли таких предприятий, скорее всего, будут завышены по сравнению с прибылью более новых предприятий, основные средства которых амортизировались не полностью. Инфляция не влияет на все расходы организации одинаково. Степень искажения информации зависит от структуры использованных ресурсов и от темпов роста цен на каждый вид этих ресурсов. Общеизвестно, что параметры эти существенно отличаются в разных организациях. Последствия инфляции, их влияние на отчетные данные зависят от соотношения заемного и собственного капитала в его структуре. Инфляция негативно отражается на тех компаниях, у которых денежные активы превышают денежные кредиторские обязательства. Выигрывают другие, у которых кредиторская задолженность превышает их денежные статьи активов.
┌───────────────────────────────────────────────────────┐ │Учет инфляционного фактора принесет пользу предприятиям│ └───────────────────────────────┬─┬─────────────────────┘ ┌──────────────────────────────────┐ │ │ ┌───────────────────────┐ │Имеющим чувствительную к инфляции ├─┤ ├─┤Оценивающим запасы по │ │структуру расходов │ │ │ │методу ФИФО │ └──────────────────────────────────┘ │ │ └───────────────────────┘ ┌──────────────────────────────────┐ │ │ ┌───────────────────────┐ │Работающим в условиях сильной ├─┤ ├─┤Существующим давно, │ │инфляции │ │ │ │имеющим старые средства│ └──────────────────────────────────┘ │ │ └───────────────────────┘ ┌──────────────────────────────────┐ │ │ ┌───────────────────────┐ │Действующим в капиталоемких ├─┤ │ │У которых активные │ │отраслях │ │ └─┤денежные статьи │ └──────────────────────────────────┘ │ │превышают пассивные │ ┌──────────────────────────────────┐ │ └───────────────────────┘ │Имеющим запасы с низкой ├─┘ │оборачиваемостью │ └──────────────────────────────────┘
Методы бухгалтерского учета инфляционного фактора. Наиболее распространенными методами, позволяющими в определенной мере исключить влияние инфляционного фактора на показатели бухгалтерского учета и отчетности, являются: 1) периодическая переоценка активов по установленным индексам или текущим рыночным ценам; 2) составление финансовой отчетности в твердой валюте; 3) поправка на изменение покупательной способности денег, то есть с учетом изменения общего уровня цен или, как говорят, "постоянной покупательной силы валюты"; 4) учет по текущим затратам на приобретение активов (см. схему).
┌────────────────────────────────────┐ │Методы бухгалтерского учета инфляции│ └─┬──────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Периодическая переоценка │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Пересчет в твердой валюте │ │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├──┤Поправка на постоянную покупательную силу денег │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ └──┤Учет по текущим затратам │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘
Каждый из методов учета инфляции имеет преимущества перед другими и недостатки, которые необходимо знать, чтобы сознательно применять те или иные методы в бухгалтерском учете конкретных организаций. Нет методов, полностью применимых для всех показателей финансовой отчетности, каждый из них может быть отвергнут по тем или иным соображениям. Но инфляция является существующим фактором: обесценение денег наблюдается во всех развитых странах. Различия состоят в темпах инфляции, а потому в разных странах предпочтение отдают различным методам учета инфляционного фактора. Периодическая переоценка. Проводится по отдельным статьям баланса, оценка которых занижена весьма существенно из-за постоянного общего повышения цен. Это относится к тем статьям баланса, возраст которых большой, в первую очередь к основным средствам. Даже в странах с небольшой инфляцией (2 - 4% в год) разрешается переоценивать основные средства по восстановительной стоимости один раз в три года. При умеренной, а тем более - гиперинфляции переоценку основных средств нужно проводить чаще. Переоценка основных средств и других материальных активов производится путем индексации или на основе восстановительной стоимости. Индексы устанавливаются по группам основных средств и существенно облегчают техническое осуществление расчетов. Правительство Германии использует для переоценки восстановительную стоимость ввиду недостатков учета самой первоначальной стоимости, необходимой для индексации, а также большей точности получаемой информации. Восстановительная стоимость отдельных объектов по решению администрации предприятия подтверждается следующими способами: - получением справок о ценах на аналогичную продукцию от предприятий-изготовителей, торгующих или посреднических организаций; - сведениями об уровне цен на аналогичные объекты, опубликованными в специальной литературе и в средствах массовой информации; - экспертными заключениями консультационных и иных специализированных организаций. Сумма амортизации основных средств, включая и те объекты, которые полностью амортизированы, индексируется по коэффициенту, вычисленному по соотношению новой и предшествующей балансовой стоимости основных средств. Переоценка основных средств изменяет стоимостную основу амортизационных отчислений, они возрастают, увеличивая себестоимость и понижая прибыль за отчетный период. Возрастает номинальная сумма начисляемого амортизационного фонда, который можно направить на капитальные вложения, восстановить частично производственный потенциал. Как основные средства можно переоценивать материальные и другие оборотные средства. Составление финансовой отчетности в твердой валюте. Обеспечивает пересчет показателей по каждой операции в твердую валюту в соответствии с текущим валютным курсом. Помогает устранить влияние инфляционного фактора, если обеспечивается системная оценка всех операций в твердой валюте. Результат выглядит так же, как если бы учет осуществлялся в иностранной валюте. Поскольку законодательство каждой страны, в том числе и России, требует вести бухгалтерский учет в национальной валюте, применение этого метода связано с организацией параллельного учета в двух оценках: в национальной валюте - рублях и в избранной иностранной твердой валюте. Естественно, что при этом существенно возрастают затраты на ведение бухгалтерского учета. Использование твердой валюты для целей элиминирования инфляционного фактора целесообразно, когда функциональная валюта является твердой или твердая валюта превалирует при проведении операций. Например, продукция предприятия реализуется на мировом рынке; торговля осуществляется товарами, закупленными за твердую валюту в дочерних предприятиях, иностранных компаниях. Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности предлагает два метода отражения поправок на повышенное инфляционное воздействие: - с учетом изменения общего уровня цен (изменения покупательной способности денег); - с учетом текущего изменения цен на конкретные товары (материалы, оборудование, сооружения и т.п.). Метод постоянной покупательной силы денег предполагает, что на отчетную дату определяется стоимость активов, пассивов, поступлений и расходов в соответствии со средним уровнем цен, исчисленным как индекс к базисному уровню. Речь идет о движении цен на все товары и услуги в рамках народного хозяйства. Такой показатель может быть исчислен только централизованно, Государственным комитетом по статистике.
Пример. В начале отчетного периода организация имела 1 млн руб., на который приобрела товары, полностью проданные с наценкой 50%. Если абстрагироваться от издержек обращения при неизменных ценах, прибыль предприятия составит 500 тыс. руб. Общий индекс цен за рассматриваемый период вырос на 22%. Чтобы купить такое же количество товара, организации потребуется в следующем отчетном периоде затратить уже 1220 тыс. руб. Следовательно, сумма прибыли, скорректированная на средний уровень цен, составит: 1500 - 1000 x 122 : 100 = 280 тыс. руб., а начальный капитал для хозяйственной деятельности в будущем периоде составит: 1500 - 280 = 1220 тыс. руб., что позволит закупить такую же физическую массу товаров, как и в первом периоде.
Метод учета активов по первоначальной оценке не изменяется, подвергнута изменению только единица учета активов, что существенно облегчает применение этого метода. Трудность применения - в своевременном централизованном расчете государственными органами среднего показателя изменения цен на товары и услуги. Метод постоянной покупательской силы денег использует для пересчета всех статей отчетности единый индекс, рассчитанный на основе измерения динамики общего уровня цен. Его относительно просто использовать, так как он близок к основополагающему принципу теории бухгалтерского учета - принципу учета по первоначальным фактическим издержкам. Доход (прибыль) регистрируется после пересчета величины собственного капитала в денежной форме. Недостаток метода состоит в том, что он не позволяет учесть неодинаковое обесценение отдельных видов имущества организации, отдельных его объектов, которое имеет место в действительности. Метод учета по текущим затратам. Корректировка стоимости активов по текущему, сложившемуся на рынке к данному моменту изменению уровня цен на них предполагает учет изменения стоимости конкретных активов в течение данного конкретного периода. Определяется текущая рыночная стоимость наличных запасов на конец отчетного периода. Израсходованные активы пересчитываются по рыночной стоимости на конец отчетного периода. Сумма переоценки зачисляется на увеличение собственного капитала организации. Продолжая приведенный выше пример, мы можем предположить, что по текущим ценам в конце отчетного периода товары, закупленные за 1000 тыс. руб., будут стоить 1290 тыс. руб. Для их замены потребуется, соответственно, больше собственного капитала, поэтому мы должны увеличить в учете первоначально ассигнованный капитал в размере 1000 тыс. руб. до 1290 тыс. руб. на отчетную дату. Для замены запасов, цены на которые возросли, организация должна удержать из прибыли 290 тыс. руб. Расчет прибыли: 1500 - 1000 - 290 = 210 тыс. руб. Данный метод предполагает изменение единицы измерения стоимости активов и в отличие от первого нарушает их оценку по первоначальной стоимости. Он применим к любым активам, имеющим рыночные цены, не требует централизованного исчисления индекса средних цен, но не позволяет учесть прибыли и убытки, возникающие от изменения покупательной стоимости имеющихся денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности. Поскольку метод предполагает децентрализованное исчисление индексов текущих цен, он не исключает влияния на результаты расчетов субъективного фактора. Названный метод требует определенных уточнений и дополнений. Важно указать, что первичная база оценки - восстановительная стоимость материальных и иных неденежных объектов имущества. В качестве альтернативной оценки можно применять частные индексы цен для отдельных объектов активов, вычисленные исходя из уровня текущих цен на дату составления отчетности. Денежные статьи отчетности, в особенности в активах и пассивах, следует также корректировать, но корректировать на обесценение их номинальной стоимости, вызванное хранением денежных средств, опозданием с реализацией дебиторской задолженности. По этим статьям выявляется убыток и отражается на счетах. Опоздание с погашением кредиторской задолженности, ее сохранение в течение некоторого времени позволяют получить дополнительную прибыль. Ведь расчеты будут произведены обесцененными деньгами. Следовательно, нужно рассчитать, на сколько за счет этого фактора увеличиваются доходы (прибыль) организации. Для пересчета денежных статей отчетности нельзя применить частные индексы цен. Нужно использовать общий индекс среднего изменения цен за отчетный период. Это индекс постоянной покупательной силы денег. Метод учета по текущим затратам необходимо дополнять элементами метода постоянной покупательной силы денег. В такой комбинации методов можно получить наиболее верный результат, хотя любые расчеты и пересчеты таят в себе возможность искажения. Абсолютно точных методов не бывает.
Уточнение показателей отчетности о прибылях и убытках
Применение методики учета по первоначальной себестоимости предполагает, что все доходы и расходы пересчитываются путем применения к ним доли тех изменений в общем индексе цен, которые произошли начиная с даты, когда отдельные статьи доходов и расходов были первоначально признаны и записаны на счете прибылей и убытков или ином аналогичном счете. В отчете о прибылях и убытках, составленном на основе восстановительной стоимости, отражены затраты, действительные на момент совершения операций или возникновения событий. Также продажи и другие доходы записываются в денежном выражении, имевшем место в момент их возникновения. Следовательно, все суммы, отраженные в данном отчете, подлежат переводу в показатели, действительные на отчетную дату, путем применения общего индекса цен. Отчет о движении денежных средств пересчитывается в единицах измерения, действительных на дату составления отчетности. Консолидированная отчетность составляется на основе финансовой отчетности дочерних организаций, скорректированной с учетом влияния инфляционного фактора.
Задания для самостоятельной работы
Влияние изменений валютных курсов 1. Фирма "Транс аэро" закупила во Франции аэродромное оборудование за 360 тыс. евро. Сделка заключена 14 января 20X3 г. и 15 января оплачена "Дрезден банком" за счет кредита, который должен быть погашен 30 декабря 20X3 г. Проценты по кредиту из расчета 12% выплачиваются первого числа месяца по истечении каждого квартала. Оборудование поступило и признано в балансе на 31 января 20X3 г. 25 сентября 20X3 г. оборудование смонтировано и начало применяться в производственных целях 5 октября. Для пересчетов в рубли применяется следующий курс евро: 15 января - 30 руб., 31 января - 31 руб., 1 апреля - 32 руб., 1 июля - 36 руб., 1 октября - 35 руб., 25 декабря - 38 руб. Фирма "Транс аэро" применяет учетную политику капитализации затрат по займам. Задание. Подсчитайте стоимость признанного в балансе оборудования и кредита "Дрезден банка" на 15 января 20X3 г., на каждую дату выплаты процентов и окончательную первоначальную стоимость принятого в эксплуатацию оборудования в конце отчетного года в рублях. Оцените в рублях сумму капитализированных процентов и сумму признанных в отчете о прибылях и убытках курсовых валютных разниц. Транспортные и таможенные расходы можно не принимать во внимание. 2. Баланс фирмы "Рост" на 31 декабря 20X1 г. (в сокращенном варианте).
┌──────────────────────┬────────┬───────────────────────┬────────┐ │ Актив │ в тыс. │ Пассив │ в тыс. │ │ │ руб. │ │ руб. │ ├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤ │Основные средства и │ 252 450│Акционерный капитал │ 128 000│ │прочие │ │ │ │ │непроизводственные │ │ │ │ │активы │ │ │ │ ├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤ │Производственные │ 485│Нераспределенная │ 200 500│ │запасы │ │прибыль │ │ ├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤ │Товары и продукция │ 4 180│Краткосрочные кредиты │ 2 719│ │ │ │банков │ │ ├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤ │Расчеты с дебиторами: │ │Расчеты с кредиторами: │ │ │- за товары и услуги │ 39 816│- за товары и услуги │ 100 317│ │- по векселям │ 40 695│- по оплате труда │ 8 450│ │полученным │ │- по налогам и сборам │ 3 210│ ├──────────────────────┼────────┤- по авансам полученным│ 100 000│ │Денежные средства: │ │ │ │ ├──────────────────────┼────────┤ │ │ │- расчетный счет │ 201 920│ │ │ │- валютный счет │ 3 650│ │ │ ├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤ │Итого активов │ 543 196│Итого капитал и │ 543 196│ │ │ │обязательства │ │ └──────────────────────┴────────┴───────────────────────┴────────┘
Дополнительная информация к балансу фирмы "Рост": 1. В производственных запасах числятся комплектующие изделия, полученные из Франции на 11 500 евро (по балансовой стоимости - 313,4 тыс. руб.). 2. В остатках товаров имеется французских товаров на 75 200 евро (по балансовой стоимости на 2079,2 тыс. руб.) и голландских товаров, оплаченных долларами США, на 17 210 долл. (по балансовой стоимости на 516,5 тыс. руб.). 3. Вексель, полученный в иностранной валюте на 10 тыс. евро, остался неоплаченным. Он числится в балансе за 276 тыс. руб. 4. На валютном счете фирмы остаток на конец последнего рабочего дня отчетного года составил: долларов США 6700 - в рублях на 2055 тыс. руб. евро 58 450 - в рублях на 1595 тыс. руб. ------------------------------------------------------------- 3650 тыс. руб. 5. Краткосрочные кредиты банков являются валютной ссудой в размере 88 275 долл. США. По состоянию на последний рабочий день отчетного года официальный курс: евро - 29 руб.; доллар США - 31 руб. Задание. Подсчитайте курсовые валютные разницы и покажите их в отчете о прибылях и убытках развернуто. Сумму сальдо курсовых валютных разниц в отчетном балансе присоедините к нераспределенной прибыли. Уточните оценку статей баланса по последнему валютному курсу и составьте отчетный бухгалтерский баланс фирмы "Рост" на 31 декабря 20X1 г. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции 3. Фирма "Светлана" по производству текстильных изделий была организована 1 января 1997 г. В течение первого года ее работы уровень инфляции за год составил 42%, а за три года - 1995 - 1997 гг. - уровень инфляции существенно превысил 100%. Данные отчетного баланса (в млн руб. (до их деноминации)) и отчета о прибылях и убытках в агрегированном виде изложены ниже:
┌───────────────────────────┬───────────┬───────────┬────────────┐ │ │ На 1 │ На 31 │ Пересчитано│ │ │ января │ декабря │ на процент │ │ │ 1997 г. │ 1997 г. │ инфляции │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Основные средства и │ 120 000 │ 104 000 │ │ │внеоборотное имущество │ │ │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Запасы │ 62 000 │ 78 000 │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Дебиторы │ 88 000 │ 97 000 │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Денежные средства │ 13 │ 4 │ │ │ │ -- │ - │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │ │ 283 000 │ 283 000 │ │ │ │ ------- │ ------- │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Акционерный капитал │ 80 000 │ 80 000 │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Нераспределенная прибыль │ - │ 80 800 │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Заемные средства │ 203 000 │ 122 200 │ │ │ │ ------- │ ------- │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │ │ 283 000 │ 283 000 │ │ │ │ ------- │ ------- │ │ └───────────────────────────┴───────────┴───────────┴────────────┘ ┌───────────────────────────┬───────────┬───────────┬────────────┐ │ │ За 1996 г.│ За 1997 г.│ Пересчитано│ │ │ │ │ на процент │ │ │ │ │ инфляции │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Выручка нетто │ - │ 1 600 000 │ - │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Себестоимость │ │(1 420 000)│ - │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Прочие доходы │ │ 25 000 │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Прочие расходы │ │ (49 000)│ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Расходы по налогу на │ │ (76 000)│ │ │прибыль │ │ │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Чистая прибыль (после │ │ 80 800 │ │ │налогообложения) │ │ │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Прибыль от поправки на │ │ - │ │ │инфляцию (балансирование) │ │ │ │ ├───────────────────────────┼───────────┼───────────┼────────────┤ │Чистая прибыль после │ │ - │ │ │пересчета │ │ │ │ └───────────────────────────┴───────────┴───────────┴────────────┘
Задание. Произведите пересчет отчетных данных за 1997 г. (на 31 декабря 1997 г.) на уровень гиперинфляции. Внимание: производственные запасы представляют собой закупки не более чем квартальной давности. Необходимо пересчитать по скорректированному годовому индексу инфляции на один квартал. Все статьи отчета о прибылях и убытках необходимо корректировать по среднегодовому уровню инфляции. Из отчетной статьи "Себестоимость" необходимо выделить сумму амортизации и пересчитать ее на индекс инфляции, примененный к основным средствам. В отчетном бухгалтерском балансе в качестве балансирующего показателя по пересчитанному балансу принять нераспределенную прибыль. Инфляционная поправка по пересчету - это разность от прироста нераспределенной прибыли в пересчитанном балансе и пересчитанной чистой прибыли после налогообложения.
Глава 11. ОБЪЕДИНЕНИЕ БИЗНЕСА И КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
В настоящей главе раскрывается основное содержание четырех стандартов: МСФО-3 "Объединение бизнеса"; МСБУ-24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"; МСБУ-27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность"; МСБУ-28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".
11.1. Учет объединения бизнеса
МСФО-3 "Объединение бизнеса", выпущенный в 2004 г., заменяет ранее действовавший МСБУ-22 "Объединение компаний". Определение бизнеса в новом стандарте характеризует его как комплекс операций (деятельности) и активов, управляемых с целью обеспечения возврата инвестиций и получения прибыли либо снижения расходов по ведению бизнеса и получения дополнительных выгод. Наличие гудвилла (деловой репутации) в передаваемом комплексе операций и активов подтверждает, что данный комплекс является бизнесом. Объединение бизнеса представляет собой объединение его в одну отчитывающуюся компанию. В любых операциях по объединению бизнеса одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой (другими) объединяющейся компанией. В связи с этим МСФО-3 однозначно определяет, что объединение бизнеса отражается в учете только по методу приобретения. Действовавшее ранее правило, разрешавшее учет по методу объединения интересов, теперь отменено. Метод приобретения по определению МСФО-3 предполагает следующую последовательность действий и операций: - оценка расходов на объединение бизнеса (покупку компании); - оценка справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса; - определение приобретаемой деловой репутации (гудвилла) и ее оценка; - определение доли меньшинства, если компания-покупатель не получает 100%-ную возможность контроля в приобретаемом бизнесе. Операция по объединению компаний осуществляется в разных формах, она может представлять собой покупку компанией собственного капитала другой компании или покупку чистых активов в другой компании путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Операции могут осуществляться между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании. Объединение компаний может приводить к возникновению отношений между материнской и дочерней компаниями, когда приобретаемая компания не утрачивает своей юридической обособленности, остается самостоятельным юридическим лицом с конкретным пакетом акций у компании-покупателя. Но объединение компаний может принимать форму покупки чистых активов, включая деловую репутацию другой компании, хотя формально были куплены акции последней. При таком объединении между ними не возникает отношений, свойственных материнской и дочерней компаниям. Объединение компаний может приводить к их юридическому слиянию, при котором активы и обязательства одной компании переходят к другой, а первая компания прекращает существование или активы и обязательства обеих компаний переходят к вновь образуемой компании, а обе объединяющиеся компании ликвидируются. Покупка компании состоялась, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией. Такой контроль возникает, если покупающая компания приобретает: а) более половины голосующих акций приобретаемой компании; б) право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой компании по соглашению с другими инвесторами; в) право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения; г) право назначать и смещать большинство членов совета директоров (иного аналогичного органа управления) другой компании; д) право представлять большинство голосов при решении вопросов на заседаниях совета директоров (иного аналогичного органа управления другой компании). Определить покупателя по прямым показаниям бывает нелегко, но во многих случаях существуют косвенные признаки для распознавания покупателя. К ним относятся: а) объединение компаний с различной справедливой стоимостью. Та компания, чья справедливая стоимость значительно больше, считается покупателем; б) объединение компаний осуществляется путем обмена голосующих акций на деньги или их эквиваленты. Компания, переводящая деньги за акции, с полным правом может называться покупателем; в) объединение компаний осуществляется с условием, что управляющие одной из них получают преимущественное право при подборе управляющих для вновь возникающих компаний. При этом доминирующая компания признается покупателем. Обратная покупка состоит в том, что компания, приобретая пакет акций другой компании, в качестве возмещения выпускает такое количество своих голосующих акций, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам компании, продавшей пакет своих акций. По форме компания, выпустившая голосующие акции, может считаться материнской или компанией - преемником купленной, но по существу компания, осуществившая эмиссию, является проданной, и другая компания должна применять метод учета покупки к активам и обязательствам той компании, которая эмитировала новые акции в качестве возмещения покупки.
11.2. Учет покупки компаний
Покупка компании отражается в учете точно так же, как и покупка любых других активов. Для признания покупки компании существенное значение имеет дата покупки. Дата покупки определяется по дате фактической передачи покупателю контроля над имуществом и операциями приобретаемой компании, то есть тогда, когда покупатель получает право управлять финансовой и оперативной политикой купленной компании. Определение фактической даты покупки важно, так как начиная с этой даты покупатель обязан включать в свою финансовую отчетность активы и обязательства приобретенной компании и любую положительную или отрицательную стоимость ее деловой репутации, возникшей при покупке, а также все результаты (прибыли и убытки), полученные приобретенной компанией. Стоимость покупки компании учитывается по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств или их эквивалентов, выплаченных продавцу, или по справедливой стоимости на дату покупки, или по сумме любого другого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над другой компанией. В стоимость покупки включаются любые другие затраты, связанные с приобретением компании, такие как гонорары посредникам и консультантам, затраты на регистрацию и выпуск долевых ценных бумаг и т.п. Общие административные расходы и любые иные затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно в первоначальную стоимость покупки, списываются в расходы тех отчетных периодов, в которых они возникли. Когда покупка компании осуществляется в несколько приемов, по этапам, первоначальная стоимость покупки равняется суммарной стоимости операций на всех этапах. Перечисленные денежные активы и принятые обязательства оцениваются на дату операции обмена, но, если оплата покупки переносится, в первоначальную стоимость включается не номинальная, а дисконтированная стоимость встречного удовлетворения. Выпущенные покупателем рыночные ценные бумаги при определении первоначальной стоимости покупки оцениваются по справедливой стоимости, равной их рыночной стоимости на дату совершения операции, если рыночная стоимость достаточно надежный показатель. Идентифицируемые активы и обязательства - это активы и обязательства, переходящие к покупателю после объединения компаний, которые можно учесть раздельно и которые поддаются надежной оценке на дату приобретения компании. Они должны признаваться в финансовой отчетности раздельно при условии, что существует вероятность получить или утратить в будущем экономические выгоды, связанные с этими активами или обязательствами, и есть надежная мера оценки их первоначальной или справедливой стоимости для покупателя. Идентифицируемые активы и обязательства могут быть приняты покупателем на учет, если он убедился в их реальности, количественной и стоимостной измеримости. Идентифицируемые активы и обязательства необходимо признавать еще и потому, что деловая репутация приобретаемой компании определяется в виде разности между стоимостью покупки и стоимостью признанных активов и обязательств, перешедших при продаже под контроль покупателя. К ним могут относиться активы и обязательства, которые ранее не числились в финансовой отчетности приобретенной компании, или такие, которые возникли в результате самой покупки. Оценка идентифицируемых активов производится по справедливой стоимости, за исключением внеоборотных активов, предназначенных для продажи, которые оцениваются по требованию МСФО-5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность" по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. МСФО-3 предусматривает, что справедливая стоимость нематериальных активов определяется по их рыночной цене, хорошо известным ценам сделок, проведенных ранее, либо по расчетам оценщиков (других компетентных экспертов). Финансовые инструменты оцениваются по текущим рыночным ценам, если они торгуются на открытых финансовых рынках, либо путем расчетной оценки исходя из показателя доходности. Запасы оцениваются по продажным ценам за вычетом затрат на продажу и нормальной (разумной) прибыли. При оценке незавершенного производства стоимость по продажным ценам уменьшается на издержки производства, продажи и разумной нормы прибыли. Земля, здания и сооружения оцениваются независимым оценщиком по рыночным ценам, так же как машины и оборудование. Дебиторская и кредиторская задолженность оценивается по дисконтированной стоимости, кроме краткосрочной. Дебиторская задолженность - с учетом резерва по сомнительным к получению суммам. Налоговые активы и обязательства оцениваются по недисконтированной сумме платежей объединенного бизнеса, исходя из справедливой стоимости его активов и обязательств. Условные обязательства оцениваются по расчетной денежной сумме, которую нужно уплатить третьей стороне при передаче ей данных обязательств. Метод оценки и распределения первоначальной стоимости покупки состоит в том, что в расчет принимаются все идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения компании. Любая положительная или отрицательная стоимость деловой репутации должна учитываться как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств. Доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, принадлежащих меньшинству.
Пример расчетов. Компания А приобрела 90% голосующих акций компании Б за 800 тыс. долл. США. На дату приобретения активы и обязательства компании Б оценивались следующим образом:
По балансовой По справедливой стоимости стоимости Активы 1 260 000 1 420 000 Обязательства 610 000 610 000 ------------ ------------- Нетто-активы 650 000 810 000
Покупная стоимость компании Б Справедливая стоимость нетто-активов компании Б Доля меньшинства: 810 x 0,1 = 81 Стоимость чистых активов компании Б, приобретенных Стоимость деловой репутации компании Б, приобретенной
Стоимость деловой репутации (гудвилла), возникшей при покупке, признается в данном качестве и первоначально оценивается в сумме превышения фактической стоимости покупки над справедливой стоимостью доли чистых идентифицируемых активов приобретенной компании. После первоначального признания стоимости деловой репутации она ежегодно тестируется на предмет обесценения. В учете и отчетности стоимость деловой репутации отражается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Деловая репутация в контексте МСФО-3 - это будущие экономические выгоды, определяемые теми активами приобретенной компании, которые не могут быть идентифицированы и отделены от других активов. Срок их полезности (получения выгод) не поддается определению, что не позволяет применить к ним метод постоянной амортизации. Превышение стоимости покупки над справедливой стоимостью идентифицируемых активов отражает стоимость отрицательной деловой репутации, которая немедленно отражается как доход на счете прибылей и убытков. Прежде чем отражать доход от отрицательной деловой репутации, необходимо провести тщательную выверку проведенных расчетов и убедиться в отсутствии каких-либо ошибок в справедливой оценке чистых идентифицируемых активов. Временный порядок учета допускается в случаях, когда после объединения бизнеса не удалось по разным причинам определить справедливую стоимость всех идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании до конца отчетного периода, в котором произошло объединение. В целях подготовки финансовой отчетности стандарт допускает учет данной покупки с использованием временных оценок с условием, что: - покупатель отразит любые корректировки временных оценок в течение 12 месяцев после даты покупки; - будет использоваться корректированная оценка начиная с даты покупки, в том числе и для начисления амортизации; - стоимость деловой репутации будет корректироваться по мере последующего уточнения оценки активов и обязательств; - покупатель отразит в отчетности сопоставимую информацию с учетом уточнения временных оценок. Последовательная покупка акций в двух или нескольких операциях обмена предполагает, что после каждой существенной операции определяется справедливая стоимость приобретенных в ней идентифицируемых активов и обязательств и в соответствии с процентом купленного интереса определяется стоимость деловой репутации. Любая корректировка справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, относящаяся к ранее осуществленным покупкам, учитывается как переоценка. Если первые операции при покупке акций классифицировались как инвестиции в ассоциированные компании, при последующих покупках акций и переклассификации операций в покупку компаний положительная или отрицательная стоимость деловой репутации признается с даты применения учета по долевому участию (с даты первоначальной покупки). Изменения стоимости покупки, активов и обязательств. Договоры покупки компаний могут предусматривать корректировку стоимости покупки в зависимости от наступления одного или нескольких событий. Если их можно определить с достаточной вероятностью, то эти корректировки признаются в первоначальной стоимости с даты покупки. Когда устанавливается, что предполагаемое событие в будущем не происходит, первоначальная стоимость покупки, положительная и отрицательная стоимость деловой репутации подлежат соответствующему пересчету и изменению. Когда действие потенциального обстоятельства, предусмотренного договором, прекращается в будущем и возникает необходимость доплаты за покупку компании определенной дополнительной суммы возмещения, необходимо производить корректировку первоначальной стоимости покупки и стоимости деловой репутации.
Пример. Присоединение акционерным обществом "Дельта" акционерного общества "Гамма" произошло в результате приобретения первым 70% обыкновенных голосующих акций второго по цене 12,5 тыс. руб. за каждую. АО "Дельта" приобрело 35 тыс. голосующих акций АО "Гамма" (их общее число 50 тыс.) и уплатило за них 437,5 млн руб. Ниже приводятся данные из балансов объединяющихся компаний с необходимым пересчетом имущества АО "Гамма" по справедливой стоимости на дату приобретения и отражением стоимости деловой репутации в сводном балансе АО "Дельта".
┌───────────────────────────┬────────┬─────────┬─────────────────┐ │ Наименования │ Баланс │Баланс АО│Консолидированный│ │ │ АО │ "Гамма" │ баланс АО │ │ │"Дельта"│ │ "Дельта" │ ├───────────────────────────┼────────┼────┬────┼─────────────────┤ │Основные средства и иные │ 1962,5 │ 850│ 960│ 2485,5 │ │внеоборотные активы, │ │ │ │ │ │ в том числе: │ │ │ │ │ │ акции АО "Гамма" │ 437,5 │ │ │ │ ├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤ │1. Стоимость деловой │ - │ - │ - │ 57,5 │ │репутации │ │ │ │ │ ├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤ │2. Оборотные запасы и │ 1047 │ 560│ 620│ 1667 │ │затраты │ │ │ │ │ ├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤ │3. Денежные средства, │ 440,5 │ 110│ 110│ 550,5 │ │расчеты и прочие активы │ │ │ │ │ ├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤ │Всего активов │ 3450 │1520│1690│ 4760 │ ├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤ │1. Источники собственных │ 600 │ 300│ 470│ 690 │ │средств (собственный │ │ │ │ │ │капитал), │ │ │ │ │ │из них доля меньшинства, │ │ │ │ 90 │ │ в том числе: │ │ │ │ │ │ уставный капитал │ 450 │ 150│ 150│ 495 │ │ добавочный капитал │ 150 │ 150│ 320│ 195 │ ├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤ │2. Расчеты и прочие │ 2850 │1220│1220│ 4070 │ │обязательства │ │ │ │ │ ├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤ │Всего пассивов │ 3450 │1520│1690│ 4760 │ └───────────────────────────┴────────┴────┴────┴─────────────────┘
Рассчитываем стоимость чистых активов поглощаемого АО "Гамма" до и после переоценки его имущества:
По балансовой По справедливой стоимости стоимости Активы 1520 1690 Обязательства 1220 1220 ------------ ------------- Нетто-активы 300 470
1. Доля меньшинства, владеющего 15 тыс. акций АО "Гамма", оценивается в 300 x 0,3 = 90 млн руб. 2. Доля покупателя в чистых активах АО "Гамма" составляет: 470 - 90 = 380 млн руб., за которые уплачено 437,5 млн руб. Следовательно, стоимость деловой репутации при покупке определилась в 57,5 млн руб. (437,5 - 380). 3. Купленные акции АО "Гамма" в сводном (консолидированном) балансе аннулируются, а доля меньшинства конвертируется в 900 акций АО "Дельта" по 5 тыс. руб. каждая. Обменивать их по фактической стоимости активов, выраженной в доле меньшинства, было бы несправедливо для акционеров АО "Дельта", так как они купили и аннулировали 35 тыс. акций АО "Гамма". Напоминаем, что уставный капитал АО "Дельта" состоял из 90 тыс. голосующих акций по номинальной стоимости 5 тыс. руб. каждая. Уставный капитал АО "Гамма" состоял из 50 тыс. голосующих акций по 3 тыс. руб. Теперь в сводном уставном капитале АО "Дельта" 99 тыс. голосующих акций по 5 тыс. руб. каждая. Всего на сумму 495 млн руб. В добавочный капитал в консолидированном балансе АО "Дельта" включено 195 млн руб. В сумму собственного капитала в консолидированном балансе АО "Дельта" входит доля меньшинства, равная 90 млн руб.
11.3. Раскрытие информации об объединении бизнеса
В примечаниях к финансовой отчетности за весь период, в котором производилось объединение, раскрываются: названия и описания объединяющихся компаний; дата начала функционирования объединения для целей учета и методика учета объединения компаний; результат объединения компаний, полученный от любой деятельности, которую реализовала объединенная компания. Информация о покупке компании, раскрываемая в финансовой отчетности, составляемой за период, в течение которого осуществлялась такая покупка, должна содержать дополнительные сведения: о проценте приобретенных голосующих акций; о первоначальной стоимости покупки и необходимых дополнительных выплатах с указанием на потенциальные обстоятельства таких выплат; о характере и сумме резервов на покрытие расходов по покупке, признанных на дату покупки. Если справедливая стоимость активов и обязательств или возмещение при покупке могут быть определены только условно, нужно раскрывать возникшую ситуацию и ее причины. В примечаниях к отчетности необходимо изложить порядок учета положительной и отрицательной деловой репутации. При этом важно раскрыть, по какой статье отчета о прибылях и убытках отражается амортизация положительной деловой репутации или признается стоимость отрицательной деловой репутации. Необходимо указать, что отрицательная стоимость деловой репутации отражается в балансе путем уменьшения статьи положительной деловой репутации. Если предполагается отсрочить признание дохода от отрицательной деловой репутации, необходимо указать информацию о характере, сумме и распределении во времени ожидаемых в будущем убытков и расходов. Сводная финансовая отчетность или финансовая отчетность компании, присоединившей другую компанию, должна раскрывать: - отражение положительной или отрицательной деловой репутации, период амортизации ее стоимости, с отдельным обоснованием причин, когда такой период превышает нормативный двадцатилетний срок; - использование иного, чем линейный метод, равномерного списания, когда стоимость деловой репутации амортизируется иным методом; - в случае необходимости любой корректировки справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств они должны раскрываться и поясняться в финансовой отчетности за соответствующие отчетные периоды. В отчетности дается балансовая сверка движения стоимости положительной или отрицательной деловой репутации в течение отчетного года по следующей схеме.
На начало отчетного Стоимость Сумма Другие Сумма На конец отчетного Валовая Накопленная Валовая Накопленная
Если факт объединения бизнеса обнаружился после отчетной даты, но до представления финансовой отчетности, в ней следует раскрывать необходимые данные об объединении, которые могут быть полезными для пользователей финансовой отчетности.
11.4. Отчетность об ассоциированных компаниях
Ассоциированная компания возникает для инвестора в том случае, когда он имеет возможность оказывать на нее существенное влияние, но ассоциированная компания не является для него дочерней или совместной компанией. Наличие существенного влияния возникает, когда инвестор сам или через дочерние компании владеет более чем 20% акций ассоциированной компании. Наличие существенного влияния инвестора подтверждается: представительством в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании; участием в выработке ее деловой политики; обменом управленческим персоналом; крупными операциями между инвестором и объектом инвестиций или предоставлением важной технической информации. Методы учета инвестиций: при отсутствии существенного влияния (менее 20% голосующих акций компании) - по себестоимости приобретения; при наличии существенного влияния (более 20%, но менее 50% акций, дающих инвестору право голоса) - по методу долевого участия. В ассоциированных компаниях учет осуществляется только по методу долевого участия. Метод учета по себестоимости предполагает, что инвестиции отражаются в финансовой отчетности по фактическим затратам компании-инвестора с корректировкой на обесценение инвестиций, когда котировка акций из портфеля инвестиций на фондовом рынке понижается и становится меньше их балансовой стоимости. Метод учета по долевому участию состоит в том, что инвестиции вначале отражаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в чистой прибыли (убытке) ассоциированной компании. Доходы, полученные от инвестиций в ассоциированные компании, уменьшают балансовую стоимость инвестиций.
Пример. Акционерное общество "Эхо" инвестировало в акционерное общество "Зет" 600 тыс. долл. США, что позволило ему получить 23% голосующих акций и признать АО "Зет" ассоциированной компанией. По годовому отчету АО "Зет" показало 150 тыс. долл. чистой прибыли, из которых 50 тыс. долл. были распределены в качестве дивидендов, налог с которых взимается при выплате в размере 20%. За вычетом налога акционерам были перечислены дивиденды на сумму 40 тыс. долл.
(тыс. долл.) Инвестиции в ассоциированную компанию АО "Зет" 600 Увеличение инвестиций по методу долевого участия по 34,5 Уменьшение инвестиций по методу долевого участия на 9,2 Балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную 625,3
Финансовая отчетность об инвестициях в ассоциированные компании, как правило, составляется по методу долевого участия начиная с дня признания данной инвестиции в качестве вложения в ассоциированную компанию. Инвестиции отражаются в финансовой отчетности по каждой ассоциированной компании в отдельности. Инвестиции в убыточные ассоциированные компании уменьшаются до нулевого значения суммы данной инвестиции. Отчетность об инвестициях в ассоциированные компании не требует составления отдельных форм финансовой отчетности. Но раскрывать соответствующую информацию в отчетных формах и в примечаниях к ним необходимо. Применение метода долевого участия для отражения инвестиций в ассоциированные компании прекращается: если инвестор перестает оказывать на нее существенное влияние, но продолжает сохранять свои инвестиции полностью или частично; если ассоциированная компания действует в режиме строгих долгосрочных ограничений на перевод инвестору причитающихся ему доходов. Для применения метода учета по долевому участию инвестор использует последнюю финансовую отчетность ассоциированной компании, имеющуюся в его распоряжении. В учетной политике инвестора необходимо предусмотреть максимально возможное соответствие с учетной политикой ассоциированных компаний и обязательно определить, в каких случаях в его отчетности применяется метод учета инвестиций по долевому участию, а в каких - метод учета инвестиций по первоначальной стоимости. Инвестиции, учтенные по методу долевого участия, должны отражаться в отчетном балансе отдельной статьей и классифицироваться в качестве долгосрочных инвестиций. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированных компаний отражается отдельной статьей в его отчете о прибылях и убытках. Если ассоциированная компания выпускала кумулятивные привилегированные акции, инвестор рассчитывает свою долю прибылей и убытков после ее корректировки на сумму дивидендов по таким акциям, даже если они не были объявлены. В примечаниях к финансовой отчетности инвестор обязан описать важнейшие ассоциированные компании, включая свою долю участия в них и другие признаки своего существенного влияния на них, а также методы, используемые для учета инвестиций в ассоциированные компании.
11.5. Консолидированная финансовая отчетность
Для правильного понимания порядка составления и представления консолидированной финансовой отчетности, установленного в МСБУ-27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность", приведем некоторые необходимые понятия с пояснением их содержания. Материнская компания (основное общество) контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Обязана составлять консолидированную финансовую отчетность. Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией. Контроль деятельности - право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее. Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет: а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов; б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении; в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управления компанией; г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа. Совместный контроль - контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями. Консолидированная финансовая отчетность - составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям. Консолидированная финансовая отчетность позволяет применять групповой доход от экономического объединения компаний в качестве базы для расчетов дивидендов по акциям, входящим в данную сферу консолидации. В консолидированной отчетности отражаются интересы меньшинства инвесторов, то есть тех владельцев акций, которые имеют менее половины голосов на собраниях акционеров. Консолидированная отчетность создает возможность применять совокупный групповой доход и прибыль в качестве базы для налогообложения в тех странах, в которых это разрешается налоговым законодательством. Группа (сфера) консолидации - материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. Совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность. Консолидированный баланс - сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Составная часть консолидированной финансовой отчетности. Имущество, обязательства и капитал дочерней компании включаются в консолидированный баланс начиная с даты фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю, когда он получает возможность управлять финансовой и оперативной политикой приобретенной дочерней компании. Имущество, обязательства и капитал дочерней компании исключаются из консолидированного баланса начиная с даты, когда она прекращает соответствовать определению дочерней компании. Оставшиеся инвестиции продолжают учитываться у прежней материнской компании: а) по методу долевого участия, если компания переходит в разряд ассоциированных; б) по фактической себестоимости, если исключаемая компания не может быть отнесена к разряду ассоциированных компаний. Балансовая стоимость инвестиций в дочернюю компанию на дату, с которой она перестает соответствовать определению дочерней, рассматривается как фактическая себестоимость инвестиций. Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Обязательный элемент консолидированной финансовой отчетности. Результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках начиная с даты приобретения компании и признания ее в качестве дочерней. Результаты деятельности дочерней компании, утратившей статус дочерней (например, в результате продажи), включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты, с которой материнская компания утрачивает существующий контроль над ней. Разница между поступлением от продажи дочерней компании и балансовой стоимостью ее нетто-активов на дату продажи признается в консолидированном отчете о прибылях и убытках за соответствующий отчетный период. Интересы меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю прочих владельцев акций. Материнская компания не владеет этой долей ни прямо, ни косвенно - "через другие дочерние компании". Отражаются отдельными статьями в отчетном балансе и в отчете о прибылях и убытках. В МСБУ-27 специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно. Убытки, относящиеся к доле меньшинства и превышающие ее долю в общей сумме капитала дочерней компании, в консолидированной отчетности списываются на счет доли большинства. Убытки, соразмерные доле меньшинства в капитале консолидированной группы, отражаются отдельно, как относящиеся к интересам меньшинства. Превышение доли убытков над долей капитала меньшинства в финансовой отчетности не отражается. Последующие прибыли, показываемые дочерней компанией, отражаются в отчетности как доля большинства до тех пор, пока они не компенсируют всю сумму убытков, ранее не показанных в отчетности как относящиеся к интересам меньшинства. Если дочерняя компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, размещенные за пределами консолидированной группы компаний, материнская компания рассчитывает свою долю прибылей или убытков после ее корректировки на сумму дивидендов по таким акциям дочерней компании, независимо от объявления дивидендов по таким кумулятивным привилегированным акциям. Объекты консолидации. Объединенная финансовая отчетность охватывает деятельность всех компаний, которые контролируются материнской компанией и входят в ее сферу консолидации. Контролируемые компании определяются наличием права у материнской компании принимать решения о принципах их финансовой, производственной и коммерческой деятельности, предлагать и избирать совет директоров, иные руководящие органы компаний, утверждать бюджет и т.п.
┌─────────────────────┐ │Существующий контроль│ └──────────┬──────────┘ \│/ ┌─────────────────────────┐ \│/ \│/ ┌───────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ │ Вытекающий из │ │Вытекающий из устава общества,│ │ владения более│ │договора (соглашения) │ │ чем половиной │ └─┬────────────────────────────┘ │ голосующих │ │ ┌──────────────────────────────────────────┐ │ акций │ ├─┤Право распоряжаться более чем половиной │ └───────────────┘ │ │голосов на собраниях акционеров │ │ ├──────────────────────────────────────────┤ ├─┤Право назначать большинство совета │ │ │директоров │ │ ├──────────────────────────────────────────┤ └─┤Право решающего голоса на заседаниях │ │совета директоров │ └──────────────────────────────────────────┘
В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты компаний, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся: 1) компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем; 2) дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, "блокирования" банковских счетов и т.п.
11.6. Общие правила составления консолидированной отчетности
Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах, акционерном капитале; доходах, расходах, прибылях и убытках. В российской практике постатейное суммирование показателей осуществляется без осложнений, так как применяемые формы отчетности большинства организаций имеют построчную стандартизацию. Показатели каждой строки отчета строго регламентируются и легко идентифицируются по их содержанию. Давать дополнительные консолидационные бухгалтерские проводки на счетах не требуется. В них нет нужды. При постатейном суммировании отчетов материнского и дочернего общества следует исключить дублирование по следующим статьям, представленным на схеме.
┌───────────────────────────────────────────────────┐ │Показатели, элиминируемые в консолидируемых отчетах│ └─────────────────────────┬─────────────────────────┘ \│/ ┌────────────────┬──────────────┬───────────────────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌──────────────────┐┌───────────┐┌──────────────────┐┌──────────────────┐ │ Расчеты между ││Операции по││ Операции по ││ Нереализованные │ │консолидированными││инвестициям││ доходам, расходам││ прибыли и убытки │ │ компаниями ││ в дочерние││ и прибыли от ││ от операций между│ │ ││ компании ││ реализации между ││консолидированными│ └──────────────────┘└───────────┘│консолидированными││ компаниями │ │ компаниями │└──────────────────┘ └──────────────────┘
1. Расчетные операции, проведенные между материнскими и дочерними обществами. Взаимно погашается в консолидированном балансе сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими обществами. Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящемуся к другим компаниям и организациям. Суммы расчетов между консолидированными обществами элиминируются и в консолидированной отчетности не показываются. Расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними обществами материнским, должны быть элиминированы в консолидированной отчетности. Следует исключить показатели выплаты дивиденда в дочернем обществе и получения дивиденда и его зачисления в доходы материнского общества. Плюс и минус одинаковой суммы приводят к нулевому результату. 2. Операции по инвестициям в дочерние общества. Исключаются балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества. Следует исключать также инвестиции одних дочерних компаний данной сферы консолидации в другие. Затраты в инвестиции чаще всего превышают соответствующую долю инвестора в акционерном капитале. Разница, которая возникает, элиминируется за счет уменьшения нераспределенной прибыли, если ее недостает - дополнительного капитала дочернего общества. Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающим их балансовую стоимость в дочернем обществе, можно корректировать по стоимости при первой консолидации за счет переоценки имущества по рыночным ценам и введения в баланс показателя стоимости деловой репутации на недостающую разницу в стоимости. Об этом методе было сказано выше. 3. Операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными обществами. Исключаются внутригрупповые операции и сальдо по выручке от реализации, соответствующим расходам и прибыли, с тем чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними организациями и их финансовые результаты. Получение данных для элиминирования названных показателей заставляет вести учет операций по продажам, осуществляемым между обществами единой сферы консолидации. Учет продаж и их финансовых результатов по операциям между компаниями, входящими в консолидированную группу, необходимо вести отдельно от других операций по продажам. 4. Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными обществами. Исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидируемую отчетность, и незаконченным либо не полностью законченным - в других. Например, общество Д реализовало своему материнскому обществу М полуфабрикаты на 16 млн долл. и получило от этой операции 3,2 млн долл. прибыли, которую оно отразило в своей бухгалтерской отчетности. К концу отчетного периода в обществе М успели переработать и реализовать на сторону, за пределы сферы консолидации полуфабрикатов Д только на 12 млн долл. Следовательно, в консолидированную отчетность нельзя включать все 3,2 млн долл. прибыли Д. Ее следует уменьшить на одну четверть: 3,2 : 4 = 0,8 млн долл., одновременно уменьшив на эту величину стоимость производственных запасов в обществе М. Необходимость в элиминировании показателей консолидируемых отчетов может также возникнуть из-за: - различия сроков проведения операций. Эти различия возникают в одних отчетных периодах, прекращаются в других; - различных сроков окончания отчетного года; - отсутствия единой учетной политики на разных предприятиях сферы консолидации. Консолидированная отчетность материнского и дочернего обществ. Обобщение двух финансовых отчетов юридических лиц, самостоятельных в правовом отношении компаний представляется простейшим вариантом консолидированной отчетности.
Пример. Консолидированная отчетность составляется материнским обществом М с включением в нее отчетности дочернего общества Д. Уставный капитал общества М состоит из 80 тыс. обыкновенных акций номинальной стоимостью 5 тыс. руб. Уставный капитал общества Д состоит из 90 тыс. обыкновенных акций по 2 тыс. руб. каждая. Общество М приобрело 50 тыс. обыкновенных акций Д за 124,7 млн руб. В сокращенном виде приводим баланс и отчет о финансовых результатах и составленные на их основе консолидированные отчеты (в млн руб.). Консолидированная отчетность составлена путем построчного сложения показателей отчетов М и Д с учетом элиминирования некоторых из них. Показатели по строкам 16, 19, 22 в консолидированном отчете о прибылях и убытках получены путем вычислений в увязке с другими показателями. Элиминирование. Исключено влияние на показатели консолидированной отчетности взаимных расчетов материнского и дочернего обществ. Сальдо расчетов 27,5 млн руб. по строкам 6, 12. Исключено влияние инвестиций в дочернее общество по строке 2. Исключается из уставного капитала общества Д 50 тыс. обыкновенных акций по 2 тыс. руб. (100 млн руб.), купленных компанией М (строка 8).
┌─────────────────┬────┬────────┬────────┬───────────────────────┬─────────────────┐ │ Показатели │ N │Общество│Общество│ Элиминирование │Консолидированный│ │ баланса │стр.│ М │ Д ├────┬──────┬────┬──────┤ отчет │ │ │ │ │ │ N │ Дебет│ N │Кредит│ │ │ │ │ │ │стр.│ │стр.│ │ │ ├─────────────────┴────┴────────┴────────┴────┴──────┴────┴──────┴─────────────────┤ │ Актив │ ├─────────────────┬────┬────────┬────────┬────┬──────┬────┬──────┬─────────────────┤ │Основные │ 1 │ 488,3 │ 245,3 │ │ │ │ │ 733,6 │ │средства │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │Инвестиции в │ 2 │ 124,7 │ - │ │ │ 8,9│ 124,7│ - │ │ценные бумаги │ │ │ │ │ │ │ │ │ │общества Д │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │Запасы │ 3 │ 336,0 │ 159,2 │ │ │ 10 │ 1,5│ 493,7 │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │Дебиторы │ 6 │ 110,5 │ 55,8 │ │ │ 12 │ 27,5│ 138,8 │ │ ├────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │в том числе │ 6,1│ 27,5 │ - │ │ │12,1│ 27,5│ - │ │расчеты с │ │ │ │ │ │ │ │ │ │дочерними │ │ │ │ │ │ │ │ │ │обществами │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │Денежные │ 7 │ 55,8 │ 18,4 │ │ │ │ │ 74,2 │ │средства │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │ Всего активов │ │ 1115,3 │ 478,7 │ │ │ │ │ 1440,3 │ ├─────────────────┴────┴────────┴────────┴────┴──────┴────┴──────┴─────────────────┤ │ Пассив │ ├─────────────────┬────┬────────┬────────┬────┬──────┬────┬──────┬─────────────────┤ │Уставный капитал │ 8 │ 400,0 │ 180,0 │ 2 │ 100,0│ │ │ 480,0 │ │ ├────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │в том числе │ 8,1│ │ │ │ │ │ │ 80,0 │ │"Интересы │ │ │ │ │ │ │ │ │ │меньшинства" │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │Добавочный │ 9 │ 150,0 │ 61,0 │ 2 │ 24,7│ │ │ 186,3 │ │капитал │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │Нераспределенная │ 10 │ 201,9 │ 50,2 │10,3│11,1 +│ 10 │ 11,1│ 250,6 │ │прибыль │ │ │ │ │ 1,5 │ │ │ │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │Долгосрочные │ 11 │ 175,0 │ 125,0 │ │ │ │ │ 300,0 │ │займы │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │Кредиторы │ 12 │ 188,4 │ 62,5 │ 6 │ 27,5│ │ │ 223,4 │ │ ├────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │в том числе │12,1│ - │ 27,5 │ 6,1│ 27,5│ │ │ - │ │расчеты с │ │ │ │ │ │ │ │ │ │материнским │ │ │ │ │ │ │ │ │ │обществом │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────────┼────┼────────┼────────┼────┼──────┼────┼──────┼─────────────────┤ │ Всего пассивов │ │ 1115,3 │ 478,7 │ │ │ │ │ 1440,3 │ └─────────────────┴────┴────────┴────────┴────┴──────┴────┴──────┴─────────────────┘
Отчет о прибылях и убытках
Показатели N Общество Общество Элиминирование Консолидированный N Дебет N Кредит 1 3 4 6 8 9 Выручка 1314,5 508,2 1,5
1821,2 Налоги и акцизы 265,2 106,4
371,6 Себестоимость 816,4 309,8
1126,2 Прибыль от 232,9 92,0 1,5
323,4 Внереализационная 14,9 12,5 11,1
16,3 Внереализационный 28,1 7,3
35,4 Валовая 219,7 97,2
12,6
304,3 Налог на прибыль 103,4 56,9
160,3 Чистая прибыль 116,3 40,3
12,6
144,0 Дивиденд 40,0 20,0
11,1 48,9
Исключается из добавочного капитала общества Д 24,7 млн руб. (строка 9), так как 50 тыс. обыкновенных акций были приобретены за 124,7 млн руб.: 124,7 - 100 = 24,7, с премией в 24,7 млн руб., которые исключаются из добавочного капитала. Общество Д выплатило в качестве дивиденда 20 млн руб., из которых 55,5% выплачено материнскому обществу. Сумма полученного дивиденда - 11,1 млн руб. - в обществе М зачислена во внереализационные доходы. Эта сумма исключается по строке 17. По строке 10 на 111 млн руб. уменьшается нераспределенная прибыль М и на эту же сумму увеличивается нераспределенная прибыль Д. Прибыль общества М завышена на 1,5 млн руб. за счет нереализованной прибыли, оставшейся в производственных запаса х. На эту сумму элиминируются показатели 3, 10, 13, 16. Возможны и другие варианты элиминирования. В нашем случае в ходе элиминирования уменьшались показатели актива и одновременно уменьшались показатели пассива. Если изменения происходят только в активе или только в пассиве баланса, то один из показателей уменьшается, а другой увеличивается. В консолидированном балансе при полном зачете уставного капитала общества Д должен остаться уставный капитал материнского общества в размере 400 млн руб. В нашем примере консолидированный уставный капитал равен 480 млн руб. Это означает, что необходимо выделить из этого показателя "Интересы меньшинства" в 80 млн руб. Из 90 тыс. акций общества Д у меньшинства акционеров осталось 40 тыс. акций номинальной стоимостью по 2 тыс. руб., что и составляет 80 млн руб. У меньшинства акционеров осталась доля инвестиции в АО Д, равная 44,5% (40 000 : 90 000). Поэтому доля меньшинства в чистой прибыли АО Д составляет: 40,3 x 0,445 = 17,9 млн руб., а сумма дивидендов, начисленная меньшинству: 20 - 11,1 = 8,9 млн руб.
Дополнительные раскрытия в консолидированной финансовой отчетности. Необходимо приводить перечень существующих дочерних обществ с указанием доли участия или процента принадлежащих материнскому обществу голосующих акций, а также раскрывать причины, по которым консолидированная отчетность не представлялась, с указанием методов отражения имеющихся дочерних обществ в финансовой отчетности материнского. Если при составлении консолидированной финансовой отчетности в нее включались отчеты, составленные на основе неодинаковой учетной политики, этот факт необходимо раскрывать и показывать удельный вес статей финансовой отчетности, к которым применялась различная учетная политика. В консолидированной финансовой отчетности необходимо также раскрывать: - характер отношений между материнской и дочерними компаниями, если материнская не обладает более чем половиной голосующих акций дочерней компании; - названия компаний, в которых материнская имеет более половины голосующих акций, но данные компании не признаны в качестве дочерних из-за отсутствия существующего контроля над ними; - влияние на финансовое положение материнской компании на отчетную дату и результаты финансовой деятельности за отчетный период операции по приобретению и отчуждению дочерних компаний.
11.7. Информация о связанных сторонах
Взаимоотношения между связанными сторонами весьма распространены в рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые результаты компании, представляющей финансовую отчетность. Такое влияние может быть существенным даже тогда, когда между связанными сторонами не осуществлялось никаких операций. Поэтому МСБУ-24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" требует, чтобы существенная информация о связанных сторонах, влияние их наличия на результаты хозяйственной деятельности составителя отчета раскрывались в примечаниях к финансовой отчетности. Для консолидированной финансовой отчетности, которая сама по себе раскрывает существенные взаимоотношения внутри консолидированной группы компаний, дополнительного раскрытия информации не требуется. В стандарте подчеркивается, что не требуется раскрывать информацию о связанных сторонах: - в консолидированной финансовой отчетности в отношении операций внутри консолидируемой группы; - в финансовой отчетности материнской компании, когда она опубликована вместе с консолидированной отчетностью всей группы; - в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся в полной собственности материнской, если последняя зарегистрирована в той же стране и представляет консолидированную финансовую отчетность; - в финансовой отчетности государственных компаний в отношении их операций с другими государственными компаниями.
Являются связанными Не являются Компании, прямо или косвенно Организации, предоставляющие Ассоциированные компании Профсоюзы Частные лица, прямо или косвенно Компании, у которых Директора, старшие должностные Отдельные поставщики и Компании, в которых значительные Правительственные учреждения
Рассматривая те или другие стороны в качестве связанных или зависимых сторон, необходимо обращать внимание не только на юридическую характеристику, но и на содержание имеющихся взаимоотношений. При наличии контроля информация об отношениях контроля между связанными сторонами раскрывается независимо от того, проводились ли между ними какие-либо операции или не проводились. По операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта информация о характеристике операций и их составных элементах.
Примерный перечень операций и их элементов, требующих раскрытия в контексте информации о связанных сторонах
Перечень операций Перечень элементов операций Закупки и продажи товаров, Показатели объема операций в сумме Закупки и продажи имущества и Статьи, подлежащие погашению в Оказание или получение услуг Политика ценообразования Агентские соглашения Поскольку составителям финансовой Лицензионные соглашения Договоры аренды Передача исследований и Финансовые операции, кредиты, Гарантии и залоги
Задания для самостоятельной работы
Объединение (покупка) компаний 1. Компания "Ростоу-ньюс" приобрела за 900 тыс. долл. США 75% акций общества "Аарон Белл". По состоянию на дату приобретения пакета акций отчетный баланс "Ростоу-ньюс" выглядел следующим образом (агрегированный вариант).
Отчетный баланс общества "Аарон Белл" на дату покупки его акций (агрегированный вариант)
(тыс. долл.) Основные средства 7200
Вложения в акции "Аарон Белл" 900
Запасы 300
Дебиторы 420
Денежные средства 150 8970 Акционерный капитал 3000
Премии на акции 1240 4240 Кредиты банка 4000
Прочие обязательства 730 4730
Накопленная нераспределенная прибыль за 20X3 год
(тыс. долл.)
Справедливая стоимость Основные средства
4215
Запасы
1085
Дебиторы 630 5930 Акционерный капитал
Премии на акции
Нераспределенная прибыль
Ссуда страхового общества
Прочие обязательства
Задание. Определите долю меньшинства в капитале основным и альтернативным методами. Составьте сводный бухгалтерский баланс по основному и альтернативному методам, с выделением отдельными статьями доли меньшинства и деловой репутации. Отчетность об ассоциированных компаниях Компания "Рон-Пуленк" приобрела 3 года назад 30% акций компании "Ровер" за 320 тыс. долл. США. Вам представляется выписка из отчета об изменениях в капитале компании "Ровер" за отчетный год, закончившийся 31 декабря 20X3 г.
Сальдо на начало года 456 200 Чистая прибыль за год 196 200 Начислены дивиденды за год (92 000) Сальдо на конец года 560 400
Задание. Сделайте расчеты и укажите сумму инвестиций в компанию "Ровер" в отчетном балансе компании "Рон-Пуленк" по состоянию на 31 декабря 20X3 г. Укажите статьи и суммы, которые компания "Рон-Пуленк" должна отразить в своем отчете о прибылях и убытках за 20X3 г. в связи с инвестицией в компанию "Ровер". По возможности укажите счета и бухгалтерские проводки на них, которые необходимо сделать в бухгалтерском учете компании "Рон-Пуленк". Внесите коррективы в сделанные вами расчеты из-за того, что стало известно о незавершенных торговых операциях между двумя компаниями. По состоянию на 31 декабря 20X3 г. в компании "Ровер" не реализовано 16 тыс. долл. прибыли в товарах, полученных от компании "Рон-Пуленк". Ставка налога на прибыль - 32%. Консолидированная отчетность 3. Акционерное общество "Трансконтейнер" имеет консолидированную группу, в которую входят четыре компании. Ниже в сокращении приводится информация из отчетных балансов и отчетов о прибылях и убытках.
┌───────────────────────┬──────────┬─────────┬─────────┬─────────┐ │ Статьи отчетности │ "Транс- │ К-1 │ К-2 │ К-3 │ │ │контейнер"│ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Доля участия в уставном│ - │ 55 │ 70 │ 65 │ │капитале дочерних │ │ │ │ │ │компаний (%) │ │ │ │ │ │Доля меньшинства (%) │ - │ 45 │ 30 │ 35 │ ├───────────────────────┴──────────┴─────────┴─────────┴─────────┤ │ Отчетный баланс │ ├───────────────────────┬──────────┬─────────┬─────────┬─────────┤ │Основные средства │ 205 000 │ 135 000 │ 158 000 │ 152 000 │ ├───────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Инвестиции в долевые │ │ │ │ │ │ценные бумаги: │ │ │ │ │ │ К-1 │ 40 000 │ │ │ │ │ К-2 │ 75 000 │ │ │ │ │ К-3 │ 70 000 │ │ │ │ │Запасы │ 62 500 │ 26 800 │ 51 950 │ 39 650 │ │Дебиторы │ 76 300 │ 21 950 │ 38 400 │ 28 450 │ │Денежные средства │ 28 640 │ 10 200 │ 15 650 │ 9 850 │ ├───────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Итого активов │ 557 440 │ 193 950 │ 264 000 │ 229 950 │ │Уставный капитал │ 200 000 │ 70 000 │ 100 000 │ 100 000 │ │Резервный фонд │ 30 000 │ 10 000 │ - │ - │ │Нераспределенная │ 141 200 │ 49 900 │ 29 450 │ 39 500 │ │прибыль │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┼─────────┤ │Итого капитала │ 371 200 │ 129 900 │ 129 450 │ 139 500 │ │Обязательства │ 186 240 │ 64 050 │ 134 550 │ 90 450 │ ├───────────────────────┴──────────┴─────────┴─────────┴─────────┤ │ Отчет о прибылях и убытках │ ├───────────────────────┬──────────┬─────────┬─────────┬─────────┤ │Выручка │ 850 900 │ 315 050 │ 399 800 │ 401 500 │ │Себестоимость │ (590 900)│(200 150)│(290 400)│(308 350)│ │Прибыль от продажи │ 260 000 │ 114 900 │ 109 400 │ 93 150 │ │Прочие операционные │ 79 000 │ 9 450 │ 29 540 │ 37 000 │ │доходы │ │ │ │ │ │Прочие операционные │ (27 950)│ (37 300)│ (68 950)│ (39 600)│ │расходы │ │ │ │ │ │Расходы по налогу на │ (100 000)│ (30 000)│ (21 500)│ (30 450)│ │прибыль │ │ │ │ │ │Чистая прибыль │ 211 050 │ 57 050 │ 48 490 │ 60 100 │ │Дивиденды │ (108 000)│ (15 000)│ (25 000)│ (30 000)│ │Нераспределенная │ 103 050 │ 42 050 │ 23 490 │ 30 100 │ │прибыль │ │ │ │ │ └───────────────────────┴──────────┴─────────┴─────────┴─────────┘
Дополнительная информация: взаимные расчеты между компаниями, входящими в консолидированную группу, остались в балансах на отчетную дату: Дебиторы Обязательства "Трансконтейнер" 29 450 К-1 14 840 К-2 14 840 К-3 29 450 В отчете о прибылях и убытках показаны операции по продаже компанией К-2 товаров компании "Трансконтейнер", которые были полностью реализованы организациям, не входящим в консолидированную группу: "Трансконтейнер" К-2 Выручка 14 160 14 980 Себестоимость (11 320) (14 160) Прибыль от продажи 2 840 820 В отчете о прибылях и убытках показаны операции по оказанию услуг компанией К-2, которые до конца отчетного года не были оплачены компанией К-1. Выручка за услуги 14 840 Себестоимость услуг (13 670) Прибыль от реализации услуг 1 170 Задание. Составьте консолидированный отчетный баланс и консолидированный отчет о прибылях и убытках акционерного общества "Трансконтейнер". Информация о связанных сторонах В контексте операций купли-продажи проанализируйте следующую информацию о связанных сторонах: - заместитель генерального директора АО "Трансконтейнер" является одновременно председателем совета директоров компании К-2; - в составе старшего управленческого персонала компании К-1 работает ближайшая родственница генерального директора компании К-2; - акционерное общество "Трансконтейнер" имеет постоянные коммерческие связи со своей зависимой компанией "Автосервис" (23% голосующих акций); - акционером АО "Трансконтейнер" является генеральный директор трикотажной фабрики (11% голосующих акций). Он входит в совет директоров АО "Трансконтейнер", а возглавляемая им фабрика постоянно пользуется транспортными и посредническими услугами АО "Трансконтейнер". Задание. Укажите, какую информацию о связанных сторонах необходимо раскрыть в индивидуальной финансовой отчетности АО "Трансконтейнер" и в консолидированной отчетности группы компаний, объединяемых АО "Трансконтейнер". Дайте обоснование принятому решению.
Глава 12. ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ОТЧЕТНАЯ ИНФОРМАЦИЯ
В настоящей главе рассматриваются разные дополнения, уточнения, требуемые МСФО к основному массиву отчетной информации. В частности, представление информации в сегментной и промежуточной финансовой отчетности, порядок раскрытия в отчетности сведений об учетной политике, применяемой компанией, об изменениях в бухгалтерских оценках и исправлении допущенных ранее ошибок. Излагается порядок учета прекращенной деятельности, раскрытия информации о прибыли в расчете на одну акцию, о расчетах по налогу на прибыль, о событиях, прошедших после отчетной даты. По сути, глава завершает изложение основного цикла учета и составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Далее в учебнике рассматриваются специальные направления, применяющиеся в отдельных компаниях или отраслях деятельности.
12.1. Информация о прекращаемой деятельности и внеоборотных активах, удерживаемых для продажи
Порядок представления информации о прекращаемой деятельности определяется МСФО-5 "Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращаемая деятельность", который заменил ранее действовавший МСБУ-35 "Прекращаемая деятельность". МСФО-5 применяется для всех внеоборотных активов и всех групп выбытия, классифицируемых как прекращаемая деятельность, за исключением: а) отложенных налоговых активов; б) активов, возникающих в связи с вознаграждением работников и пенсионными планами; в) финансовых активов, учтенных как финансовые инструменты; г) внеоборотных активов, отнесенных к инвестиционной собственности или биологическим активам; д) прав, возникающих по договорам страхования. Внеоборотные активы классифицируются как удерживаемые для продажи, когда прекращается их использование внутри компании, их балансовая стоимость будет возмещена путем их продажи, а также они готовы к продаже и отчуждению в любой момент. Стандарт устанавливает, что внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, будут проданы в течение одного года после такой их классификации. Следовательно, они учитываются как краткосрочные активы. Если меняются планы или возникает задержка с продажей, внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, в учете и финансовой отчетности вновь переводятся в группу внеоборотных активов по истечении года после их классификации. Исключения из этого правила строго регламентированы стандартом. Они допускаются, например, при твердом и оформленном юридически желании покупателя совершить сделку, которая задерживается по причинам, независимым от обеих сторон данной сделки. Законсервированные внеоборотные активы, выведенные из активной эксплуатации, не могут классифицироваться как удерживаемые для продажи. Внеоборотный актив, временно не используемый в деятельности компании, не является законсервированным до принятия соответствующего решения об этом. Выбывающая группа внеоборотных активов, которую решено временно законсервировать, представляется в финансовой отчетности как прекращенная деятельность, если она: а) является отдельным крупным подразделением компании; б) входит в план, определяющий порядок выбытия крупного подразделения; в) является дочерней компанией, купленной с целью перепродажи, не предполагающей каких-либо альтернативных решений. Балансовая оценка внеоборотных активов (или групп выбытия), удерживаемых для продажи, производится по наименьшему из двух значений: их балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Вновь приобретенные активы (или группы выбытия), удерживаемые для продажи, оцениваются по наименьшей из фактической стоимости приобретения или справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Балансовая стоимость внеоборотных активов, переклассифицированных как удерживаемые для продажи, возмещается из выручки, их амортизация прекращается. Проценты и другие расходы по обязательствам, связанным с данными активами, продолжают учитываться в установленном порядке до момента их фактического выбытия. Тестирование фактов обесценения внеоборотных активов, классифицируемых как удерживаемые для продажи, производится в полном соответствии с МСБУ-36 "Обесценение активов". Данное правило исходит из предположения, что, принимая решение о прекращении деятельности какой-либо части или отдельного компонента, компания подтверждает существенную вероятность того, что данная ее часть в определенной мере обесценилась. Убытки от обесценения для любого снижения стоимости объекта до его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу отражаются на счете прибылей и убытков при тестировании на обесценение. Увеличение справедливой стоимости в последующие периоды отражается как доход, но в пределах ранее учтенного убытка от обесценения. Ранее не учтенные убытки или доходы, связанные с обесценением активов, учитываются в момент их выбытия и исключения признания в балансе и на счетах. Прекращаемая деятельность - относительно значимая часть организации (производство, хозяйственный или географический сегмент, завод или коммерческая структура и т.п.), которую данная организация решила продать либо целиком, либо по частям или иным путем закрыть и ликвидировать. Наряду с выбытием инвестиций и других крупных активов прекращаемая деятельность представляет несомненный интерес для пользователей финансовой отчетности. Продолжающаяся деятельность - основная информационная характеристика обычной деятельности организации. Согласно МСБУ-35 информация о прекращаемой деятельности представляется отдельно от обычной продолжающейся деятельности. Проведение различия между прекращаемой и продолжающейся деятельностью повышает возможности пользователей финансовой отчетности в отношении прогнозирования движения денежных средств организации, ее прибыльности и финансового положения в целом. Стандарт определяет прекращаемую деятельность как особый факт обычной деятельности организации. Первоначальное раскрытие информации по каждому факту прекращаемой деятельности должно проводиться раньше самого ее прекращения, а именно тогда, когда принят и объявлен подробный формальный план по прекращению деятельности в определенном секторе. Раскрытие информации продолжается во всех отчетных периодах до полного окончания операций по прекращению деятельности в данном секторе. Уже в первом отчетном периоде после заключения обязующих соглашений о продаже основной части или всего имущества, относящегося к прекращаемой деятельности, или после утверждения и объявления решения о предстоящем прекращении определенной деятельности раскрывается соответствующая информация. Содержание раскрываемой информации включает описание прекращаемой деятельности, указание о том, к какому сегменту - хозяйственному или географическому - она относится в сегментной отчетности организации. Далее раскрываются: - временные границы операции - дата и характер события, послужившего основанием для первоначального раскрытия информации. Ожидаемое (планируемое) время окончания операций по прекращению деятельности; - балансовая общая стоимость планируемых к выбытию активов и обязательств; - общие суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, которые утрачиваются в связи с прекращением деятельности. Прибыль раскрывается до налогообложения с отдельным указанием расходов по уплате налога; - чистые потоки денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности по той части, которая прекращается; - прибыли и убытки, возникающие и признаваемые в связи с выбытием имущества и погашением обязательств прекращаемой деятельности. Необходимо привести и ожидаемые расходы по налогу на прибыль; - чистые продажные цены за минусом затрат на выбытие, которые содержатся в договорах купли-продажи, заключенных организацией по объектам прекращаемой деятельности. Указываются сроки расчетов по договорам купли-продажи, а также балансовая стоимость реализуемых объектов. Обновление показателей о прекращаемой деятельности после их первоначального раскрытия необходимо проводить во всех финансовых отчетах, составляемых впоследствии, до полного завершения операций по прекращению конкретной деятельности. Обязательно следует приводить информацию о любых стоимостных и временных параметрах, потоках денежных средств по активам и обязательствам, выбывающим из-за прекращения деятельности или требующим погашения, которые изменяются со временем и значительно отличаются от первоначального раскрытия. Следует объяснять и причины изменений по сравнению с первоначальными планами. Сравнительная отчетная информация пересчитывается в соответствии с разделением имущества и обязательств, доходов и расходов, потоков денежных средств между прекращаемой и продолжающейся деятельностью.
Финансовые результаты по продолжающейся и прекращаемой деятельности
Продолжающаяся Прекращаемая Всего по Выручка 256 54 Себестоимость (228) (186) (37) (42) (265) (228) Валовая прибыль 70 (12) 12 Прочие операционные 29 18 Расходы по налогу на (35) (34) - (10) (35) (44) Прибыль от прекращения - - - - Налог на прибыль от - - (16) - (16) - Чистая прибыль 65 20
Примечание. В каждой рубрике первая колонка содержит данные за отчетный год, вторая - за предыдущий год.
12.2. Информация о существенных ошибках и изменении бухгалтерских оценок
Исправление ошибок и уточнение оценок регулируются новой редакцией МСБУ-8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", который исключил понятие "фундаментальная ошибка", указав на необходимость исправлять в отчетности любые существенные ошибки, а также не стал более настаивать на выделении "чрезвычайных" доходов и расходов. В нем также отсутствует упоминание об альтернативных подходах к исправлению ошибок и раскрытию изменений в бухгалтерских оценках. Существенные ошибки - это такие ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, которые настолько серьезно влияют на финансовые отчеты одного или нескольких отчетных периодов, что последние не могут считаться достоверными на момент их представления. Ошибки существенно искажают отчетную информацию предыдущих отчетных периодов. Их исправление требует дополнительного обоснования сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации. Их исправление не может ограничиться только включением поправок в отчет о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором были обнаружены существенные ошибки. Четкого определения существенных ошибок, позволяющего отличать их от обычных ошибок, не существует. Чаще всего к ним относят ошибки по их количественному измерению, когда допущена ошибка на такую большую сумму, которая серьезно искажает отчетную прибыль (убыток). Но изменения в бухгалтерских оценках на любую сумму не относятся к ошибкам вообще. Их уточнение представляет собой нормальную бухгалтерскую процедуру, предусмотренную стандартом. Основной подход к исправлению существенных ошибок исходит из необходимости показать исправления в тех отчетных периодах, в которых допущено искажение показателей из-за ошибки. Сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть представлена в отчете за текущий период так, как если бы ошибка была исправлена в том отчетном периоде, в котором она была допущена. Другая информация за предыдущие периоды, включающаяся в ретроспективные сводки финансовой информации, также корректируется. В отчете о прибылях и убытках текущего периода исправление ошибки не отражается. Если исправление ошибки относится к тем предыдущим отчетным периодам, информация по которым уже не отражается в сравнительной информации, представляемой в отчете за текущий период, то на сумму исправления ошибки корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого первого отчетного периода, раскрываемого в сравнительной информации. В стандарте подчеркивается, что не обязательно исправлять сами финансовые отчеты за предыдущие отчетные периоды, утвержденные акционерами, представленные во все обязательные адреса и опубликованные для всеобщего сведения, если национальное законодательство специально не требует вносить в них такие изменения. Сумма исправления существенной ошибки не включается в отчет о прибылях и убытках и не принимается в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, если она не относится к операциям отчетного периода. Но это не означает, что данная сумма исключается из расчета налогооблагаемой прибыли. Порядок расчета налогооблагаемой прибыли определяется национальным налоговым законодательством Российской Федерации, национальными законодательствами других стран и не может регулироваться нормами международных стандартов финансовой отчетности. Предполагается, что международные стандарты финансовой отчетности ни в каких аспектах не должны трактоваться так, что они заменяют или подменяют национальные нормы бухгалтерского учета и налогообложения. Компания должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности: характеристику допущенной фундаментальной ошибки; сумму исправления для текущего и для каждого из предыдущих отчетных периодов; сумму исправления, относящуюся к отчетным периодам, не включенным в сравнительную информацию; невозможность представления откорректированной отчетной информации за предыдущие периоды с указанием причин.
Пример. Акционерное общество "Альфа" при составлении отчета допустило существенную ошибку, приведшую к занижению себестоимости на 13 млн руб. и соответствующему завышению чистой прибыли в финансовой отчетности за 20X8 г. Чистая прибыль АО "Альфа" оказалась завышенной на 48,1%, что и позволило классифицировать данную ошибку как существенную в отчетности за 20X8 г.
Отчет о прибылях и убытках за 20X9 год
20X9 г. 20X8 г. (по (пересчитано) Выручка от продаж 208 147 147 Себестоимость продаж (см. (160) (107) (120) Прибыль от обычной деятельности 48 40 27 Налог на прибыль (ставка 30%) (14,4) (12) (8,1) Чистая прибыль
33,6
18,9
Отчет о нераспределенной прибыли за 20X9 год
20X9 г. 20X8 г. (по (пересчитано) Сальдо нераспределенной прибыли 68 40 40 Исправление фундаментальной (9,1) -
Пересчитанное сальдо 58,9 - 40 Чистая прибыль за отчетный период 33,6 28 18,9 Сальдо нераспределенной прибыли
92,5
58,9
Примечание к финансовой отчетности АО "Альфа" за 20X9 г. В отчетном периоде выявлена существенная ошибка, выразившаяся в занижении отчетной себестоимости и завышении отчетной прибыли от основной деятельности на 13 млн руб. В результате чистая прибыль в отчете за 20X8 г. оказалась завышенной на 48,1%. В отчете за 20X9 г. показатели откорректированы на сумму указанной ошибки, а правильная сумма чистой прибыли за 20X8 г. по пересчитанному варианту признана равной 18,9 млн руб. Поправка на ошибку привела к увеличению налогооблагаемой прибыли в 20X9 г. и дополнительной уплате налога на прибыль: 13 x 0,3 = 3,9 млн руб. Начальное сальдо нераспределенной прибыли в отчете за 20X9 г. уменьшено на: 13 - 3,9 = 9,1 млн руб. и указано в сумме 58,9 млн руб. Теперь сальдо нераспределенной прибыли на конец 20X9 г. в сумме 92,5 млн руб. показано с поправкой на величину признанной ошибки.
Бухгалтерские оценки возникают при необходимости оценить факты, не поддающиеся точному измерению. Они определяются путем комплексного изучения ряда факторов, их ликвидационной стоимости, действительного срока использования амортизируемого актива, оценки возможности получения дебиторской задолженности, справедливой стоимости финансовых инструментов, чистой стоимости запасов и т.п. Изменение бухгалтерских оценок заключается в корректировке стоимости элементов финансовой отчетности (активов, расходов и т.п.). На практике постоянно происходят события, разово или постепенно изменяющие обстоятельства, на которых ранее основывались бухгалтерские оценки, либо появляется новая информация, возникает новый опыт, меняющий суждения руководства о правильности применяемых бухгалтерских оценок. Меняется подход к бухгалтерским оценкам, меняются и сами оценки. В отличие от исправления существенных ошибок изменение бухгалтерских оценок отражается в том отчетном периоде, в котором оно проведено и перспективно, то есть в будущих (последующих) отчетных периодах. МСБУ-8 указывает, что изменение в бухгалтерских оценках включается в учет чистой прибыли (убытка): - в том периоде, когда оно произошло, если его влияние распространяется на данный отчетный период; - в отчетном и в будущих отчетных периодах, если его влияние распространяется на отчетный и последующие периоды.
Пример. Компания приобрела и амортизировала комплекс производственных агрегатов, срок амортизации которых был установлен в 8 лет. Через два года компания приняла решение в течение 3 - 4 лет перейти на новейшую технологию и заменить производственный комплекс на новое оборудование. В данном случае к изменению бухгалтерских оценок отнесено уменьшение амортизационного срока комплекса производственных агрегатов с восьми до шести лет. В отчетном периоде третьего года эксплуатации комплекса и в последующие три года расходы на его амортизацию будут отражены исходя из нового установленного амортизационного срока.
Обесценение оборудования (иных активов) в результате аварии, стихийных бедствий и иных аналогичных причин не отражается как изменение бухгалтерских оценок. Это убыток текущего отчетного периода. Раскрытие информации об изменениях бухгалтерских оценок является обязательным. Речь идет о существенном влиянии изменений в бухгалтерских оценках на чистую прибыль (убыток) компании, ее активы и обязательства. В примечаниях к финансовой отчетности указываются характер изменений в бухгалтерских оценках, количественное влияние на показатели финансовой отчетности текущего и будущих периодов. В случаях, когда определить количественную оценку влияния невозможно, в примечаниях к отчетности указываются причины, по которым количественная информация по отдельным фактам изменения бухгалтерских оценок не может быть раскрыта.
12.3. Раскрытие информации об изменениях в учетной политике
Учетная политика включает набор принципов и процедур, конкретных методов, применяемых компанией для составления финансовой отчетности, вытекающих из действующих и применимых в данной компании МСФО и их интерпретаций. В случаях, когда ни один из МСФО не предусматривает ситуации, возникающей в компании, она должна опираться на профессиональные суждения своих специалистов. МСБУ-8 установил обязательный алгоритм действий при поиске правильного решения для формирования учетной политики: - рассмотрение МСФО и их интерпретаций, регулирующих учет аналогичных или параллельных операций и сделок; - применение положений и правил, изложенных в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (см. гл. 1 данного учебника); - поиск заявлений и указаний официальных национальных органов по данному вопросу, если эти органы регулируют учет и отчетность на основе принципов, близких к МСФО; - использование литературных источников по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, сложившейся практики учета, не противоречащей МСФО. Последовательность алгоритма действий изложена выше. Переход к последующему действию возможен, если предыдущее не дало необходимых результатов. Последовательное применение учетной политики является необходимым и желательным для обеспечения сопоставимости информации, представляемой в финансовой отчетности. Обычная практика, хорошо известная российским специалистам, заключается в том, что принятая организацией учетная политика не должна по возможности изменяться на протяжении длительного времени, с тем чтобы финансовая отчетность была бы полностью сопоставима на протяжении нескольких отчетных периодов. Но это невозможно, так как происходят объективные изменения в условиях хозяйственной деятельности. Поэтому МСБУ-8 устанавливает перечень обстоятельств, разрешающих изменение учетной политики, когда это требуется в соответствии с законодательством или стандартами финансовой отчетности или когда изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности данной компании. В финансовой отчетности необходимо раскрывать влияние изменений в учетной политике на показатели чистой и нераспределенной прибыли, отдельные статьи актива, обязательств и капитала компании. Стандарт специально подчеркивает, какие новые подходы к учетной политике не признаются ее изменениями и не требуют соответствующего раскрытия изменений в финансовой отчетности. К ним относятся: - принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок; - принятие новой учетной политики для событий и сделок, которые не происходили ранее или не были существенными; - принятие политики переоценки активов, которая хотя и является изменением учетной политики, но рассматривается как переоценка и раскрывается иначе. Изменения в учетной политике подлежат раскрытию в финансовой отчетности. Подход к изменениям в учетной политике предусматривает ретроспективный вариант, при котором финансовые отчеты о прибылях и убытках, о нераспределенной прибыли, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, представляются таким образом, как если бы новая учетная политика использовалась всегда. Изменения в учетной политике применяются к отчетности за текущий период и всей сравнительной информации, которая пересчитывается в соответствии с новой учетной политикой. Корректировка по новой учетной политике для тех периодов, которые не приводятся в сравнительной информации отчета, заключается в изменении сальдо нераспределенной прибыли на начало первого периода, для которого в отчете приводится сравнительная информация. Ретроспективные сводки финансовой информации также подлежат пересчету в соответствии с новой учетной политикой, но ретроспективные расчеты производятся только в случаях, если их можно практически осуществить. Мы уже сталкивались с аналогичным примером расчета для отражения в отчетности влияния исправлений существенных ошибок. Иллюстрация данного подхода в цифровом примере не приводится. Ретроспективный вариант представления информации об изменениях в учетной политике может применяться только тогда, когда любые суммы пересчета, относящиеся к предшествующим периодам, могут быть надежно определены. В случаях, когда изменения в учетной политике оказывают существенное влияние на текущий и предшествующие отчетные периоды или когда такое влияние ожидается в будущем, в финансовой отчетности необходимо раскрыть: - причины изменений и суммы корректировок для текущего и для каждого из предшествующих периодов, включаемых в сравнительную информацию, а также сумму корректировки, относящуюся к предшествующим периодам, не включенным в сравнительную информацию; - сведения о том, что сравнительная информация не пересчитывалась из-за практической невозможности пересчета. Альтернативный подход к изменениям в учетной политике может применяться только тогда, когда ретроспективные расчеты относительно предшествующих периодов практически неосуществимы, соответствующие суммы невозможно определить. Альтернативный подход заключается в том, что корректировки, возникающие из-за изменения учетной политики, включаются в расчет чистой прибыли (убытка) за текущий отчетный период, а сравнительная информация приводится в том виде, в котором она представлялась в отчетности за соответствующие предыдущие периоды. Стандарт предполагает, что компания постарается раскрыть дополнительную прогнозную информацию с корректировкой сравнительных показателей на суммы изменений в учетной политике в порядке, предусмотренном основным подходам. Изменения в учетной политике представляются в перспективном варианте только в случаях, когда суммы, подлежащие включению в чистую прибыль (убыток), не могут быть обоснованно и надежно определены. Перспективный вариант состоит в том, что учетная политика применяется только к операциям, проведенным после даты ее изменения. Никакие корректировки показателей нераспределенной прибыли предшествующих и текущего периодов не производятся. В финансовой отчетности необходимо раскрывать причины изменений и сумму корректировки, признанной в чистой прибыли (убытке) за текущий период, а также суммы корректировок, проведенные в прогнозной сравнительной информации и в сальдо нераспределенной прибыли. Если представление прогнозной информации неосуществимо, об этом следует указать в примечаниях к финансовой отчетности.
Пример. Акционерное общество "Бета" в 20X9 г. изменило учетную политику. Это изменение по расчетам привело к увеличению затрат, уменьшающих чистую прибыль, в периодах до 20X8 г. на сумму 19 млн руб.; в 20X8 г. - на сумму 8 млн руб.; в 20X9 г. - на сумму 13 млн руб. АО "Бета" применяет альтернативный подход к раскрытию информации об изменениях в учетной политике.
Альтернативный подход. Отчет о прибылях и убытках
┌──────────────────────┬───────────────────┬─────────────────────┐ │ │ Отчетные данные │ Прогнозные │ │ │ │ пересчитанные данные│ │ ├─────────┬─────────┼──────────┬──────────┤ │ │ 20X9 г. │ 20X8 г. │ 20X9 г. │ 20X8 г. │ ├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤ │Прибыль от обычной │ 125 │ 114 │ 125 │ 114 │ │деятельности │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤ │Влияние изменений │ │ │ │ │ │в учетной политике: │ │ │ │ │ │ за отчетный год │ (13) │ - │ (13) │ (8) │ │ за предыдущие годы │ (27) │ - │ - │ - │ ├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤ │Прибыль от обычной │ 85 │ 114 │ 112 │ 106 │ │деятельности │ │ │ │ │ ├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤ │Налог на прибыль (30%)│ (25,5) │ (34,2) │ (33,6) │ (31,8) │ │ │ ---- │ ---- │ ---- │ ---- │ ├──────────────────────┼─────────┼─────────┼──────────┼──────────┤ │Чистая прибыль │ ┌────┐ │ ┌────┐ │ ┌────┐ │ ┌────┐ │ │ │ │59,5│ │ │79,8│ │ │78,4│ │ │74,2│ │ │ │ └────┘ │ └────┘ │ └────┘ │ └────┘ │ └──────────────────────┴─────────┴─────────┴──────────┴──────────┘
Альтернативный подход. Отчет о нераспределенной прибыли
Отчетные данные Прогнозные 20X9 г. 20X8 г. 20X9 г. 20X8 г. Сальдо 295,8 216 295,8 216 Влияние изменений в - - (18,9) (13,3) Пересчитанные сальдо 295,8 216 276,9 202,7 Чистая прибыль за 59,5 79,8 78,4 74,2 Сальдо 355,3 295,8 355,3 276,9
Примечание. Влияние изменений в учетной политике на начальное сальдо нераспределенной прибыли определено по сумме изменений, повлиявших на показатели до 20X8 г., за вычетом налога на прибыль: 19 x 0,7 = 13,3 млн руб. Влияние учетной политики на начальное сальдо нераспределенной прибыли 20X9 г. определено как: 27 x 0,7 = 18,9 млн руб.
12.4. Информация о налогообложении прибыли
В МСБУ-12 "Налоги на прибыль" излагаются инструкции для учета налогов на прибыль. Он рассматривает порядок учета всех национальных и иностранных налогов, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль, а также налоги на прибыль, удерживаемые у источников выплаты, такие как налоги на дивиденды. Стандарт предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании. В связи с этим возникают такие понятия, как "отложенные налоговые обязательства" и "отложенные налоговые требования", с которыми необходимо серьезно разобраться. Они исходят из того, что международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила признания доходов и расходов и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Чаще всего не совпадают время их признания в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемые показатели. Но есть и такие доходы и расходы, которые не включаются в налогооблагаемую прибыль. И наоборот, есть такие доходы и расходы, которые не учитываются в отчете о прибылях и убытках, а относятся, например, на счета собственного капитала, но при этом включаются в налогооблагаемую прибыль. Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают единые для всех правила признания доходов и расходов в общей прибыли (убытке) любых организаций, а национальное налоговое законодательство существенно различается в разных странах, что создает дополнительные трудности для признания в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и требований. Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все возникающие временные (и иные) разницы, рассчитано и отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль и рассчитанной текущей величины налогооблагаемой прибыли (убытка). Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с наличием налогооблагаемых временных разниц. В общем случае они признаются за счет уменьшения чистой прибыли отчетного периода или уменьшения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи "Отложенные налоговые обязательства". При уменьшении сумм налогооблагаемых временных разниц это уменьшение проводится на увеличение текущих налоговых обязательств и уменьшение отложенных налоговых обязательств. Счета прибылей и убытков и собственного капитала уже не затрагиваются, как показано на схеме.
Дебет счетов Кредит счетов ┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐ │А. Счет расходов по налогу├─────────>│А. Счет текущих │ │на прибыль ├───┐ │обязательств по расчетам с│ └──────────────────────────┘ │ │бюджетом │ │ ├──────────────────────────┤ └─────>│А. Счет отложенных │ │налоговых обязательств │ └──────────────────────────┘ ┌──────────────────────────┐ │Б. Счет расходов по налогу│ ┌──────────────────────────┐ │на прибыль │<─────────┤Б. Счет текущих │ ├──────────────────────────┤ ┌───┤обязательств по расчетам с│ │Б. Счет отложенных │ │ │бюджетом │ │налоговых обязательств с│<─────┘ └──────────────────────────┘ └──────────────────────────┘
Отложенные налоговые требования - это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих отчетных периодах и возникающие в связи с наличием вычитаемых временных разниц и некоторых других обстоятельств. В общем случае они признаются за счет уменьшения налога на прибыль в отчетности о прибылях и убытках или увеличения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи "Дебиторская задолженность по отложенным налоговым требованиям". При уменьшении сумм вычитаемых временных разниц на сумму рассчитанного налога уменьшаются налоговые требования с одновременным уменьшением текущих обязательств по расчетам с бюджетом, как показано на схеме.
Дебет счетов Кредит счетов ┌──────────────────────────┐ ┌──────────────────────────┐ │А. Счет отложенных ├─────────>│А. Счет расходов по налогу│ │налоговых требований ├───┐ │на прибыль │ └──────────────────────────┘ │ ├──────────────────────────┤ └─────>│А. Счет собственного │ │капитала │ └──────────────────────────┘ ┌──────────────────────────┐ │Б. Счет текущих │ ┌──────────────────────────┐ │обязательств по расчетам с│<─────────┤Б. Счет отложенных │ │бюджетом │ │налоговых требований │ └──────────────────────────┘ └──────────────────────────┘
Временные разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. В МСБУ-12, в отличие от его прежней редакции, временные разницы определяются по балансовой стоимости, а не по суммам налога на прибыль, вытекающим из этих разниц, как в прежнем стандарте. Налоговой базой актива или обязательства называется сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается при налогообложении прибыли. Налоговая база актива - это сумма, которая вычитается из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после того, как она возместит стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, его налоговая база равна его балансовой стоимости. Если стоимость актива не влияет на обложение соответствующих экономических выгод, налоговая база актива равна нулю. Если по долгосрочному активу начислено амортизации за период его применения 28%, то его налогооблагаемая база равна 72%, то есть равна его непроамортизированной стоимости. Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом суммы, не подлежащей налогообложению в будущих периодах. Например, аванс в счет будущей продажи. Его налоговая база, как обязательства, будет равна его балансовой стоимости за вычетом той суммы дохода, которая не будет объектом налогообложения в будущих периодах. Так, из суммы дохода будет вычтена себестоимость товара, предполагаемого к продаже. Временные разницы по своей сути подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемыми временными разницами называют такие, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка в будущих отчетных периодах по факту возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства. Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - это сумма прибыли (убытка) за период, рассчитанная по правилам налогообложения, установленным для определения налога на прибыль. Расходами по налогу на прибыль или возмещением налога называется совокупная сумма текущего и отложенного налога, включенная в расчет чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Вычитаемыми временными разницами называют такие, которые вычитаются при расчетах налогооблагаемой прибыли или налогового убытка будущих отчетных периодов после возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства. Учет текущих налоговых обязательств (требований). Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной сумме налога. Если уже оплаченная сумма налога за данный и предыдущий периоды превышает подлежащую оплате за эти периоды, то сумма превышения признается в качестве обязательства, равного неоплаченной сумме налога. Если уже оплаченная сумма налога за данный и предыдущий периоды превышает подлежащую оплате за эти периоды, то сумма превышения признается в качестве текущих дебетовых требований по расчетам с бюджетом. Когда налоговый убыток используется для погашения текущей задолженности за предыдущий период, компания признает эту выгоду в качестве актива в том периоде, в котором возник данный налоговый убыток. Краткосрочные налоговые обязательства или требования по налогам за текущий и предшествующий периоды оцениваются в сумме, которую предполагается заплатить налоговым органам или возместить за их счет по налоговым ставкам и налоговым правилам (законодательству), которые действовали или в основном действовали по состоянию на отчетную дату. Российские бухгалтеры хорошо знают практику учета текущих расчетов по налогу на прибыль. Полагаю, что именно эти положения в дальнейших разъяснениях не нуждаются.
12.5. Признание отложенных налоговых обязательств и требований
Налогооблагаемые временные разницы. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается в целях налогообложения. Это и есть сумма налогооблагаемой временной разницы, а сумма налога с нее, который будет оплачен в будущих отчетных периодах, является суммой отложенного налогового обязательства. Стандарт требует, чтобы отложенные налоговые обязательства признавались для всех налогооблагаемых временных разниц, за некоторыми исключениями, которые описаны в § 15 и 39 МСБУ-12. Они будут рассмотрены позже. Некоторые обстоятельства, ведущие к образованию налогооблагаемых временных разниц: - процентные доходы включаются в учетную прибыль, а это вся чистая прибыль (убыток) компании до вычета расходов по налогу на основе распределения по времени получения, а в налогооблагаемую прибыль они включаются по кассовому методу. То же касается и процентов, учитываемых как затраты по займам; - выручка от продажи товаров включается в учетную прибыль при отпуске товаров, а в налогооблагаемую прибыль - по кассовому методу, то есть по мере поступления денежных средств; - сумма амортизации, рассчитанная для налогообложения, может отличаться от той, которая использована при определении учетной прибыли (убытка). Могут отличаться сами методы амортизационных отчислений. Если налоговая амортизация ускоряется по сравнению с учетной, это ведет к признанию отложенного налогового обязательства. Если, наоборот, учетная амортизация ускоряется по сравнению с налоговой, это находит выражение в отложенном налоговом требовании; - авансовые расходы уже вычтены по кассовому методу при расчете налогооблагаемой прибыли; - затраты на разработку вычтены при определении налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором они возникли, но фактически они капитализированы и будут амортизироваться в учетной прибыли будущих отчетных периодов. И это далеко не полный перечень обстоятельств, являющихся причиной образования налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемые временные разницы при объединении компаний возникают в случае, когда балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости при приобретении компании, а корректировка стоимости для целей налогообложения не производится. Налогооблагаемые временные разницы могут возникать, когда нереализованные убытки, полученные от операций внутри консолидируемой группы компаний, ликвидируются путем включения их в балансовую стоимость запасов или основных средств, а также когда нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных компаний (и по совместной деятельности) включается в сводную нераспределенную прибыль, а налоги с этой прибыли будут выплачиваться после ее получения материнской компанией. Стандарт запрещает признание отложенного налогового обязательства, если оно возникает из стоимости деловой репутации, амортизация которой не вычитается при налогообложении, и если материнская компания либо иной инвестор могут контролировать время восстановления временной разницы по нераспределенной прибыли. Первоначальное признание актива или обязательства или учет их по справедливой стоимости могут вызвать появление налогооблагаемых временных разниц, если эти признания и оценки в финансовом учете отличаются от условий их налогообложения. Вычитаемые временные разницы возникают в связи с оттоком из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды, при котором некоторые суммы могут подлежать вычету из налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. Временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой порождает в отношении налогов отложенное налоговое требование, которое будет возмещаться при налогообложении прибыли в будущих отчетных периодах. Стандарт требует (п. 24), чтобы отложенные налоговые требования признавались для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, достаточная для погашения отложенных налоговых требований. Рассмотрим некоторые параметры, в результате которых возникают вычитаемые временные разницы: - фактическая себестоимость запасов, проданных до отчетной даты, вычитается при определении учетной прибыли в момент их отпуска покупателю, а при налогообложении вычитается после получения денег за продажу; - накопленная амортизация актива, показанная в финансовой отчетности, превышает амортизацию, принимаемую при налогообложении; - отложенный в балансе доход, уже включенный в налогооблагаемую прибыль; - сумма уменьшения стоимости актива до чистой стоимости реализации, которая не принимается при налогообложении до фактической продажи актива; - сумма уменьшения балансовой стоимости краткосрочных инвестиций или финансовых инструментов до их справедливой стоимости, не принимаемая для целей налогообложения; - нереализованная прибыль, возникающая в результате сделок внутри консолидированной группы компаний, исключенная из балансовой стоимости запасов или основных средств, но не учтенная при налогообложении прибыли в данном периоде; - отрицательная деловая репутация, доход от которой не принимается при налогообложении. Стандарт не разрешает признавать отложенное налоговое требование по этой временной разнице. Сумма отложенных налоговых требований, так же как и сумма отложенных налоговых обязательств, должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы при том способе возмещения или погашения балансовой стоимости активов и обязательств, который компания предполагает применить. Стандарт запрещает дисконтировать суммы отложенных требований и отложенных налоговых обязательств. МСБУ-12 указывает на необходимость отразить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, а также раскрыть ее основные компоненты. К ним относятся: - текущий налог на прибыль, подлежащий оплате в данном отчетном периоде; - отложенный налог на прибыль из-за возникших в данном отчетном периоде временных разниц и уменьшения остатка отложенного налога; - отложенный налог, возникший в связи с изменением ставки налога, уточнением и признанием отложенных налоговых требований, изменениями в учетной политике. Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток в данном отчетном периоде, если они не должны признаваться на счете капитала. Если текущий или отложенный налог относится непосредственно к тем статьям, которые в данном или другом отчетном периоде отражались на счете капитала, то суммы налога также относятся на дебет или кредит счета капитала. Иногда бывает трудно определить сумму текущего или отложенного налога, подлежащего учету на счете капитала. В таком случае суммы налогов распределяются на пропорциональной или иной основе, которая обеспечивает более правильное их распределение в конкретных условиях. Текущие налоговые обязательства (требования) отражаются в отчетном бухгалтерском балансе отдельно от отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований. В балансе не разрешается отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования отражать в составе краткосрочных статей баланса, если разделение их на краткосрочные и долгосрочные проводится в отчетном балансе на регулярной основе. Расходы по налогу, включаемые в чистую прибыль (убыток) за отчетный период, представляют в отчете о прибылях и убытках. Курсовые валютные разницы, возникающие по отложенным налоговым обязательствам или отложенным налоговым требованиям, отражаются в отчете о прибылях и убытках, если такое представление информации считается наиболее приемлемым для пользователей финансовой отчетности. Основные элементы расхода по налогу должны раскрываться в финансовой отчетности отдельно, как показано на схеме.
Текущие Отложенный Отложенные Суммы выгоды, Суммы
Подлежит раскрытию в финансовой отчетности следующая дополнительная информация: - текущий и отложенный налог, отнесенный на счет капитала; - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; - суммы или совокупная сумма вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов, по которым не отражались (не признавались) отложенные налоговые требования; - суммы или совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, участие в совместной деятельности, по которым налоговые обязательства не признаны. Необходимо раскрывать налоговые расходы, возникшие в связи с прекращением деятельности в соответствующем направлении, а также сумму отложенного налогового требования с указанием причин, послуживших основой для его признания, если его реализация зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, возникающей в результате восстановления временных разниц или при наличии убытка в текущем (предшествующем) отчетном периоде. При объяснении зависимости между расходом по налогу и учетной прибылью используют применяемую ставку налога на прибыль, внутреннюю ставку, объединяющую ставки общенациональных и местных налогов, среднюю действующую ставку налога на прибыль. Последняя равна расходу по налогу, разделенному на учетную прибыль. Вспомним, что учетной прибылью называется показатель, равный сумме чистой прибыли по отчету, увеличенной на сумму расхода по налогу на прибыль. Взаимозачет налоговых обязательств и требований по текущим платежам возможен, если у компании имеется законное право на проведение такого зачета. Оно возникает, если платежи взимаются одним налоговым органом и компания получила разрешение произвести (или получить) чистый единый платеж. В сводной финансовой отчетности также можно зачесть текущие налоговые обязательства и требования разных компаний, если на то получено согласие налоговых органов. Компания может и должна проводить взаимозачет отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств, если она имеет законное право проводить взаимозачет текущих налоговых требований и обязательств и если эти отложенные требования и обязательства относятся к одному налогоплательщику - юридическому лицу и к налоговым платежам, взыскиваемым одним налоговым органом. В сводной финансовой отчетности можно проводить взаимозачет отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств нескольких компаний-налогоплательщиков, если все они приписаны к одному и тому же налоговому органу и если все эти компании согласились одновременно в каждом будущем периоде реализовать активы и погашать обязательства, на основе которых возникли отложенные налоги, и намерены погашать текущие налоговые обязательства и требования по сальдированным суммам.
12.6. Основы сегментной отчетности
Многие крупные акционерные общества производят всевозможные товары, оказывают разнообразные услуги, осуществляют торговую, посредническую финансовую деятельность на предприятиях с различным техническим уровнем, разной рентабельностью, имеющих различные перспективы дальнейшего развития. Производство и продажа товаров совершаются в различных географических зонах, государствах, территориальных районах, что также накладывает свой отпечаток на результаты хозяйственной деятельности. Информация об этих особенностях представляет весьма значительный интерес для многих пользователей финансовой отчетности. Цель МСБУ-14 "Сегментная отчетность" - регламентировать предоставление компаниями отчетности о сегментах деятельности, с тем чтобы помочь пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели работы компании, оценить существенные риски и выгоды в ее деятельности, найти наиболее обоснованные решения относительно данной компании. МСБУ-14 устанавливает, что сегментную отчетность должны представлять только те компании, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются на открытом рынке или которые готовятся к выпуску долевых или долговых ценных бумаг (находятся в процессе выпуска) на открытый фондовый рынок. Стандарт предусматривает два вида отчетных сегментов: хозяйственные сегменты и географические сегменты. Для определения этих сегментов предлагается использовать внутреннюю организационную структуру компании и систему ее внутренней отчетности. Если внутренние сегменты компании основаны не на требуемых стандартом группах связанных товаров (услуг) или не на географическом расположении объектов, для определения отчетных сегментов необходимо рассматривать следующий (низший) уровень внутрифирменной сегментации. При выборе отчетных сегментов компания самостоятельно классифицирует основания для отнесения сегментов к первичной и вторичной группам. Для вторичной группы отчетных сегментов требуется раскрывать значительно меньше информации, чем для первичных отчетных сегментов. Небольшие внутренние сегменты можно объединять друг с другом, если они имеют значительное число общих факторов, присущих определениям хозяйственного или географического сегментов. Общий доход от операций с внешними покупателями и клиентами для всех отчетных сегментов компании вместе должен составлять не менее 75% общего дохода данной компании. Если этот норматив не соблюдается, необходимо определить дополнительные отчетные сегменты и обеспечить необходимый нормативный показатель. В общем случае к отчетным сегментам относят подразделения компании, которые получают не менее 10% доходов от продаж и от операций с другими сегментами относительно совокупного дохода всех сегментов компании; имеют не менее 10% от прибыли всех сегментов компании; стоимость активов которых составляет не менее 10% от стоимости активов всех сегментов. Круг отчетных сегментов ограничивается теми, которые получают большую часть своих доходов от продаж внешним покупателям и клиентам. Сегментная отчетность должна представляться в полных комплектах публикуемой финансовой отчетности, которые, как известно, состоят из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале и примечаний к отчетности. В финансовой отчетности, консолидирующей финансовую отчетность компаний, сегментная отчетность представляется только в составе сводной финансовой отчетности. Но если дочерняя компания имеет ценные бумаги, свободно обращающиеся на рынке, она представляет сегментную отчетность и в своей отдельной финансовой отчетности. Компания, которая объединяет финансовую отчетность компаний со свободно обращающимися на рынке ценными бумагами и финансовую отчетность ассоциированных и иных компаний, в которых она имеет финансовые интересы, сегментную отчетность представляет только в составе объединенной финансовой отчетности данной компании. Аналогично, если какая-либо ассоциированная компания имеет ценные бумаги, свободно обращающиеся на фондовом рынке, она представит сегментную отчетность в своей собственной финансовой отчетности. Отчетный сегмент - это хозяйственный или географический сегмент, который определяется по признакам, указанным ниже, по которому представляется сегментная информация в соответствии с МСБУ-14. Хозяйственный сегмент представляет собой часть операций компании, направленных на производство товаров и услуг, и подвержен рискам и выгодам, отличающим его от рисков и выгод других хозяйственных сегментов. Хозяйственный сегмент не должен включать товары и услуги со значительно отличающимися рисками и выгодами. Наоборот, товары и услуги, включенные в один хозяйственный сегмент, должны быть сходными по большинству факторов. Географический сегмент представляет собой часть операций компании по производству товаров и услуг в конкретной экономической среде, который подвержен рискам и выгодам, возникающим в этой среде и отличающимся от рисков и выгод сегментов, действующих в других экономических условиях. Географическим сегментом может быть одна страна, группа стран или регион внутри страны. Риски и прибыли компании зависят от расположения ее производства или деятельности по оказанию услуг, то есть от расположения ее операций. Но они могут зависеть и от расположения ее рынков и клиентов. Выбор географического сегмента может быть проведен как по месту расположения операций, так и по месту расположения рынков и клиентов.
Хозяйственный сегмент Географический сегмент Характер товаров или услуг Сходство экономических и Характер производственных Отношения между операциями в Тип или класс клиентов, Территориальная близость Методы, используемые для Правила валютного контроля Характер регулирующей среды: Валютные риски
Другие специальные риски,
При выборе сегментов необходимо руководствоваться данными об организационной структуре компании, которые помогут определить, на чем должны основываться ее географические сегменты - на расположении активов компании или расположении ее клиентов. Выбор состава хозяйственных и географических сегментов, классификация их на первичные и вторичные зачастую основываются на субъективных решениях руководства компании. При выборе отчетных сегментов не следует забывать о пользователях финансовой отчетности. Нужно позаботиться о том, чтобы сегментная отчетность была уместной, надежной и сопоставимой во времени. Доходы, расходы и результаты отчетного сегмента. Доходы сегмента представляют собой сумму той части доходов компании, которая может быть обоснованно отнесена к доходам данного сегмента, а также доходам, непосредственно полученным в операциях, проведенных самим сегментом. Доходы подразделяются на доходы, полученные от внешних клиентов, и доходы, полученные от других сегментов своей компании. Доходы сегмента включают долю в доходах совместного предприятия, а также долю сегмента в прибылях ассоциированных компаний, совместных предприятий и в других инвестициях, учтенных по методу долевого участия, если эти доходы (убытки) включены в консолидированный доход или общий доход отчитывающейся компании. В доходы сегмента не включают результаты чрезвычайных событий, а также доход от дивидендов и процентов, в том числе полученный от других сегментов, прибыли от продажи инвестиций или от погашения долгов, если только операции сегмента не носят главным образом финансового характера. Расходы сегмента включают расходы, возникшие непосредственно в результате операционной деятельности сегмента, и обоснованную часть соответствующих расходов, которые могут быть распределены на данный сегмент. Расходы сегмента включают обоснованную долю расходов на внешние продажи и операции, а также на операции с другими сегментами данной компании. Расходы компании, проведенные от имени сегмента, относящиеся к его операционной деятельности, должны быть отнесены на данный сегмент, если они могут быть однозначно идентифицированы. В расходы сегмента включается доля расходов совместного предприятия, которая относится к данному сегменту, если она учитывается по методу пропорционального сведения. В отчетности сегмента, преимущественно проводящего финансовые операции, процентный доход и процентный расход могут быть отражены как сальдированная сумма. В расходы сегмента не включаются: результаты чрезвычайных обстоятельств; суммы процентов, убытки от продажи инвестиций и погашения долгов, если операции сегмента не являются преимущественно финансовыми; доля компании в убытках ассоциированных, совместных и иных компаний (в других инвестициях), учтенных по методу долевого участия; расходы по налогу на прибыль; общие административные и иные расходы всей компании. Сегментные результаты (результаты сегмента) определяются сопоставлением его доходов и расходов. Корректировки на долю меньшинства в прибыли (убытках) при расчетах сегментных результатов не принимаются во внимание. Активы и обязательства отчетного сегмента, включаемые в сегментную отчетность в соответствии с МСБУ-14. Активы сегмента включают краткосрочные активы - запасы, дебиторскую задолженность, денежные средства, которые используются в операционной деятельности сегмента, основные средства, нематериальные активы, но не включают те активы, которые используются для общих целей компании и для управления ею. Активы, используемые двумя или несколькими сегментами в той части, которая обоснованно и надежно определена как часть активов данного сегмента, включаются в его отчетность. К активам сегмента относятся задолженность по займам, инвестиции и другие доходные статьи, если в результаты данного сегмента включаются проценты и дивиденды, получаемые как доходы. Инвестиции, учтенные по методу долевого участия, если прибыли (убытки) по ним формируют сегментные результаты, а также инвестиции в совместные предприятия, учитываемые по методу пропорционального сведения, также отражаются в составе активов сегмента. Амортизируемый актив, по которому амортизационные отчисления относятся на расходы сегмента, а также деловая репутация, амортизируемая за счет сегмента, включаются в его активы. Активы сегмента оцениваются по балансовой стоимости за вычетом отчислений, амортизации и других регулирующих статей и не включают дебиторской задолженности по расчетам, связанным с налогообложением прибыли. Обязательства сегмента состоят из кредиторской задолженности поставщикам, авансовых поступлений, начисленных обязательств, таких как резервы на гарантийное обслуживание, относящихся к товарам и услугам у данного сегмента. Обязательства по займам и кредитам отражаются в отчетности сегмента только тогда, когда проценты по ним оплачиваются за счет результатов деятельности данного сегмента. Обязательства по налогу на прибыль в отчетность сегмента не включаются. Учетная политика сегмента не отличается от общей учетной политики компании, если только не существует специальной учетной политики для сегмента, которая дополняет общую учетную политику. В оценку активов и обязательств сегмента включаются все корректировки, связанные с переоценкой и другими процедурами. В консолидированной (сводной) финансовой отчетности при составлении сегментной отчетности в расчет не принимаются взаимные зачеты и погашения внутригрупповых операций и сальдо. В специальной учетной политике для сегмента определяются правила распределения доходов и расходов по сегментам, методы оценки взаимных расчетов между сегментами, состав расходов и доходов сегмента и т.п.
12.7. Раскрытие информации по отчетным сегментам
Формирование хозяйственных и географических сегментов. Стандарт рекомендует формировать хозяйственные и географические сегменты как организационные подразделения компаний, не стремиться создавать сегменты только для внешней отчетности. Последнее ведет к ошибкам и напряжению при подготовке информации, снижает контрольные возможности управленческого персонала при оценке результатов и предстоящего на будущее распределения ресурсов. Если внутренние подразделения в организационной структуре компании не подходят под факторы, определенные стандартом и уже приведенные выше в этих комментариях, администрация компании рассматривает другие варианты формирования сегментов на основании этих факторов. Для сегментов, представляющих внутреннюю отчетность, необходимо рассмотреть возможность использования их для формирования внешних сегментов более низкого уровня. Существенно похожие между собой хозяйственные или географические сегменты могут быть объединены в один укрупненный сегмент. Схожесть подтверждается наличием устойчивого набора соответствующих факторов и малым отличием одноименных финансовых показателей в течение нескольких лет. Формирование первичного и вторичного форматов сегментной отчетности основывается главным образом на оценке рисков и размеров прибыли в зависимости от факторов, формирующих хозяйственные и географические сегменты. В условиях зависимости рентабельности и основных рисков в работе компании от различий в производимых товарах и оказываемых услугах первичный формат для представления информации должен присваиваться хозяйственным сегментам. Вторичный формат в этих условиях присваивается географическим сегментам. Если норма рентабельности и основные риски компании зависят от условий ее работы в разных странах и на разных территориях, первичный формат для представления информации должен отдаваться географическим сегментам, а вторичный - хозяйственным сегментам. Для большинства компаний сама организационная структура и порядок внутрифирменной отчетности указывают на приоритеты возникновения рисков и основы максимизации прибылей компании. За редкими исключениями, в основу выбора первичного формата сегментной отчетности будут положены организационная структура компании и структура ее внутренних отчетных сегментов. В некоторых компаниях риски и прибыли в своей зависимости от характера производства или от его территориального размещения четко не проявляются, а в системе управления компания применяет так называемый матричный подход. Внутрифирменная отчетность в таких компаниях также представляется в матричном формате. Стандарт устанавливает, что в таком случае в качестве первичного формата отчетности следует применять отчетность по хозяйственным сегментам. Географические сегменты укладываются во вторичный формат сегментной отчетности. В конкретной ситуации возможно наилучшим образом раскрыть информацию по сегментам при использовании "матричного представления" сегментной отчетности, при котором и хозяйственным, и географическим сегментам присваивается первичный формат с полным раскрытием всей информации по обоим типам сегментов. Такое раскрытие сегментной информации может быть более уместным для пользователей финансовой отчетности. Следует иметь в виду, что МСБУ-14 не требует, но и не запрещает "матричное" представление сегментной отчетности. Информация по первичному формату отчетности представляется по всему перечню показателей, предусмотренному в § 51 - 69 МСБУ-14. Они показаны в примере сегментного отчета акционерного общества "Вега" за 20X9 г., который представлен ниже.
Производство: Другие Общие готовой головных мягких 2 3 4 5 6 7 1 Операционные 140 50 42 58 290 1.1 в том числе от 140 50 42 58 290 1.2 в том числе от - - - - - 2 Сегментные 40 10 8 12 70 3 Сегментные 80 30 15 35 160 4 Сегментные 38 20 10 22 90 5 Себестоимость - 5 - 3 8 5.1 основных средств - 5 -
5 5.2 нематериальных - - - 3 3 6 Амортизационные (4) (2) (1,5) (2,5) (10) 7 Неденежные - - - - - 8 Процентные - - - (1,1) (1,1) 8.1 обязательства, - - - - - 9 Процентные - - - 0,8 0,8 9.1 инвестиции, - - - - - 10 Доходы (убытки) - - - - - 10.1 совокупные - - - - - 11 Нераспределенные - - - (3,5) (3,5) 12 Другие доходы - - - 2,8 2,8 13 Совокупная - - - - 69 14 Результат - - - - - 15 Расходы по
20,7 16 Чистая прибыль:
48,3
Дополнительно к цифровой информации, представленной в сегментном отчете компании по первичному формату, раскрывается следующая информация: - доходы любого хозяйственного или географического сегмента, внешние доходы которого составляют более 10% доходов, но который не отнесен к отчетным сегментам, потому что большинство его доходов поступает от других сегментов компании; - типы продукции и услуг в каждом хозяйственном сегменте; - состав каждого географического сегмента; - изменения в сегментной учетной политике; - методы ценообразования для межсегментных передач и любые изменения в них; - сверка доходов, результатов, активов и обязательств по отчетным сегментам с общими показателями компании по этим статьям. Информация по вторичному формату отчетности должна представляться по значительно сокращенному перечню, хотя стандарт не запрещает представлять такую информацию в объеме, применяемом для первичного формата сегментной отчетности. Информация, представляемая по вторичному формату, зависит от того, какой вид сегментов принят для составления отчетности по первичному формату. Раскрываемая информация сведена в таблицу, представленную ниже.
┌───────────────────┬───────────────────┬────────────────────────┐ │ Первичный формат -│ Первичный формат -│ Первичный формат - │ │ хозяйственные │ географические │ географические сегменты│ │ сегменты │ сегменты по │ по расположению │ │ │ расположению │ клиентов │ │ │ активов │ │ ├───────────────────┼───────────────────┼────────────────────────┤ │1. Доходы от │1. Доходы от │1. Доходы от внешних │ │внешних клиентов по│внешних клиентов по│клиентов по │ │их географическому │хозяйственным │хозяйственным сегментам │ │расположению │сегментам │ │ ├───────────────────┤1.1. Доходы от ├────────────────────────┤ │2. Балансовая │внешних клиентов по│2. Балансовая стоимость │ │стоимость │их географическому │сегментных активов по │ │сегментных активов │расположению, если │хозяйственным сегментам │ │по расположению │оно отличается от │2.1. Балансовая │ │активов │расположения │стоимость активов по их │ │ │активов │расположению, если она │ ├───────────────────┼───────────────────┤отличается от стоимости │ │3. Затраты на │2. Балансовая │сегментных активов по │ │приобретение │стоимость │расположению клиентов │ │основных средств и │сегментных активов │ │ │нематериальных │по хозяйственным │ │ │активов за отчетный│сегментам │ │ │период по ├───────────────────┼────────────────────────┤ │расположению │3. Затраты на │3. Затраты на │ │активов │приобретение │приобретение основных │ │ │основных средств и │средств и нематериальных│ │ │нематериальных │активов по хозяйственным│ │ │активов за отчетный│сегментам │ │ │период по │3.1. Затраты на │ │ │хозяйственным │приобретение основных │ │ │сегментам │средств и нематериальных│ │ │ │активов, если они │ │ │ │отличаются от │ │ │ │группировки затрат по │ │ │ │расположению клиентов │ └───────────────────┴───────────────────┴────────────────────────┘
12.8. Информация о событиях после отчетной даты
События после отчетной даты имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. К событиям после отчетной даты нужно относить все события, которые могли повлиять на содержание отчетной информации, вплоть до утверждения финансовой отчетности к выпуску, даже если они возникли после опубликования данных о прибыли или другой информации из финансовой отчетности. Если финансовая отчетность представляется на утверждение акционерам после ее выпуска, то она считается утвержденной к выпуску в день ее первоначального выпуска, например после разрешения руководства представить отчетность наблюдательному совету или иной аналогичной структуре, в которую не входят представители исполнительного органа компании.
┌───────────────────────────────────────┐ │ События после отчетной даты │ └───────────────────┬───────────────────┘ \│/ ┌─────────────────────────────────┐ \│/ \│/ ┌────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐ │Подтверждающие хозяйственные│ │Свидетельствующие о возникновении│ │условия, существовавшие на │ │после отчетной даты новых │ │отчетную дату │ │хозяйственных условий │ └──────────────┬─────────────┘ └─────────────────┬───────────────┘ \│/ \│/ ┌────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐ │Отражаемые в отчетности │ │Не отражаемые в отчетности после │ │после отчетной даты │ │отчетной даты │ └────────────────────────────┘ └─────────────────────────────────┘
Деление событий после отчетной даты на два типа весьма важно, так как оно указывает на события, подлежащие отражению в составленной отчетности уже после отчетной даты и не подлежащие отражению, - их внесение в уже составленную отчетность не требуется. События после отчетной даты, отражаемые в отчетности. Стандарт приводит некоторые примеры событий, последствия которых компания обязана учитывать путем внесения коррективов в показатели составленной финансовой отчетности либо путем отражения ранее не признанных объектов учета. Решение суда после отчетной даты. Оно ожидалось - было признано в качестве условного актива или условного обязательства. Теперь его надо отразить в балансе на отчетную дату с соответствующей корректировкой в отчете о прибылях и убытках. Банкротство заказчика после отчетной даты. Его не ждали. Но дебиторская задолженность, признанная в балансе, теперь переходит в разряд сомнительных долгов, что должно быть отражено в балансе на отчетную дату и в отчете о прибылях и убытках. Выручка от продажи активов до отчетной даты поступила после отчетной даты в существенно меньшем размере из-за претензии покупателя по качеству, которые признаны справедливыми. Выявленные после отчетной даты ошибки или факты мошенничества, повлекшие за собой искажение показателей отчетности. События после отчетной даты, не отражаемые в отчетности. Снижение рыночной стоимости финансовых инструментов. Оно произошло после отчетной даты и отражает новые хозяйственные условия. Корректировать составленную отчетность по таким событиям не требуется. Продажа дочерней компании после отчетной даты является событием будущего отчетного периода и не требует корректировки уже составленной отчетности. Значительные убытки от пожара, который случился после отчетной даты, или начало судебного дела после отчетной даты не потребуют никаких изменений в составленной отчетности. В соответствии с § 20 МСБУ-10 необходимо в примечаниях к составленной отчетности раскрыть характер последующих событий и их финансовые последствия, если данная информация имеет существенное значение для достоверной оценки и решений пользователей представленной финансовой отчетности. Не разрешается признавать обязательства по дивидендам по результатам отчетного года, которые рекомендуются после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Непрерывность деятельности, поставленная под сомнение после отчетной даты или когда события после отчетной даты указывают на невозможность дальнейшего соблюдения принципа непрерывности деятельности отдельных крупных производственных подразделений компании, корректирования каких-либо показателей составленной отчетности не требует. Если принцип непрерывности деятельности более не является приемлемым, а руководство намеревается приостановить деятельность организации либо ликвидировать ее, то данное событие настолько кардинально меняет всю ситуацию, что корректирование данных уже составленной отчетности не может исправить отчетность. Нужно коренным образом изменить методику бухгалтерского учета и составить иную отчетность, а ранее составленную необходимо отозвать. Что касается невозможности применения принципа непрерывности деятельности отдельных подразделений или сегментов компании, то данное событие следует отражать как прекращаемую деятельность, хотя МСБУ-1 "Представление финансовой отчетности" допущение непрерывности деятельности применяет ко всей организации в целом.
12.9. Информация о прибыли на акцию
Для упорядочения представляемой компаниями информации о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию, которая используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах или различных компаний в одном и том же отчетном периоде, МСБУ-33 "Прибыль на акцию" устанавливает общие для всех правила расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы "прибыль, разделенная на количество акций". В соответствии со стандартом его обязаны применять компании, обыкновенные акции которых или финансовые инструменты, в них конвертируемые, обращаются на открытом рынке ценных бумаг или которые начали процесс размещения своих акций и финансовых инструментов на них на рынке. Закрытые акционерные общества и другие организации, акции которых или финансовые инструменты не обращаются на свободном рынке ценных бумаг, не обязаны применять МСБУ-33. Но если они в своей финансовой отчетности приводят информацию о прибыли на акцию, они обязаны раскрывать эту информацию, руководствуясь названным стандартом. Это обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности различных компаний. В консолидированной финансовой отчетности, представленной одновременно с финансовой отчетностью материнской компании, отражаются показатели прибыли на акцию, что исключает необходимость отражения таких же показателей в отчетности материнской компании. В этом стандарт исходит из понимания того, что пользователи финансовой отчетности проявляют интерес к результатам всей группы в целом. Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде. Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль (убыток), признанная по отчету за данный период, включая и расходы на выплату налогов, уменьшается на сумму дивидендов на привилегированные акции. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается. Сумма дивидендов на привилегированные акции состоит из любых дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям, объявленным за отчетный период, и дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям, которые должны быть по ним начислены независимо от того, объявлялись эти дивиденды или нет. Сумма дивидендов за данный отчетный период не должна включать любые суммы дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за предыдущие отчетные периоды, которые были объявлены или выплачены в течение данного отчетного периода. Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которых акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде. Взвешенный временной коэффициент можно определять на основе приблизительного расчета не по дням, а по месяцам нахождения акций в обращении. Рассмотрим пример определения средневзвешенного количества акций, но покажем расчет взвешенного временного коэффициента по дням и приближенно - по месяцам.
Выпущено Акции в Взвешенный Взвешенный 1 января Сальдо - 1700 151 : 365 = 5 : 12 = 31 мая Размещены 800 2500 183 : 365 = 6 : 12 = 1 Выкуплены 250 2250 30 : 365 = 1 : 12 = 31 Сальдо - 2250 - -
Средневзвешенное количество акций в обращении, рассчитанное: а) по дням (1700 x 0,414) + (2500 x 0,501) + (2250 x 0,082) = 2142 акции; б) по месяцам (1700 x 0,417) + (2500 x 0,5) + (2250 x 0,083) = 2146 акций. Как видим, если размещение и выпуск акций проводились по состоянию на начало или конец месяца, то приблизительные расчеты не отличаются от точного расчета по дням. Стандарт предусматривает, что обыкновенные акции включаются в расчет средневзвешенного количества акций в обращении с момента возникновения обязательства по их оплате. В зависимости от характера сделки этот момент возникает в периодах, представленных на нижеприведенной схеме.
┌───────────────────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ │Размещение путем добровольного ├────>│Начиная со дня выплаты│ │реинвестирования дивидендов │ │дивидендов │ ├───────────────────────────────────┤ ├──────────────────────┤ │Размещение путем конвертации │ │Со дня прекращения │ │долгового инструмента в ├────>│начислений процентов │ │обыкновенные акции │ │ │ ├───────────────────────────────────┤ ├──────────────────────┤ │Размещение в счет уплаты процентов │ │Со дня прекращения │ │или основной суммы по другим ├────>│начислений процентов │ │финансовым инструментам │ │ │ ├───────────────────────────────────┤ ├──────────────────────┤ │Размещение в счет исполнения ├────>│Со дня исполнения │ │обязательств компании │ │обязательств │ ├───────────────────────────────────┤ ├──────────────────────┤ │Размещение в счет уплаты │ │Со дня признания │ │возмещения при приобретении актива ├────>│актива в балансе │ │(неденежных средств) │ │ │ ├───────────────────────────────────┤ ├──────────────────────┤ │Размещение в счет оплаты услуг, ├────>│После оказания данных │ │полученных компанией │ │услуг │ └───────────────────────────────────┘ └──────────────────────┘
Обыкновенные акции, частично оплаченные при размещении, включаются в расчет в той части, в какой они имели право на участие в дивидендах, приходящихся на полностью оплаченные акции. Обыкновенные акции, которые считаются размещенными после выполнения некоторых условий, включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента полного выполнения всех условий их размещения. При капитализации акций, или размещении их на льготных условиях, или при дроблении акций новые обыкновенные акции размещаются среди существующих акционеров без возмещения, то есть имеет место факт выпуска обыкновенных акций в обращение без соответствующего увеличения активов. Такие акции принимаются в расчет средневзвешенного количества акций так, как будто это событие произошло в самом начале раннего из представленных периодов. В среднегодовом расчете они включаются в число акций, представленных в расчетах предыдущего периода, - с учетом этих акций корректируется показатель прибыли на акцию за предшествующий период.
Рассмотрим пример расчета прибыли на акцию при выпуске акций с правом их обмена на следующих условиях: - акционерам предоставлено право получить одну новую акцию на 6 акций, находящихся в обращении. В обращении на конец 20X0 г. находилось 900 акций. Всего выпускается дополнительно: 900: 6 = 150 акций; - установленная цена реализации - 80 д. е. за одну акцию; - установленная последняя дата для осуществления права покупки - 31 мая 20X1 г.; - справедливая стоимость одной обыкновенной акции по данным на 30 мая 20X1 г. составила 175 д. е.
Расчет прибыли на акцию при выпуске прав
20X0 г. 20X1 г. 20X2 г. 1. Чистая прибыль 2400 2800 3200 2. Расчетная стоимость акции без
3. Корректирующий коэффициент =
4. Отчетная прибыль на акцию: 2,67
5. Отчетная прибыль на акцию, 2,28
6. Прибыль на акцию с учетом
2,66
7. Отчетная прибыль на акцию:
3,05
Примечания: а) расчетная стоимость акции без выпущенных прав определяется так: сумму справедливой стоимости акций в обращении и величины, полученной при реализации прав на акции, нужно разделить на сумму всех акций, включая и реализованные права: (175 x 900) + (80 x 150) = 157 500; 157 500 : (900 + 150) = 150 д. е.; б) корректирующий коэффициент определяется делением справедливой стоимости акции до реализации прав на расчетную стоимость акции без выпущенных прав: 175 : 150 = 1,17; в) прибыль на акцию в 20X1 г. с учетом выпуска прав: 2800 : (900 x 1,17 x 5 : 12 + 1050 x 7 : 12) = 2800 : 1051,2 = 2,66.
Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций. Когда 250 обыкновенных акций продаются сегодня по 90 руб. за акцию при ее справедливой стоимости на рынке в 125 руб., потери капитала при продаже составляют: 250 x (125 - 90) = 8750 руб. Это означает, что: 8750 : 125 = 70 акций переданы будущим акционерам бесплатно. Они-то и создают разводняющий эффект, так как на них будут выплачиваться дивиденды, как и на все другие акции, но капитала, способного созидать прибыль для выплаты дивидендов, компания не получила. Разводняющий эффект приводит к тому, что величина прибыли в расчете на одну акцию уменьшается. На покупку обыкновенных акций заключаются договоры в виде опционов, варрантов, облигаций и других форм контрактов, которые подлежат конвертации в акции компании. По конвертируемым контрактам их владельцы обычно получают проценты, выплаты которых прекращаются после обмена их на акции. Это ведет к увеличению чистой прибыли к распределению и несколько увеличивает размеры прибыли на акцию. Расчет разводненной прибыли предполагает, что за период чистая прибыль (убыток), которая распределяется на обыкновенные акции, должна корректироваться: на сумму дивидендов на контракты с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчетах чистой прибыли; на сумму процентов, начисленных за период по контрактам с разводняющим эффектом, конвертированных в обыкновенные акции; любых других изменений в доходах и расходах, которые могут быть вызваны конвертацией в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Сумма прибыли за счет экономии на процентах и других вычетах по конвертируемым контрактам (в обыкновенные акции) рассчитывается с учетом налогов, относящихся к этим выплатам.
Пример. Облигации конвертированы в обыкновенные акции из расчета 3 облигации в одну акцию. В результате конвертации получено 250 обыкновенных акций.
Базовая прибыль Разводненная Чистая прибыль от 2600
Обыкновенные акции в обращении 1000
Базовая прибыль на акцию 2,6
Расходы на выплату процентов по
40 Текущие и отложенные налоги по
14 Скорректированная чистая прибыль
2626 Количество акций после
1250 Разводненная прибыль на акцию
2,1
Чистая прибыль от непрекращающейся деятельности, которая применяется в сравнительном расчете, есть чистая прибыль от обычной деятельности после вычитания дивидендов по привилегированным акциям и корректирования ее на результаты чрезвычайных ситуаций, воздействия фундаментальных ошибок и изменения учетной политики. Эти вопросы комментировались в начале данной главы. При расчетах показателя "прибыль на акцию" чистую прибыль за отчетный период, как показано в вышеприведенном примере, используют для определения эффекта от выполнения конвертируемых в акции контрактов: вызывают они разводняющий или антиразводняющий эффект. Конвертируемые в обыкновенные акции контракты в случае, когда их конвертация увеличивает прибыль или уменьшает убыток на акцию, считаются антиразводняющими. При расчетах выявление разводняющего или антиразводняющего эффекта осуществляется для каждого выпуска таких контрактов, даже для каждой серии отдельно. Следует иметь в виду, что антиразводняющий эффект по каким-либо контрактам при расчете разводненной прибыли на акцию игнорируется. Более того, с целью максимизировать разводнение базисной прибыли на акцию стандарт рекомендует рассматривать конвертируемые контракты в обратной последовательности - от имеющих наибольший разводняющий эффект до имеющих наименьший разводняющий эффект, если от последовательности их рассмотрения может зависеть величина разводняющего эффекта. Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении (как для расчета базовой прибыли на акцию) прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом. Контракты считаются конвертируемыми в обыкновенные акции либо на начало отчетного периода, либо на дату их выпуска, если она наступает позже отчетной даты. Обыкновенные акции, выпуск которых по контракту обусловлен определенными обстоятельствами, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию после наступления этих обстоятельств, то есть после выполнения условий выпуска. Обыкновенные акции по контрактам с отложенным размещением включаются в расчеты на начало отчетного периода или на дату заключения конвертируемого контракта, если он заключен позже начальной отчетной даты. Если условия оказались невыполненными, то расчеты по таким контрактам проводятся при допущении, что конечная дата отчетного периода является датой окончания периода действия условий контракта. Если условия контракта не выполняются до истечения периода их действия, такие контракты в расчет не принимаются. Опционы и другие договоры на покупку акций имеют разводняющий эффект, если в соответствии с ними выпускаются обыкновенные акции по цене, которая ниже справедливой цены. В этом случае справедливая стоимость рассчитывается по средневзвешенным ценам обыкновенных акций в обращении за весь отчетный период. Сам договор опциона или другой договор рассматривается как двойной. В нем вычленяются отдельно та часть, которая оформляет выпуск обыкновенных акций как бы по справедливой цене, и другая часть, которая оформляет выпуск оставшихся обыкновенных акций без цены, то есть как бы не имеющих стоимости.
Пример. Опцион предполагает, что будет выпущено 12 тыс. обыкновенных акций, исходя из средневзвешенного количества в расчете на год по 250 руб. за одну акцию. Справедливая цена акций при погашении опциона составляла 300 руб. за одну акцию. Расходы на обслуживание опциона за вычетом расходов по налогам равнялись 320 тыс. руб.
Базовая прибыль Разводненная Чистая прибыль за период 4520 тыс. руб. 4200 тыс. руб. Средневзвешенное количество 480 000 492 000 Базовая прибыль на акцию 9,42 руб. - Количество акций, выпущенных по - (10 000) Разводненная прибыль на акцию - 8,71 руб.
Примечания: а) чистая прибыль для расчета разводненной прибыли на акцию: 4520 - 320 = 4200 тыс. руб.; б) средневзвешенное количество акций, выпущенных по справедливой цене: 12 000 x 250 : 300 = 10 000; в) разводненная прибыль на акцию: 4 200 000 : (492 000 - 10 000) = 8,71.
Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или в конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности. Раскрытие информации в финансовой отчетности. Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию. Информация представляется для всех отчетных периодов, показанных в отчетности. Чистый убыток за отчетный период рассматривается как отрицательное значение при расчетах данных о базовой и разводненной прибыли на акцию. В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.
12.10. Промежуточная финансовая отчетность
Промежуточная финансовая отчетность в соответствии с МСБУ-34 содержит набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный отчетный год данной организации. Промежуточная отчетность может состоять из сокращенных форм финансовых отчетов, хотя не запрещается составлять ее в полном объеме, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности. Каждый рассматривающий промежуточную финансовую отчетность имел в своем распоряжении годовую финансовую отчетность за предшествующий год. Поэтому примечания к годовой финансовой отчетности не повторяются и не обновляются в промежуточной отчетности. Последняя должна содержать примечания по тем событиям и изменениям, которые произошли после отчетной даты последнего годового отчета и раскрывают результаты деятельности компании в новом отчетном году. Стандарт не настаивает на обязательном составлении промежуточной финансовой отчетности, полагая, что требование о ее представлении должно содержаться в национальном законодательстве. МСБУ-34 поощряет к представлению промежуточной отчетности, хотя бы за первую половину отчетного года, те компании, ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке. Стандарт рекомендует представлять такую отчетность не позднее чем через 60 дней по завершении промежуточного отчетного периода. Специально подчеркивается, что промежуточная отчетность таких компаний должна составляться в соответствии с требованиями МСБУ-34. Промежуточная финансовая отчетность, не соответствующая стандарту, или отсутствие промежуточной отчетности вообще не означает, что годовая финансовая отчетность компании не соответствует международным стандартам финансовой отчетности, если при составлении последней эти стандарты были применены в полном объеме. Состав промежуточной финансовой отчетности может быть меньшего объема, чем годовая отчетность. Интересы своевременности представления промежуточной отчетности при оптимальных затратах на ее составление заставляют администрацию компаний приводить в промежуточной отчетности меньший объем информации, чем того требуют международные стандарты и обычная практика представления годовой финансовой отчетности, традиционно применяемая в данной компании. Стандарт предусматривает возможность сокращения промежуточной финансовой отчетности.
┌────────────────────────────────┬───────────────────────────────┐ │ Полная финансовая отчетность │ Промежуточная финансовая │ │ │ отчетность │ ├────────────────────────────────┼───────────────────────────────┤ │1. Отчетный бухгалтерский баланс│1. Сжатый бухгалтерский баланс │ ├────────────────────────────────┼───────────────────────────────┤ │2. Отчет о прибылях и убытках │2. Сжатый отчет о прибылях и │ │ │убытках │ ├────────────────────────────────┼───────────────────────────────┤ │3. Отчет обо всех изменениях в │3. Сжатый отчет обо всех │ │собственном капитале │изменениях в собственном │ │ │капитале │ │3.1. Отчет об изменениях в │3.1. Сжатый отчет об изменениях│ │собственном капитале, за │в собственном капитале, за │ │исключением операций с │исключением операций с │ │владельцами капитала │владельцами капитала │ ├────────────────────────────────┼───────────────────────────────┤ │4. Отчет о движении денежных │4. Отчет о движении денежных │ │средств │средств │ ├────────────────────────────────┼───────────────────────────────┤ │5. Пояснительные примечания и │5. Выборочные пояснительные │ │учетная политика │примечания │ └────────────────────────────────┴───────────────────────────────┘
Сжатый формат отчетности предполагает, что в отчет включается каждый из заголовков и промежуточных статей, которые были включены в последнюю годовую финансовую отчетность. Дополнительные статьи включаются в случаях, когда их отсутствие может привести к заблуждениям в оценке финансового положения и финансовых результатов компании. Если последняя годовая финансовая отчетность представлялась как сводная (консолидированная) отчетность, то и промежуточная финансовая отчетность представляется в сводном варианте. Поскольку отчет об изменениях в капитале можно представлять в двух формах (см. п. п. 3 и 3.1 в вышеприведенной схеме), в промежуточной отчетности необходимо использовать тот же формат, что использовался при представлении последней годовой финансовой отчетности. Базисная и разводненная прибыль на акцию должна обязательно раскрываться в промежуточной финансовой отчетности.
Сжатый отчетный бухгалтерский баланс
┌─────────────────────────────────────┬───────────┬──────────────┐ │ │На отчетную│ На конец │ │ │ дату │ предыдущего │ │ │ │отчетного года│ ├─────────────────────────────────────┼─────┬─────┼───────┬──────┤ │Долгосрочные активы │ │ X │ │ X │ │В том числе: │ │ │ │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ основные средства │ X │ │ X │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ нематериальные активы │ X │ │ X │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ финансовые вложения │ X │ │ X │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┼──────┤ │Краткосрочные активы │ │ X │ │ X │ │В том числе: │ │ │ │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ запасы │ X │ │ X │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ дебиторы │ X │ │ X │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ денежные средства │ X │ │ X │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┼──────┤ │Всего активов │ │ X │ │ X │ ├─────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┼──────┤ │Капитал и резервы │ │ X │ │ X │ │В том числе: │ │ │ │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ выпущенный капитал │ X │ │ X │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ нераспределенная прибыль (убыток) │ X │ │ X │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┼──────┤ │Долгосрочные обязательства │ │ X │ │ X │ │В том числе: │ │ │ │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ займы │ X │ │ X │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ отложенные налоги │ X │ │ X │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┼──────┤ │Краткосрочные обязательства │ │ X │ │ X │ │В том числе: │ │ │ │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ займы │ X │ │ X │ │ │ ├─────┼─────┼───────┼──────┤ │ кредиторская задолженность │ X │ │ X │ │ ├─────────────────────────────────────┼─────┼─────┼───────┼──────┤ │Всего капитала и обязательств │ │ X │ │ X │ └─────────────────────────────────────┴─────┴─────┴───────┴──────┘
Сжатый отчет о прибылях и убытках
За текущий С начала За предшествующий за с начала Выручка от X X X X Валовая прибыль X X X X Прибыль X X X X Расходы по (X) (X) (X) (X) Чистая прибыль X X X X
Сжатый отчет о движении денежных средств
┌──────────────────────────────┬───────────┬─────────────────────┐ │ │ С начала │ С начала │ │ │ отчетного │сопоставимого периода│ │ │ года │ прошлого года │ ├──────────────────────────────┼───────────┼─────────────────────┤ │Денежные средства от │ │ │ │операционной деятельности: │ │ │ │ ├───────────┼─────────────────────┤ │ приток │ X │ X │ │ ├───────────┼─────────────────────┤ │ отток │ (X) │ (X) │ ├──────────────────────────────┼───────────┼─────────────────────┤ │Денежные средства от │ │ │ │инвестиционной деятельности: │ │ │ │ ├───────────┼─────────────────────┤ │ приток │ X │ X │ │ ├───────────┼─────────────────────┤ │ отток │ (X) │ (X) │ ├──────────────────────────────┼───────────┼─────────────────────┤ │Денежные средства от │ │ │ │финансовой деятельности: │ │ │ │ ├───────────┼─────────────────────┤ │ приток │ X │ X │ │ ├───────────┼─────────────────────┤ │ отток │ (X) │ (X) │ ├──────────────────────────────┼───────────┼─────────────────────┤ │Денежные средства и их │ │ │ │эквиваленты: │ │ │ │ ├───────────┼─────────────────────┤ │ на начало периода │ X │ X │ │ ├───────────┼─────────────────────┤ │ на конец периода │ (X) │ (X) │ └──────────────────────────────┴───────────┴─────────────────────┘
Сжатый отчет о движении капитала
┌──────────────────────────────────┬───────────┬─────────────────┐ │ │ С начала │ За сопоставимый │ │ │ отчетного │ период прошлого │ │ │ года │ года │ ├──────────────────────────────────┼───────────┼─────────────────┤ │Сальдо на начало отчетного периода│ X │ X │ ├──────────────────────────────────┼───────────┼─────────────────┤ │Поступило на увеличение │ X │ X │ │В том числе: │ │ │ │ ├───────────┼─────────────────┤ │ чистая прибыль │ X │ X │ │ ├───────────┼─────────────────┤ │ эмиссия акций │ X │ X │ ├──────────────────────────────────┼───────────┼─────────────────┤ │Уменьшено за отчетный период │ (X) │ (X) │ │В том числе: │ │ │ │ ├───────────┼─────────────────┤ │ чистая прибыль │ X │ X │ │ ├───────────┼─────────────────┤ │ эмиссия акций │ X │ X │ ├──────────────────────────────────┼───────────┼─────────────────┤ │Сальдо на конец отчетного периода │ X │ X │ └──────────────────────────────────┴───────────┴─────────────────┘
Выборочные пояснительные примечания не должны содержать повторения примечаний, которые приводились в годовой финансовой отчетности. Информация в примечаниях должна представляться в качестве характеристики всего отчетного года, но необходимо также раскрывать события и операции, имеющие значение для понимания отчетности за данный промежуточный период.
Необходимые раскрытия в выборочных пояснительных примечаниях
Основные Дополнительные Заявление об используемой учетной Регулирование стоимости Пояснения, касающиеся сезонности Признание и аннулирование Необычные статьи (по характеру, Приобретения и списания Эмиссия, выкуп и погашение Обязательства по покупке Характер и сумма изменений в Урегулирование судебных Выплаченный дивиденд по Корректировки существенных Доход и сегментный результат по Результаты чрезвычайных Существенные события, Возврат резервов для затрат Влияние изменений в составе Невозвращение долга, Изменения в условных Операции с партнерами
К промежуточной финансовой отчетности, представляемой в полном комплекте, предусмотренном МСБУ-1 и МСБУ-7, нужно представлять все раскрытия и пояснения в полном объеме, предусмотренном всеми международными стандартами финансовой отчетности. Факт составления промежуточной финансовой отчетности в соответствии с МСБУ-34 должен быть специально объявлен в примечаниях. Но если отдельные аспекты промежуточной отчетности не отвечают требованиям международных стандартов финансовой отчетности, применимых в данной компании, промежуточную финансовую отчетность нельзя объявлять соответствующей международным стандартам финансовой отчетности. При оценке существенности представляемой информации в промежуточной финансовой отчетности нужно руководствоваться двумя правилами. Во-первых, не следует раскрывать и отражать в отчетности несущественные данные и статьи. Во-вторых, промежуточная отчетность должна раскрывать информацию за промежуточный период, которая уместна и необходима для понимания финансового положения и результатов деятельности компании в течение данного промежуточного периода. В последний промежуточный период информация, представленная в отчетности за предыдущие отчетные периоды, может существенно измениться. Но если промежуточный отчет за последний период отдельно не представляется, то в годовой финансовой отчетности необходимо дать соответствующие примечания с характеристикой этих изменений, их причинами, величиной и т.п. Периодичность промежуточной финансовой отчетности может быть полугодовая и квартальная. Бухгалтерский баланс представляется по состоянию на конец текущего промежуточного периода, а сравнительный бухгалтерский баланс - по состоянию на конец предшествующего отчетного года. Отчеты о прибылях и убытках представляются за текущий промежуточный период и нарастающим итогом с начала отчетного года. Сравнительные отчетные показатели - за сопоставимый промежуточный период прошлого года и нарастающим итогом с начала прошлого года до даты окончания сопоставимого промежуточного периода. Отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях собственного капитала - нарастающим итогом с начала отчетного периода по дату окончания текущего промежуточного периода. Сравнительные отчетные данные - за сопоставимый промежуточный период, нарастающим итогом с начала прошлого года.
Пример. Годовой отчетный период завершается 31 декабря 20X1 г. Компания представляет промежуточную финансовую отчетность за первую половину года.
Наименования отчета Отчетная Сравнительная Отчетный бухгалтерский баланс На 30 июня На 31 декабря Отчеты: о прибылях и убытках; о За период с За период с
Пример. Годовой отчетный период завершается 31 декабря 20X1 г. Компания представляет промежуточную финансовую отчетность ежеквартально.
Наименование Отчетная информация Сравнительная информация за квартал с начала года за квартал с начала года Бухгалтерский баланс за 1-й на 31 марта - на 31 - за 2-й - на 30 июня - на 31 декабря за 3-й - на 30 - на 31 декабря Отчет о прибылях и убытках за 1-й с 1 января - с 1 января - за 2-й с 1 апреля с 1 января по с 1 апреля с 1 января по за 3-й с 1 июля по с 1 января по с 1 июля по с 1 января по Отчеты о движении денежных средств за 1-й с 1 января - с 1 января - за 2-й - с 1 января по - с 1 января по за 3-й - с 1 января по - с 1 января по
В компаниях с выраженным сезонным характером деятельности, соответствующей сезонности в получении доходов, в проведении затрат существенный интерес представляет сравнительная информация, характеризующая ретроспективный период за предыдущие 12 месяцев от даты представления промежуточной отчетности. Стандарт не требует, но рекомендует таким компаниям представлять дополнительно сравнительную информацию не только с начала предыдущего года, но и с даты, отстоящей на 12 месяцев от отчетного промежуточного периода. Учетная политика для промежуточной отчетности применяется та же, что и для годовой финансовой отчетности, за исключением изменений, внесенных в учетную политику после годовой отчетной даты. С этой точки зрения промежуточный период следует рассматривать частью годового отчетного периода. Для составления промежуточной отчетности может возникнуть необходимость в уточнении и развитии отдельных разделов учетной политики. Например, об использовании инвентаризации, начислении резервов, проведении переоценки и т.п. Оценки для промежуточной отчетности должны производиться исходя из периода, прошедшего с начала года до даты составления промежуточной отчетности. Но принципы признания активов и обязательств, доходов и расходов в промежуточной отчетности такие же, как применяются при составлении годовой финансовой отчетности. В последующих промежуточных периодах могут возникнуть изменения в оценках отчетных статей, приведенных в предыдущих промежуточных периодах. Такие оценки корректируются в последующей промежуточной отчетности. Ни сам факт представления промежуточной отчетности, ни частота ее представления не должны оказывать никакого влияния на оценки годовых результатов и на содержание информации годовой финансовой отчетности. Промежуточная финансовая отчетность в течение всего года должна составляться на основе единой учетной политики. Поэтому, если в течение года проводится изменение учетной политики, вся ранее представленная промежуточная финансовая отчетность должна быть представлена повторно с изменениями, вытекающими из новой учетной политики. Сравнительные показатели пересчитываются вновь, если компания придерживается стандартного порядка учета в соответствии с МСБУ-8. Если применяется разрешенный альтернативный метод учета, то сравнительная информация повторно не представляется. Активы в промежуточной отчетности признаются и оцениваются по тем же правилам и критериям, которые применяются в стандартах для годовой финансовой отчетности. Основные средства и нематериальные активы, если они поступили или выбыли в промежуточный период, соответственно отражаются в промежуточной отчетности. Амортизация за промежуточный период начисляется только на те активы, которые имелись в течение этого периода. Проведения инвентаризации имущества на промежуточные даты, как правило, не требуется, а переоценка основных средств производится только при составлении годовой финансовой отчетности. Оборотные запасы по возможной чистой стоимости реализации пересчитываются на промежуточные отчетные даты по условиям, сложившимся в соответствующих промежуточных периодах по состоянию с начала года. Допускаются оценка и переоценка оборотных запасов на основе коэффициента продаж и репрезентативной выборки для каждой партии. Для оценки снижения стоимости активов не обязательно применять те сложные методы, которые применяются в конце отчетного года. Рекомендуется анализировать признаки значительного снижения стоимости после годовой отчетной даты для определения необходимости таких расчетов. Промежуточная отчетность в условиях гиперинфляции составляется так же, как и годовая финансовая отчетность. Обязательства в промежуточной отчетности отражают так же, как и в годовой отчетности. Признаются существующие обязательства на промежуточную дату. Возможные обязательства по предварительным оценкам, не вытекающие из операций промежуточного периода, не должны отражаться, в особенности когда не ясно, будут ли они отражены в годовой финансовой отчетности. Резервы признаются, если они вытекают из операций и обстоятельств промежуточного периода, но стандарт не требует применения в промежуточной отчетности тех же критериев признания и оценки резервов, которые применяются в годовой финансовой отчетности. В промежуточной отчетности возможны упрощенные расчеты, но если создание резервов вытекает из операций данного промежуточного периода, их нужно признавать на дату составления промежуточной отчетности, может быть, как уточнение суммы резерва, уже начисленного на предыдущую отчетную дату. Доходы и расходы в промежуточной отчетности признаются, если они возникли с начала отчетного года в течение периода до промежуточной отчетной даты. Как правило, доходы признаются тогда, когда они возникают. Скидки при продаже крупных партий товаров признаются в промежуточных периодах, если ясно, что они осуществимы. Отклонения в ценах и себестоимости продаж отражаются в промежуточной отчетности так же, как они отражаются в годовой финансовой отчетности. Суммы доходов и расходов, представленные в текущем промежуточном периоде, должны отражать любые изменения в оценках доходов и расходов, представленных в предыдущих промежуточных периодах того же отчетного года, как говорят, "нарастающим итогом" без их ретроспективной корректировки.
Задания для самостоятельной работы
Информация об ошибках. 1. ЗАО "Термосервис" составило следующий предварительный отчет о прибылях и убытках за 20X3 г.
(млн руб.)
За отчетный За предыдущий 1. Выручка от продаж 268,4 252,8 2. Себестоимость продажи (198,6) (269,1) 3. Прибыль от продаж (69,8) (16,3) 4. Проценты (9,6) 12,8 5. Прочие операционные доходы и 8,8 6,4 6. Прибыль до налогообложения 69 2,9 7. Налог на прибыль (20,7) (0,9) 8. Чистая прибыль 48,3 2
В отчете о движении капитала были представлены следующие данные: нераспределенная прибыль: на начало года 48,4 46,4 на конец года 76,7 48,4
Примечание. Начислено дивидендов в 20X3 г. на сумму 20 млн руб. После составления предварительного отчета за 20X3 г. аудиторской проверкой установлено, что оценка материальных запасов в отчетном балансе на 31 декабря 20X2 г. занижена против реальной величины на 19,9 млн руб. Кроме того, были ошибочно капитализированы затраты по процентам на 3,8 млн руб.
Задание. Составьте отчеты о прибылях и убытках и нераспределенной прибыли с поправкой на существенные ошибки основным и альтернативным методами. Напишите примечания к отчетам с раскрытием указанных факторов. Учет прекращаемой деятельности. 2. Внешнеэкономическая корпорация МБГ занимается экспортом минеральных удобрений, лесопродукции и металлолома цветных и черных металлов. В ноябре 20X2 г. совет директоров компании принял решение о прекращении деятельности по экспорту лома черных металлов. Это решение было публично объявлено в начале декабря 20X2 г. 12 февраля 20X3 г. официально объявлена программа прекращения деятельности по экспорту лома цветных металлов. В отчетности по сегментам деятельности за 20X3 г. была представлена следующая информация.
(млн руб.)
Минеральные Лесопродукция Металлолом Прочие Всего 1 2 3 4 5 6 Основные запасы 510 490 200 Запасы 850 810 400 Обязательства (720) (845) (315) (195) (2075) Выручка от 2560 2460 1000 Себестоимость (1380) (1210) (800) (105) (3495) Административные (260) (370) (50) (190) (870) Операционные 420 395 140 Операционные (650) (480) (75) (165) (1370) Расходы по (210) (240) (65) - (515) Чистая прибыль 480 555 150 - Основные запасы 550 565 140 Запасы 980 1214 310 Обязательства (1125) (1285) (275) (215) (2900) Выручка от 3250 3100 740 Себестоимость (1975) (1670) (640) (155) (4440) Административные (290) (340) (95) (230) (955) Операционные 520 490 - Операционные (495) (515) - (190) (1200) Расходы по (310) (325) - - (635) Чистая прибыль 700 740 5 (45)
В отчетности по хозяйственным сегментам за 20X4 г. была представлена следующая информация. По прекращаемой деятельности в течение 20X3 г. была проведена ускоренная распродажа запасов, в результате их стоимость по балансу на 31 декабря 20X3 г. уменьшилась на 115 млн руб. Состоялось увольнение 10% персонала, что привело к дополнительным расходам на оплату отпускных и выходных пособий на сумму 1,9 млн руб. Данные факты отражены в отчетности за 20X3 г. По прекращаемой деятельности в 20X4 г. была проведена переоценка основных средств на 40 млн руб. по балансовой стоимости, с тем чтобы довести их до возможной продажной цены. Образован резерв на выплату выходных пособий персоналу, подлежащему увольнению в первой половине 20X5 г., в сумме 8 млн руб. Выплачено дополнительно отпускных и выходных пособий персоналу, сокращенному в 20X4 г. на 25%, - 4,1 млн руб. Уценка основных средств и начисление резерва на выплату выходного пособия не указаны в отчетности, приведенной выше. Выплаты уволенному персоналу отнесены на расходы за период по прекращаемому сегменту деятельности. Подобран покупатель на мостовой кран отгрузочного терминала в морском порту Ильичевск и на два портальных крана общей продажной стоимостью 42 млн руб. На остальные сооружения данного терминала стоимостью в 19 млн руб. покупателя не нашлось. В первой половине 20X5 г. операции по прекращаемой деятельности были полностью прекращены. Поступила выручка от Ильичевского морского порта. Оставшиеся основные средства по балансовой стоимости 101 млн руб. были проданы в комплексе за 128 млн руб. Запасы были проданы, и получена выручка в размере 350 млн руб. при балансовой стоимости проданных запасов 259 млн руб. Стоимость остальных запасов списана на расходы, так как их не оказалось в наличии. Из выручки погашены обязательства по прекращаемой деятельности на 242 млн руб. Остальные обязательства по данному сегменту присоединены к общей сумме обязательств фирмы. Задание. Внесите уточнения по операциям прекращаемой деятельности в отчетность за 20X4 г. и составьте отчет о прибылях и убытках за первую половину 20X5 г., с учетом прекращаемой деятельности, если отчет, представленный фирмой за данный период по продолжающейся деятельности, содержит следующие данные:
За январь-июнь месяцы (млн руб.)
20X5 г. 20X4 г. Выручка от продажи 4020 3590 Себестоимость продаж (2314) (2120) Административные и коммерческие расходы за (530) (475) Прибыль от продаж 1176 995 Операционные доходы 650 590 Операционные расходы (895) (620) Прибыль до налогообложения 931 965 Расходы по налогу на прибыль (280) (305) Чистая прибыль (убыток) 651 660
Составьте примечания к отчетности за 20X2, 20X3, 20X4 и 20X5 гг., раскрывающие информацию о прекращаемой деятельности. Признание отложенных налогов. 3. Организация, оплачивающая налог на прибыль по кассовому методу, имела следующие временные налоговые разницы.
┌───────────────────────────────┬──────────┬──────────┬──────────┐ │ │ 1999 г. │ 2000 г. │ 2001 г. │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Прибыль, подлежащая │ │ │ │ │налогообложению, подсчитанная: │ │ │ │ │ ├──────────┼──────────┼──────────┤ │ по методу начисления │ 2520 │ 2680 │ 2680 │ │ ├──────────┼──────────┼──────────┤ │ по кассовому методу │ 2340 │ 2592 │ 2745 │ ├───────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Амортизация, начисленная по │ │ │ │ │нормам, принятым: │ │ │ │ │ ├──────────┼──────────┼──────────┤ │ для налогообложения │ 1415 │ 1547 │ 1628 │ │ ├──────────┼──────────┼──────────┤ │ по учетной политике │ 1850 │ 1710 │ 1580 │ ├───────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤ │Прибыль, исключаемая из │ 115 │ 147 │ 98 │ │налогооблагаемой базы в │ │ │ │ │результате льготного │ │ │ │ │налогообложения │ │ │ │ │(в 1998 = 94 тыс. руб.) │ │ │ │ └───────────────────────────────┴──────────┴──────────┴──────────┘
Задание. Рассчитайте сумму отложенных налоговых требований или отложенных налоговых обязательств, которую необходимо признать в отчетном бухгалтерском балансе на увеличение или уменьшение отложенной суммы налога, при ставке налога 30%. Сумма отложенных налоговых обязательств в балансе на 31 декабря 1998 г. составила 125 тыс. руб. Сегментная отчетность. 4. Московская фирма "Ларина-сервис" занята обучением специалистов (повышением квалификации), организацией выставок, презентаций, конференций и другими аналогичными услугами, которые распространяются в Сибирском регионе России, Центральном регионе России, в Республике Украина, Прибалтийских республиках и Республике Беларусь. В текущем отчетном периоде фирма "Ларина-сервис" переходит к раскрытию отчетной информации по сегментам. За предыдущий год имеются следующие данные по сегментам.
Хозяйственным (по отраслям)
(тыс. руб.)
Обучение и Информационная Конференции Выставки и Всего Общая выручка 2 057 11 115 3 840 1 562 18 574 Прибыль 265 1 290 670 200 2 425 Стоимость 50 141 17 22 Обязательства 42 156 15 8
Географическим (по регионам)
Москва и Сибирский Украинская Республики Республика Всего Общая выручка 10 480 2 520 2 670 1 364 1 540 18 574 Прибыль 1 450 238 530 98 109 2 425 Стоимость 185 45 - - - Обязательства 171 28 11 5 6
Задание. Обоснуйте профессиональное суждение о том, какие сегменты признать первичными, а какие вторичными. Обоснуйте, какие сегменты полностью отвечают МСБУ-14 и должны быть показаны в сегментной отчетности обособленно, а какие не отвечают требованиям стандарта и должны быть показаны под общей рубрикой "Прочие". Укажите, какие дополнительные сведения нужны для того, чтобы составить сегментную отчетность в разрезе первичных и вторичных сегментов. События после отчетной даты. 5. Инновационная фирма ИНКО после составления годового отчета на 31 декабря 20X2 г. получила следующие сообщения: - 21 февраля 20X3 г. стало известно, что решением Московского арбитражного суда частично удовлетворен иск к агентству "Альтаир" на сумму 216 400 руб.; - 3 марта 20X3 г. объявлено о банкротстве АО УНИВЕРСАЛ, что поставило под сомнение погашение дебиторской задолженности на сумму 292 350 руб.; - 5 марта 20X3 г. курс рубля по отношению к доллару США на Московской МВБ упал на 13%, 9 марта после возобновления торгов еще на 9%, из-за чего необходимо пересчитать валютные статьи баланса; - 15 марта 20X3 г. совет директоров ИНКО обнародовал решение выплатить по результатам 20X3 г. дивиденды акционерам на общую сумму 3514,5 тыс. руб., но собрание акционеров еще не утвердило это решение. Задание. Выскажите обоснованные суждения о том, как отражать в отчетности фирмы события, перечисленные выше. Напишите развернутую справку по этому вопросу. Информация о прибыли на акцию. 6. Акционерная компания "Клиффорд Чанг" по состоянию на 31 декабря 1999 г. имела в обращении 1200 тыс. обыкновенных акций номинальной стоимостью 2,5 фунта стерлингов и 300 тыс. привилегированных акций номинальной стоимостью 5 фунтов стерлингов каждая. На последний рабочий день 1999 г. обыкновенные акции "Клиффорд Чанг" имели номинальную стоимость по 8,31 фунта стерлингов за штуку. В 1999 г. компания не проводила эмиссии акций. 30 мая 2000 г. компания провела эмиссию 600 тыс. обыкновенных акций номинальной стоимостью 2,5 фунта стерлингов. Из них 200 тыс. акций выдавались старым акционерам из расчета 1 акцию владельцу 6 обыкновенных акций прежних выпусков. Акции, эмитированные 30 мая 2000 г., продавались дилерами по 4,15 фунта стерлингов за одну акцию. Вознаграждение дилерам выплачивалось в размере 0,2% от фактической выручки.
Выписка из отчета о прибылях и убытках за 2000 год АК "Клиффорд Чанг"
(фунты стерлингов)
2000 г. 1999 г. Прибыль до налогообложения 4 200 000 3 420 500 Налог на прибыль 1 265 000 1 028 200 Чистая прибыль 2 935 000 2 392 300 Дивиденды по привилегированным акциям 150 000 150 000
Задание. Сделайте расчеты прибыли на акцию за 1999 и 2000 гг., в том числе с разводняющим эффектом. 7. Промежуточная финансовая отчетность. Задание. Сформулируйте в письменном виде обоснованные ответы на нижеследующие вопросы. 1. Следует ли учитывать в промежуточной финансовой отчетности предполагаемые расходы на крупные регламентные ремонтные работы, предстоящие в 4-м квартале отчетного года? Нужно ли создавать резерв на предстоящие ремонты? 2. Можно ли учитывать в промежуточной отчетности расходы на предполагаемые выплаты премий персоналу в конце отчетного года? Нужно ли создавать резерв на выплату годовых премий персоналу? 3. Можно ли создавать резервы на оплату отпусков персоналу в промежуточной финансовой отчетности? 4. Можно ли отсрочить корректировку изменения в валютных курсах на промежуточную отчетную дату, если ожидается восстановление данного изменения в последующих периодах в течение данного отчетного года? 5. Стандарт устанавливает, что частота промежуточной отчетности компании не должна влиять на оценку результатов за отчетный год. Как быть с сезонными или иными колебаниями цен на производственные запасы или с сезонными колебаниями выручки от продаж? Как эти колебания отражать в промежуточной финансовой отчетности?
Глава 13. УЧЕТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКОВ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПЛАНАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ
В главе изложены положения МСБУ-19 "Вознаграждения работникам", МСБУ-26 "Учет и отчетность по пенсионным планам". В названных стандартах содержатся указания по учету операций, связанных с оплатой труда персонала компаний или, как сказано в тексте самих стандартов, "со всеми формами вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги". Многие вопросы заработной платы и в особенности пенсионного обеспечения в России решаются иначе, чем в общепринятой мировой практике. Но требования МСФО должны соблюдаться независимо от национальных особенностей в полном соответствии с духом и буквой содержащихся в них положений. МСБУ-19 предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений: краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные; выходные пособия; пенсионное обеспечение по планам с установленными взносами; пенсионное обеспечение по планам с установленными выплатами; компенсационные выплаты долевыми инструментами. В последнее время принят новый стандарт МСФО-2 "Выплаты долевыми инструментами". В МСБУ-19 внесены изменения, которые следует применять с 1 января 2006 г. Данные изменения уточняют некоторые вопросы раскрытия информации по пенсионным планам с установленными выплатами. Они разрешают немедленное признание актуарных прибылей и убытков в полной сумме в отчете о движении капитала. Внесенные изменения не решают всех вопросов с поправками. Правление КМСФО работает над дальнейшим совершенствованием МСБУ-19. Поправки к нему могут появиться в самое ближайшее время.
13.1. Краткосрочные вознаграждения
Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя выплаты в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаграждение. К ним относятся такие выплаты, как заработная плата персоналу (рабочим и служащим) и взносы на социальное страхование (обеспечение); отпускные, связанные с ежегодными оплачиваемыми отпусками; пособия по болезни, по уходу за ребенком и в связи с беременностью; премиальные и участие в прибыли, а также вознаграждение занятым сейчас работникам в неденежной форме: медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары и услуги. Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, временной или разовой основе. К числу работников стандарт относит также директоров и другой высший управленческий персонал.
┌──────────────────────────────────────┐ │Краткосрочные вознаграждения работника│ └─┬────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├─>│Заработная плата и жалованье за отработанное время │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Взносы на социальное обеспечение │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Оплата ежегодных отпусков и отпусков по болезни │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Оплата за время участия заседателей в суде и за выполнение │ │ │воинских обязанностей │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Премии и участие в прибылях │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ └─>│Медобслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, │ │бесплатные товары и услуги │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘
Согласно стандарту вознаграждения работникам включают выплаты как самим работникам, так и их супругам, детям, другим иждивенцам либо третьим лицам, как, например, страховым компаниям. Выплаты допускаются деньгами или их эквивалентами, а также путем предоставления товаров и услуг (натуральные выплаты). Поскольку стандарт международный, то в его определения включены самые разные аспекты вознаграждения работникам, какие только могут встречаться в практике разных стран и разных компаний. В общем случае краткосрочные вознаграждения работникам списываются в расход текущего отчетного периода или относятся в себестоимость отдельных активов, таких как запасы, основные средства. Подлежащие выплате вознаграждения признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода. Обязательства признаются за вычетом уже выплаченных вознаграждений, а если уже выплаченные суммы превышают начисленный расход, они признаются авансовыми выплатами в активе баланса (дебиторская задолженность). Обязательства по краткосрочным вознаграждениям не должны дисконтироваться, так как они начисляются и выплачиваются в течение не более одного года. Практика начисления заработной платы и отчислений на социальное страхование хорошо известна российским специалистам. Обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются на основании юридически закрепленного права на него в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода в обмен на услуги или иную работу, выполняемую работниками. Оплата отпусков, то есть вознаграждения за фактическое отсутствие работников по различным причинам: по случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оплату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответственно устанавливает различные способы их учетного отражения.
┌───────────────────────────────────┐ │Отпускные вознаграждения работникам│ └─┬────────────────────────────────┬┘ \│/ \│/ ┌─────────────┐ ┌───────────────────────────┐ │Накапливаемые│ │ Ненакапливаемые │ └┬───────────┬┘ └┬───────────┬─────────────┬┘ \│/ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌─────────────┐ ┌───────┐ ┌────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐ │ Ежегодные │ │Отпуска│ │ Отпуска│ │ Отпуска для│ │ Отпуска для│ │краткосрочные│ │ по │ │по уходу│ │ выполнения │ │ выполнения │ │ отпуска │ │болезни│ │ за │ │обязанностей│ │ воинских │ └─────────────┘ └───────┘ │ребенком│ │ судебного │ │обязанностей│ └────────┘ │ заседателя │ └────────────┘ └────────────┘
Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они заработаны. Зачастую накапливаемые отпускные выплачиваются в виде компенсации за неиспользованный отпуск и за сдвоенное время двух и более очередных отпусков. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно (ежеквартально) на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются. Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск. Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Участие в прибыли и премии по результатам работы за год выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками. Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях. Резерв, как совокупность обязательств, создается независимо от того, что отдельные работники могут не выполнить условия премирования, оставить работу в компании раньше установленного срока или по иным причинам утратить право на формирование и участие в прибылях. Если начисленные суммы не выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания соответствующего периода, они относятся к обязательствам по другим долгосрочным вознаграждениям или компенсационным выплатам. Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли отражаются расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли. Они рассматриваются как разновидность оплаты труда, связанной с услугами работников для компании, вне их какого-либо отношения к ее капиталу и, следовательно, к распределению прибыли. Вознаграждения в неденежной форме также начисляются в расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам, занятым в компании в данном отчетном периоде.
13.2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности
Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотрудничество с компанией. К ним относятся пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения. Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой области, рассматривает два вида пенсионных планов - планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключающийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожидаемых, и инвестиционный риск - что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознаграждений. По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом. Обязательства компании, по сути, ограничиваются установленного размера взносами и не требуют доплат. Но доплаты могут возникнуть, если компания гарантировала величину дохода на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения инфляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независимо от доплат, взносы являются установленными и оплачиваются компанией равномерно за каждый период. Любые актуарные допущения не принимаются. В балансе компании признаются обязательства по взносам без дисконтирования, которые списывают в расход отчетного периода или на увеличение стоимости запасов или основных средств, в соответствии с требованиями МСБУ-2 "Запасы" и МСБУ-16 "Основные средства". Если начисленные взносы не уплачиваются в течение 12 месяцев после отчетного периода, они должны дисконтироваться по ставкам рыночной доходности надежных облигаций акционерных компаний. Если нормальный рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облигаций на отчетную дату. Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой основе, начисляются и уплачиваются как пенсии с установленными взносами, если компания подвергается каким-либо актуарным рискам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не существует. Государственные пенсионные планы обычно предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за размеры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенсионного обеспечения применяется в России. Это пенсии с установленными взносами. Они так и отражаются в бухгалтерском учете путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как специальный налог. Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания. Если заключение договора страхования не освобождает полностью компанию от ответственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет операций страхования аналогично пенсионному плану с установленными выплатами. Права по страховому полису признаются в качестве актива, а договорное обязательство по выплате пенсий признается в качестве долгового обязательства. Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, непосредственно или через специализированную организацию - фонд, пенсионные вознаграждения определенного размера бывшим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работникам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соответствующими соглашениями и пенсионными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестиционный риск того, что накопленные взносы с соответствующими доходами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план. Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтированной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, среди них: 1) количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию; 2) текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию; 3) средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы; 4) число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пенсию; 5) возможное увеличение пенсии: а) в результате инфляционного фактора; б) под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами; в) по иным причинам; 6) сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда. Все расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов-актуариев. МСБУ-19 установил, что привлечение профессионального актуария к оценке параметров пенсионного плана, прежде всего существенных обязательств по выплатам после окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обновляться по мере появления любых изменений в обстоятельствах, происшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и процентных ставок. В отношении использования услуг специалиста-актуария требования стандартов неоднозначны. В МСБУ-19 (§ 57) сказано: "В соответствии с настоящим стандартом приветствуется, но не требуется, чтобы компания привлекла профессионального актуария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности". В МСБУ-26 (§ 21) указывается более категорично: "Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций в отношении уровней будущих взносов". В любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности. В особенности это важно для российских бухгалтеров и аудиторов, которые ранее почти не сталкивались с актуарными допущениями и расчетами. Основы методики актуарных расчетов. Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются путем накопления необходимых для пенсионных выплат денежных средств в специализированных пенсионных или страховых фондах. Вероятные пенсионные выплаты фонда и вероятные взносы учредителя пенсионного плана определяются путем применения математических и статистических правил, регламентирующих соответствующие расчеты. Эти правила называются актуарными расчетами. Взносы учредителя пенсионного плана определяются расчетами тарифных ставок, то есть уровня взносов на 1, 100, 1000 руб. пенсии (будущих выплат). На основе актуарных расчетов определяется нетто-ставка тарифа, из которой и формируется пенсионный фонд. Брутто-ставка увеличивается по сравнению с нетто-ставкой на сумму, компенсирующую расходы пенсионного фонда по ведению дела. Актуарные расчеты предполагают определение вероятности дожития пенсионера до определенного возраста. В течение данного периода с наступлением пенсионного возраста возникает обязательство по выплате установленных размеров пенсии. Расчеты вероятности дожития до определенного возраста определяются по данным статистического наблюдения, сводимым в таблицы смертности. Данные таблиц необходимо постоянно обновлять на основе статистических наблюдений за демографическими процессами, которые меняются со временем и различаются в зависимости от стран и регионов, а также профессиональных занятий будущих пенсионеров. В таблицах и в тексте учебника приведены условные обозначения показателей, которые расшифровываются следующим образом: l - число доживших до возраста x лет; x d - число умерших в течение года после возраста x лет; x q - вероятность умереть в течение года для лица в возрасте x x лет. Вероятность дожить до возраста x + n рассчитывается по формуле:
nP = (l + n) / l , x x x
где n - число лет предстоящей жизни. Воспользуемся таблицами и рассчитаем вероятность того, что 40-летний мужчина доживет до 60 лет:
P = l / l = 65,130 : 87,779 = 0,742. 60 40
Вероятность того, что 40-летний мужчина умрет в возрасте от 50 до 60 лет, равна:
q = (l - l ) / l = (79,519 - 65,130) : 787,779 = 0,164. 50 60 40
Вероятность умереть на 61-м году у 40-летнего мужчины составляет:
q = d / l = 1,870 : 87,779 = 0,0213. 60 40
Для сокращения записей и трудоемкости расчетов применяют так называемые коммутационные числа. Одним из элементов подсчета коммутационных чисел является дисконтный коэффициент для выбранной ставки процента. Для пенсионных расчетов применяют только два показателя - числа D , N . x x
D = L V , x x x
где V - дисконтный коэффициент для срока в x лет: x
w N = SUM D + D + D + ... + D , x j = 1 x (x + 1) (x + 2) w
где w - предельный возраст, показанный в таблице смертности. Пенсионные аннуитеты связаны с тем, что выплата пенсий производится от финансовых аннуитетов, выплачиваемых как рентные платежи, так как они обусловлены некоторыми вероятными событиями, например, их выплата прекращается после смерти пенсионера. Стоимость пенсионного аннуитета - это сумма, которую нужно выплатить для того, чтобы получить в будущем пенсию определенного размера, которую обычно приравнивают к 1, 100 или 1000 руб. Если через n лет конкретному лицу в возрасте x лет необходимо выплатить пенсионное вознаграждение в 1 руб., то сумма разового взноса E может быть вычислена по формуле:
E = D / D . (x + n) x
Пример. 40-летняя женщина при выходе на пенсию в 50 лет получит 1000 руб. При этом единовременный взнос при процентной ставке 9 будет равен:
E = 1000 x D : D = 1000 x 1,22102 : 2,98923 = 408,47 руб. 50 40
Проверим полученный результат, предположив, что число пенсионеров на ранее приведенных условиях составляет 100 человек: 1) число застрахованных женщин - 100 человек; 2) разовый единичный взнос учредителей пенсии - 408,47 руб.; 3) общая сумма взносов - 40 847 руб.; 4) начислено процентов за 10 лет: 10 1,09 = 2,3674 x 40 847 = 96 701,19 руб.; 5) сумма пенсионного резерва с процентами - 96,701 руб.; 6) число доживших до 50 лет - 97 человек: 90,792 : 93,89 = 0,967; 7) общая сумма выплат - 97 x 1000 руб. = 97 000 руб. Небольшое различие между суммой накопленного резерва и общей суммой причитающихся выплат объясняется округлением вероятного числа доживших до целого числа (без дроби).
Пенсии обычно выплачиваются пожизненно с заранее установленного пенсионным планом возраста. Пенсии выплачиваются ежемесячно или ежеквартально. Для расчетов имеют значение сроки выплаты пенсий. Выплату пенсии в начале платежного периода называют платежами пренумерандо, а в конце периода - платежами постнумерандо. Сроки выплаты имеют весьма существенное влияние на сумму взносов, в особенности если ставка годового процента является высокой.
Современная стоимость Ежегодная выплата в Ежемесячная выплата в начале в конце в начале в конце Ставка процента 3 1000 971 987 984 Ставка процента 20 1000 833 921 907
Размеры взносов зависят от рассрочки платежа на ожидаемую сумму пенсионных выплат. Раннее учреждение пенсионного плана позволяет существенно экономить на размерах взносов в части пенсии конкретного работника. Взносы вносит учредитель пенсионного плана систематически и последовательно в течение всего периода работы соискателя будущей пенсии. Она в буквальном смысле зарабатывается, причем на одну и ту же сумму пенсионных выплат необходима тем меньшая сумма взносов, чем продолжительнее срок, в течение которого они вносятся. Если пенсия начинает выплачиваться сразу после наступления пенсионного возраста, то формула расчета пенсионного взноса следующая:
P = N / N - N , x (x + t) x (x + t)
где P - сумма пенсионного взноса в начале каждого года; x x - возраст потенциального пенсионера при включении его в пенсионный план; t - число лет до выхода на пенсию (или число лет, в течение которых производятся ежегодные пенсионные взносы).
Пример. Установлен возраст выхода на пенсию для мужчин 65 лет, годовая сумма пенсий 10 тыс. руб., выплачивается пожизненно, дисконтируется по ставке 9%. Рассчитаем ежегодный пенсионный взнос, вносимый начиная с 35-летнего возраста потенциального пенсионера (45-летнего и 55-летнего возраста).
P = N / (N - N ). 35 65 35 65 P = 1 446 946 : (47 451 300 - 1 446 946) = 0,0315 = 315 руб.; 35 P = 1 446 946 : (17 194 989 - 1 446 946) = 0,0919 = 919 руб.; 45 P = 1 446 946 : (5 539 319 - 1 446 946) = 0,3536 = 3536 руб. 55 Таким образом, если начинать пенсионные взносы с 35-летнего возраста, то ежегодный взнос будет равен 315 руб., или 9450 руб. за весь срок. Если начинать ежегодные взносы за 20 лет до выхода на пенсию, то ежегодно нужно будет вносить 919 руб., а за весь срок до начала выплаты пенсии: 919 x 20 = 18 380 руб. Если начинать пенсионные взносы за 10 лет до начала пенсионных выплат, то ежегодные взносы составят 3536 руб., а за весь срок до выхода на пенсию нужно будет внести в пенсионный фонд 35 360 руб.
13.3. Расчеты показателей пенсионных планов
Последовательность учета пенсионных планов с установленными выплатами определяется в § 50 МСБУ-19. Она может быть представлена следующей схемой, приведенной ниже.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Оценка суммы пенсионных выплат, причитающихся работникам │ │организации за текущий и предшествующий периоды (стоимость │ │текущих и прошлых услуг) │ └───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ \│/ ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Определение дисконтированной стоимости обязательств по │ │пенсионному плану (§ 64 - 66) │ └───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ \│/ ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Определение реальной стоимости активов плана (§ 102 - 104) │ └───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ \│/ ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Определение общей суммы актуарных прибылей и убытков и той их │ │суммы, которая должна быть признана в отчетном периоде (§ 92 - │ │95) │ └───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ \│/ ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Определение итоговой стоимости прошлых услуг (прошлых │ │заработков) при вводе в действие пенсионного плана или его │ │существенного изменения (§ 96 - 101) │ └───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ \│/ ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Определение итоговой суммы прибыли (убытка) по пенсионному плану│ │при секвестре или исполнении обязательств по плану (§ 109 - 115)│ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Стандарт требует, чтобы стоимость обязательств по пенсионному плану определялась с учетом не только формальных юридических обязательств, но и любых иных традиционных обязательств, вытекающих из общепризнанной практики и традиций данной компании. Сумма пенсионных выплат, причитающаяся сотрудникам компании за текущий и предыдущий периоды, определяется с учетом актуарных допущений демографических и финансовых переменных, которые будут оказывать влияние на размеры пенсий и, следовательно, на величину затрат на выплату пенсий и затрат на медицинское обслуживание, если последнее входит в состав вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности. Стоимость будущих пенсионных выплат оценивается по стоимости текущих и прошлых услуг. Стоимость текущих услуг - это сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану в результате трудовых отношений с работником в текущем периоде. По методу прогнозируемой условной единицы, который согласно стандарту должен применяться для оценки пенсионных обязательств, каждый год трудового стажа в данной компании рассматривается как добавленная единица пенсионного обеспечения. Согласно методу к уже оцененным обязательствам добавляется сумма оценки дополнительных обязательств за каждый (текущий) год. Стоимость прошлых услуг - эта сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану, возникающая в текущем периоде в результате введения новых или изменения ранее установленных выплат. Она может быть положительной - при введении новых или увеличении существующих выплат или отрицательной - при уменьшении ранее установленных выплат. Демографические переменные, требующие оценки актуарных изменений в отношении работающих или бывших работников (ныне пенсионеров), а также их иждивенцев, если это актуально для конкретного пенсионного плана, состоят в оценке: вероятной смертности занятых работников и лиц, получающих пенсию; уровня текучести кадров в результате досрочного увольнения и инвалидности; удельного веса работников, имеющих право на вознаграждение по данному пенсионному плану, а также нормы использования планов медицинского обслуживания, если такие планы имеются. К финансовым переменным относятся: ставки дисконта; уровни будущей заработной платы и пенсионных выплат; будущие затраты на медицинское обеспечение; ожидаемые ставки дохода на активы пенсионного плана. Финансовые допущения должны основываться на рыночных прогнозах на отчетную дату для периода, в котором обязательства подлежат исполнению. Актуарные допущения должны быть беспристрастными и взаимно совместимыми. Беспристрастность оценок предполагает осмотрительный подход к ним, без чрезмерно консервативных допущений. Беспристрастность - это золотая середина между чрезмерно оптимистичными и чрезмерно пессимистичными подходами. Взаимно совместимые допущения должны отражать взаимосвязь таких связанных показателей, как уровень инфляции, темпы роста заработной платы, ставки дисконта и уровень доходов на активы пенсионного плана. Например, уровни инфляции для всех показателей принимаются одинаковые, а финансовые допущения ориентируются на показатели в номинальном выражении. Ставка дисконтирования должна определяться в соответствии с § 78 МСБУ-19 на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций, зафиксированной по состоянию на отчетную дату. При отсутствии достаточно надежного рынка корпоративных облигаций стандарт разрешает использование рыночной доходности государственных облигаций. В случае отсутствия рынка облигаций с длительным периодом обращения, таким как расчетный срок предстоящего пенсионного вознаграждения, стандарт допускает использование текущих рыночных процентных ставок для соответствующих краткосрочных платежей путем их экстраполяции для дисконтирования долгосрочных обязательств. Актуарные допущения в отношении ставки дисконта должны производиться в совместимых обстоятельствах. Это значит, что валюта и условия корпоративных или государственных облигаций, взятых за основу, должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по пенсионному плану. Следовательно, актуарные решения должны основываться на рыночных условиях той страны, в которой формируется данный пенсионный план. Поскольку ставка дисконта отражает распределение во времени предстоящих выплат пенсионного вознаграждения, возможно применение одной средневзвешенной ставки дисконта, отражающей распределение во времени пенсионных выплат, их размера и валюты, в которой производятся выплаты. Сумма процентов определяется путем умножения принятой ставки дисконта на дисконтированную стоимость обязательств с учетом существенных изменений в указанных обязательствах. Дисконтированная сумма обязательств по пенсионному плану не может быть равна пенсионным обязательствам по балансу. Последние определяются в соответствии с § 54 МСБУ-19 на основе дисконтированной суммы обязательств следующим образом:
┌─ ─┐ ┌─ ─┐ ┌─ ─┐ ┌─ ─┐ ┌─ ─┐ │ Пенсионные │ │Дисконтированная│ │ Любые │ │ Стоимость│ │ Реальная │ │обязательства│ = │ сумма │ + │ актуарные│ - │ прошлых │ - │ стоимость │ │ по балансу │ │ обязательств по│ │прибыли за│ │ услуг, не│ │ активов │ └─ ─┘ │ пенсионному │ │ вычетом │ │признанных│ │пенсионного│ │ плану │ │ актуарных│ │ в балансе│ │ плана │ └─ ─┘ │ убытков, │ └─ ─┘ └─ ─┘ │ не │ │признанных│ │ в балансе│ └─ ─┘
Актуарные прибыли и убытки могут возникать в результате увеличения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами или справедливой (реальной) стоимости соответствующих активов плана.
Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обязательств и реальной стоимости активов пенсионного плана исходя из следующих начальных условий:
┌──────────────────────────────────────────────────┐ │Причины возникновения актуарных прибылей и убытков│ └─┬────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │Непредвиденные отклонения от принятого уровня текучести │ ├──┤кадров, досрочных увольнений, смертности, заработной платы │ │ │и пенсионного вознаграждения │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ ├──┤Изменение ставки дисконта │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ │ │Изменения в оценке будущего уровня текучести кадров, │ ├──┤досрочных увольнений, смертности, заработной платы и │ │ │пенсионного вознаграждения │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ └──┤Различия между фактическим и предполагаемым доходами на │ │активы плана │ └───────────────────────────────────────────────────────────┘
Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обязательств и реальной стоимости активов пенсионного плана, исходя из следующих начальных условий:
20X1 г. 20X2 г. 20X3 г. Дисконтированная стоимость 3000 - - Реальная стоимость активов 2800 - - Ожидаемая ставка дисконта в 15% 13% 12% Ожидаемая ставка дохода на 16% 14% 12% Выплаченные пенсионные 460 550 590 Стоимость текущих услуг 410 440 470 Пенсионные взносы 370 410 425 Актуарная прибыль (убыток) по 185 (270) 140 Актуарная прибыль (убыток) на (100) 85 150
Расчет дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану
20X1 г. 20X2 г. 20X3 г. 1 2 3 4 1. Дисконтированная стоимость 3000 3215 3793 2. Ожидаемая сумма процентов 450 418 455 3. Стоимость текущих услуг 410 440 470 4. Выплаченные пенсионные 460 550 590 5. Актуарная прибыль (убыток) 185 (270) 140 6. Дисконтированная стоимость 3215 3793 3988
Расчет реальной стоимости активов пенсионного плана
20X1 г. 20X2 г. 20X3 г. 1. Реальная стоимость активов 2800 3058 3431 2. Ожидаемая сумма доходов на 448 428 412 3. Пенсионные взносы 370 410 425 4. Выплаченные пенсионные 460 550 590 5. Актуарная прибыль (убыток) (100) 85 150 6. Реальная стоимость активов 3058 3431 3828
Признание актуарных прибылей и убытков, превышающих границы "десятипроцентного коридора". Стандарт требует признавать при оценке обязательств по пенсионному плану соответствующую долю актуарных прибылей и убытков в качестве доходов (расходов), если чистые, еще не признанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из следующих двух значений: - 10% дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану. Активы плана при этом не принимаются во внимание и не вычитаются из стоимости обязательств; - 10% реальной стоимости любых активов пенсионного плана на конец отчетного периода. Признаваемая доля актуарных прибылей и убытков определяется по каждому пенсионному плану с установленными выплатами путем деления суммы актуарных прибылей или убытков, превышающих границы 10%-ного коридора, на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников до их выхода на пенсию на условиях данного пенсионного плана. Но стандарт не ограничивает компанию только применением данного метода. Компания может применять любой системный метод, который приводит к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, независимо от того, применяется ею 10%-ный коридор или нет. Единственное условие - метод должен использоваться последовательно из периода в период с применением избранной базы распределения.
Пример. Если принять показатели по обязательствам и активам пенсионного плана, использованные и рассчитанные в приведенном выше примере, и допустить, что сумма непризнанной актуарной прибыли на 1 января 20X1 г. равнялась 420, а средняя ожидаемая продолжительность службы работников, оставшаяся до выхода их на пенсию, установлена актуарием в 11 лет, то получим следующие результаты:
20X1 г. 20X2 г. 20X3 г. 1. Границы "коридора" по 3000/300 3215/321 3793/379 2. Чистая накопленная 420 494 293 3. Превышение границы 120 173 - 4. Ожидаемая средняя 11 11 11 5. Актуарная прибыль (убыток), 120 : 11 = 321 : 11 = - 6. Актуарная прибыль (убыток) 185 (270) 140 7. Актуарная прибыль (убыток) (100) 85 150 8. Непризнанная актуарная 494 293 583
Актуарные допущения по заработной плате и пенсионному обеспечению делаются для того, чтобы оценить будущее повышение заработной платы и его влияние на пенсионное вознаграждение в соответствии с условиями пенсионного плана. При оценке будущего повышения заработной платы, влияющего на пенсионные выплаты, учитываются инфляционные факторы, должностные оклады, возможное продвижение работника по службе, воздействие факторов рынка рабочей силы на уровень оплаты работников. Актуарные допущения должны учитывать условия пенсионного плана и прошлый опыт компании по изменению уровня пенсионного обеспечения. Величина пенсионного вознаграждения может быть связана также с изменением размеров государственных пенсий. Государственное пенсионное обеспечение - предмет подражания и определенный стандарт, к которому стремятся либо на котором основываются пенсионные планы частных компаний. Актуарные допущения должны учитывать изменения уровня государственных пенсий, проверенные до отчетной даты, или объявленные к проведению, или ожидаемые в будущем на основе имеющегося предшествующего опыта или иной надежной информации. При оценке обязательств по пенсионному плану полностью учитываются актуарные допущения в отношении размера оплаты труда и пенсионного обеспечения, а также любые иные изменения в части стоимости текущих и прошлых услуг, не связанные непосредственно с актуарными допущениями. Стоимость прошлых услуг при оценке обязательств по пенсионному плану признается в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, в течение которого выплата пенсий не является гарантированной. Если выплата пенсий гарантируется сразу после введения пенсионного плана и не требует предварительного стажа работы, дающего право на гарантированную пенсию, стоимость прошлых услуг признается немедленно. Реальная стоимость активов пенсионного плана рассчитывается по действующим рыночным ценам на отчетную дату. При отсутствии рыночной цены реальная стоимость активов определяется по дисконтированной величине будущих денежных потоков. Ставка дисконта определяется с учетом риска, относящегося к активам плана, а период дисконтирования - до ожидаемой даты выбытия активов или погашения пенсионных обязательств. Страховые полисы, состоящие в активах пенсионного плана и соответствующие по срокам и суммам выплат тем срокам и суммам, которые возникают по планам выплаты пенсионных вознаграждений, оцениваются в тех же суммах, что и предстоящие пенсионные выплаты. Реальная стоимость активов плана имеет существенное значение, в особенности в отношении пенсионных обязательств с установленными выплатами через специальный фонд (фонд пенсионного плана), принадлежащий данной компании или являющийся групповой собственностью. В активы плана не могут включаться суммы взносов, не оплаченные учредителями пенсионного плана, и любые финансовые инструменты, выпущенные компанией и приобретенные фондом, если они не были переданы ему компанией в счет своих взносов в активы пенсионного плана. Ожидаемая прибыль на активы плана отражает изменения реальной стоимости этих активов, принадлежащих пенсионному фонду, под влиянием получения фондом взносов и осуществления выплат в течение отчетного периода. Разница между ожидаемой и фактической прибылью на активы пенсионного плана составляет актуарную прибыль (убыток) и вместе с иными актуарными прибылями (убытками) включается в обязательства по пенсионному плану. Определяя сумму ожидаемой и фактической прибыли на активы плана, необходимо исключить из доходной части ожидаемые административные расходы, которые не были учтены в актуарных допущениях, использовавшихся для оценки обязательств по пенсионному плану.
13.4. Фондированные и нефондированные активы пенсионного плана
В целях аккумулирования средств для обеспечения выплат по планам пенсионного обеспечения работников учреждаются различные организации - пенсионные фонды. Они могут быть государственными, муниципальными или принадлежать корпорациям и частным лицам. Государственные и муниципальные пенсионные фонды обычно обеспечивают пенсионные планы с установленными взносами. К таким же планам относится страхование пенсионных выплат по окончании трудовой деятельности в страховых компаниях. Пенсионные фонды могут учреждаться для финансирования пенсионных планов группы работодателей, в которых каждый работодатель имеет часть общей доли финансирования из группового пенсионного плана. Но чаще всего пенсионные фонды учреждаются для финансирования нескольких отдельных (независимых друг от друга) пенсионных планов с установленными выплатами. Такие пенсионные фонды аккумулируют активы нескольких (многих) пенсионных планов, управляют этими активами и обеспечивают выплату пенсионного вознаграждения участникам пенсионных планов. Активы пенсионных планов, переданные в пенсионные фонды такого типа, отчуждаются от учредителей пенсионного плана. Пенсионный фонд юридически отделен от всех компаний, учредителей пенсионных планов, которые пользуются услугами данного фонда. По положению или договору активы пенсионного фонда должны использоваться только для исполнения обязательств по выплате пенсий работникам, охваченным пенсионным планом. Активы фонда недоступны для кредиторов компании - учредителя пенсионного плана. На них не могут быть обращены взыскания ее кредиторов никаким законным образом. Активы фонда не могут быть возвращены учредителю пенсионного плана, за исключением случая, когда активов фонда более чем достаточно для выполнения обязательств по пенсионному плану. Избыток возвращается учредителю плана или засчитывается в счет его предстоящих платежей. Если активы пенсионного фонда достаточны для выплаты пенсий, учредитель пенсионного плана не имеет юридических либо иных обязательств по выплате пенсий участникам пенсионного плана. Эта обязанность возлагается на пенсионный фонд. В таких условиях в балансе учредителя пенсионного плана активы пенсионного плана не отражаются. Они списываются с баланса как отчужденные в пользу пенсионного фонда для целей финансирования пенсионного плана. В балансе компании отражаются только обязательства перед пенсионным фондом. Если фактические взносы превышают начисленные платежи на отчетную дату, в активе баланса отражается дебиторская задолженность как излишний взнос в активы пенсионного фонда. В условиях, когда компания - учредитель пенсионного плана не прибегает к услугам юридически самостоятельного пенсионного фонда, а сама выплачивает пенсионные вознаграждения по своему пенсионному плану с установленными выплатами или, может быть, даже по нескольким пенсионным планам, активы ее пенсионного плана являются нефондируемыми. Они полностью учитываются в балансе пенсионного плана. Естественно, что обязательства по данному пенсионному плану отражаются в балансе в полной сумме предстоящих пенсионных выплат и уменьшаются только на сумму фактически выплаченных пенсий. Нефондируемые обязательства по пенсионным планам теперь встречаются не так часто.
Пример отражения показателя пенсионного плана в балансе и отчете о прибылях и убытках. Продолжаем использовать исходные данные и расчетные показатели, применявшиеся в цифровых примерах, рассмотренных выше.
20X1 г. 20X2 г. 20X3 г. Дисконтированная стоимость 3215 3793 3988 Реальная стоимость активов (3058) (3431) (3828) Непризнанные актуарные прибыли 494 293 583 Непризнанная стоимость прошлых - - - А. Обязательства по балансу на 31 декабря Обязательства по балансу 651 655 743 Стоимость текущих услуг 410 440 470 Суммы процентов 450 418 455 Ожидаемый доход на активы (448) (428) (412) Признанная в отчетном году (11) (16) - Стоимость прошлых услуг - - - Б. Расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках Расходы в отчете о прибылях и 401 414 513 В. Аналитическая проверка изменения в чистых обязательствах по Чистые обязательства на 620 651 655 Расходы (см. п. "Б") 401 414 513 Взносы в пенсионный фонд (370) (410) (425) Чистые обязательства на 651 655 743 Г. Аналитическая проверка фактического дохода на активы Ожидаемый доход на активы 448 428 412 Актуарная прибыль (убыток) на (100) 85 150 Фактический доход на активы 348 513 562
Секвестры по пенсионному плану. Окончательный расчет по плану. Секвестр (буквально - отделение) возникает в результате переоценки обязательств и соответствующих активов пенсионного плана в результате: а) существенного сокращения количества работников, охваченных пенсионным планом; б) изменения условий пенсионного плана таким образом, что существенная часть будущего времени работы занятых в настоящее время работников не будет более учитываться при расчете пенсионных выплат либо сами выплаты будут существенно уменьшены. В результате секвестра существенно ограничиваются пенсионные выплаты, которые приводят к значительным изменениям в финансовых результатах деятельности компании. Окончательный расчет по пенсионному плану с установленными выплатами возникает в результате сделки, прекращающей дальнейшие юридические (или традиционные) обязательства в отношении пенсионных выплат всей суммы. Например, это может произойти, если по взаимной договоренности участникам пенсионного плана выплачивается единственное вознаграждение и прекращаются обязательства по выплатам пенсии по окончании трудовой деятельности. В соответствии с § 109 МСБУ-19 "компания должна признавать прибыли и убытки, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по пенсионному плану с установленными выплатами, в момент осуществления секвестра или расчета. Прибыль или убыток, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по плану, должны включать: а) возникающие изменения дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами; б) возникающие изменения реальной стоимости активов плана; в) соответствующие актуарные прибыли и убытки, а также стоимость прошлых услуг, которые... не были признаны раньше". Определение прибылей и убытков в соответствии с § 109 должно осуществляться на основе обязательств и активов пенсионного плана, пересчитанных с использованием последних текущих актуарных допущений, текущих рыночных процентных ставок и цен.
Пример. Возьмем данные по обязательствам пенсионного плана, отраженные в балансе на 31 декабря 20X3 г., который приводился в предыдущем примере. В результате секвестра эти обязательства сократились следующим образом: дисконтируемая стоимость обязательств снизилась на 399 денежных единиц, или на 10%, с учетом последних актуарных допущений и уточнения единиц нормативной ставки дисконта. Непризнанные актуарные прибыли, относящиеся к секвестированной части плана, также составят 10%. К расчету балансовых обязательств следует отнести только 525 денежных единиц (583 x 0,9). Прибыль от операции, связанной с секвестром, получим путем нижеследующего расчета.
20X3 г. до 20X3 г. Разница: Дисконтированная стоимость 3988 3589 -399 Реальная стоимость активов (3828) (3828) - Непризнанные актуарные 583 525 -58 Обязательства по балансу на 743 286 -457
Таким образом, прибыль от секвестра пенсионного плана в 20X3 г. должна быть признана в размере 457 денежных единиц.
Зачет обязательств и активов по планам пенсионного обеспечения производится по тем же критериям, которые установлены для финансовых инструментов в МСБУ-32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации". Отдельная компания может и должна зачитывать актив, относящийся к одному пенсионному плану, для исполнения обязательств другого плана только в том случае, когда она: - имеет юридически закрепленное право использовать прирост одного пенсионного плана для исполнения обязательств по другому пенсионному плану; - намеревается исполнить обязательства на основе сальдирования или реализовать выгоду, полученную от прироста активов одного пенсионного плана, и одновременно исполнить свои обязательства по другому пенсионному плану. Классификация обязательств и активов пенсионных планов на долгосрочные и краткосрочные не требуется, но МСФО-19 не запрещает компаниям проводить такую классификацию в своих отчетных балансах.
13.5. Отчетность по планам пенсионного обеспечения
Отчетность по планам с установленными взносами должна содержать данные о чистых активах пенсионного плана и давать описание порядка и условий финансирования такого пенсионного плана. Помимо описания политики финансирования такого плана необходимо отражать данные о поступлении взносов в пенсионный фонд и задолженности перед фондом со стороны работников и работодателей. Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами в соответствии с МСБУ-26 состоит из четырех разделов: 1) общая информация о деятельности пенсионного плана за период эффективности изменений, проведенных в отчетном периоде в отношении членства, сроков и условий платежей, любых других условий в отношении пенсионного плана; 2) отчет об операциях и результатах инвестиционной деятельности за отчетный период; 3) отчет о финансовом положении пенсионного плана на отчетную дату; 4) информация об инвестиционной политике пенсионного плана.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Содержание отчетности по пенсионному плану с установленными │ │взносами │ └─┬──────────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐ ├─>│Отчет об изменениях условий плана, сроков и объемов │ │ │платежей │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Отчет об инвестиционной деятельности плана │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Отчет о финансовом положении плана │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Описание информационной политики плана │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤ └─>│Отчет о взносах участников и учредителей за отчетный период│ └───────────────────────────────────────────────────────────┘
Отчетность по пенсионному плану должна, кроме того, содержать данные об изменениях в чистых активах пенсионного плана, представляемые в следующем виде:
Увеличение активов Уменьшение активов плана 1 2 Вклады работодателя Выплаченные пенсии, Вклады работника Административные расходы Доходы от процентов и Убытки от реализации инвестиций Прочие доходы Прочие расходы Прибыль от реализации Налоги на прибыль Переводы из других пенсионных Переводы и другие пенсионные Другие статьи увеличения Другие статьи уменьшения активов
Содержание отчетности о чистых активах пенсионного плана: 1) классифицированные по видам активы по состоянию на конец отчетного периода; 2) принятый метод оценки активов; 3) сведения об инвестициях, детализированные: - по каждой инвестиции, превышающей 5% стоимости активов плана; - по каждой инвестиции, превышающей 5% стоимости ценных бумаг данного типа; - отдельно по каждой инвестиции в компанию работодателя; 4) иные обязательства, чем актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий. Отчетность, характеризующая содержание пенсионного плана, включает в себя следующие данные: 1) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом; 2) число участников плана, получающих пенсию, и иных участников по категориям; 3) тип плана и взносы участников; 4) описания пенсий, выплачиваемых по данному пенсионному плану; 5) условия прекращения плана и утраты права на пенсию; 6) изменения в условиях плана, происшедшие в течение отчетного периода. МСБУ-19 требует обязательно раскрывать информацию о суммах, признанных компанией в качестве расходов по пенсионным планам с установленными взносами. Раскрывая данную информацию, необходимо также руководствоваться МСБУ-24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" в отношении данных о взносах в пользу ключевого управленческого персонала. Отчетность по пенсионным планам с установленными выплатами может составляться в одном из трех форматов, в зависимости от метода представления и раскрытия актуарных допущений: а) в отчетность включается раздел, показывающий чистые активы пенсионного плана, актуарную дисконтированную сумму причитающихся пенсий и итоговое повышение или дефицит. Отчетность будет включать в себя отдельную форму отчетности актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий; б) отчетность, которая включает в себя информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них. Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий раскрывается в примечаниях к отчетности. Отчетность также может включать в себя отчет актуария, подтверждающий актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий; в) отчетность, которая включает информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них вместе с актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий, содержащейся в отдельной актуарной отчетности. В каждом формате отчетность также может сопровождаться отчетностью доверительных собственников, построенной по принципу отчета руководства или директоров и инвестиционного отчета. Столь пространное извлечение из текста МСБУ-26 понадобилось для того, чтобы показать различия в отчетности, заключающиеся в том, что один формат предусматривает прямое сопоставление актуарных дисконтированных обязательств с активами пенсионного плана, а другие предполагают такое сопоставление иным путем, при котором в примечаниях к отчетности раскрывается актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий либо она раскрывается в отдельном отчете актуария, прилагаемом к основному формату отчетности по пенсионному плану. Концептуально стандарт исходит из того, что пользователи финансовой отчетности должны получить возможность сопоставить пенсионные обязательства с активами пенсионного плана.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Информация по пенсионным планам с установленными выплатами, │ │раскрываемая в финансовой отчетности │ └─┬──────────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────┐ ├─>│Учетная политика по признанию актуарных прибылей и │ │ │убытков │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Общее описание плана │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Сверка активов и обязательств, признанных в балансе │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Суммы, включенные в реальную стоимость активов плана │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Сверка изменений и обязательств, признанных в балансе │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Классификация сумм расходов, признанных в отчете о │ │ │прибылях и убытках │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Фактический доход на активы плана │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ └─>│Актуарные допущения, примененные в отчетном периоде │ └───────────────────────────────────────────────────────┘
Примеры структурирования отчетной информации по пенсионному плану с установленными выплатами
(тыс. долл.)
За отчетный За прошлый 1 2 3 Активы и обязательства по пенсионному плану, признанные в Дисконтированная стоимость фондируемых 1450 1230 Реальная стоимость активов плана (1268) (1039) Дисконтированная стоимость нефондируемых 182 191 Непризнанная актуарная прибыль (убыток) (17) (9) Непризнанная стоимость текущих услуг (45) (65) Чистые обязательства в балансе 982 928 Изменения в активах пенсионного плана, признанные в отчете о Стоимость текущих услуг 268 235 Процент по обязательствам 189 156 Ожидаемый доход на активы плана (174) (148) Чистые актуарные убытки (прибыли), (18) 13 Стоимость прошлых услуг 40 40 Убытки (прибыль) от секвестра и - - Расходы на содержание персонала 305 296 Фактический доход на активы плана 175 136 Изменения чистых обязательств по пенсионному плану, признанные в Чистые обязательства на начало года 928 885 Чистые расходы, признанные в отчете о 305 296 Взносы (348) (253) Курсовые разницы по планам, реализуемым - - Обязательства, полученные при 97 - Чистые обязательства на конец года 982 928
Стандарт требует указывать в примечаниях к отчетности или в отдельной отчетной форме основные актуарные допущения, примененные на отчетную дату, в частности: ставки дисконта; ожидаемые нормы дохода на активы плана по периодам, представленным в финансовой отчетности; ожидаемые темпы роста заработной платы и любых иных показателей, которые по условиям пенсионного плана применяются в качестве базы для увеличения размера пенсионных выплат, таких как инфляционные факторы, предполагаемое увеличение государственных пенсий; иные допущения, связанные с продолжительностью жизни, досрочным выходом на пенсию, изменением показателей дожития до определенного возраста, смертности и т.п. Стандарт обязывает раскрывать информацию о каждом актуарном допущении в абсолютном выражении, а не в виде отношений между двумя переменными. Это значит, что норма дисконтного процента, ожидаемая ставка дохода на активы или предполагаемое повышение заработной платы указываются конкретной цифровой величиной. Например, процентная ставка - 9,4%, доход на активы - 11%, предполагаемое повышение заработной платы - на 8% и т.п. Если актуарная оценка не была подготовлена на дату составления отчетности, показатели отчетности должны основываться на самой последней из имеющихся актуарных оценок. В примечаниях к отчетности необходимо раскрывать дату выполнения последней актуарной оценки, использованной при составлении отчетности по пенсионным планам. Переходные положения по пенсионным планам с установленными выплатами. Компания, впервые принявшая МСБУ-19, обязана определить переходные обязательства по пенсионному плану на дату принятия положений нового стандарта по следующей схеме:
┌─ ─┐ ┌─ ─┐ ┌─ ─┐ │ Дисконтная │ │ Реальная стоимость│ │Любая стоимость прошлых│ │ стоимость │ - │ активов плана, │ - │ услуг, которая должна │ │обязательств│ │ непосредственно │ │ признаваться в более │ └─ ─┘ │предназначенных для│ │ поздних периодах │ │ исполнения │ └─ ─┘ │ обязательств │ └─ ─┘
Если полученная величина переходных обязательств меньше, чем сумма обязательств, признанная на ту же дату в соответствии с применявшейся учетной политикой компании, возникшее превышение может быть: а) немедленно признано в качестве обязательств по пенсионному плану; б) рассредоточено равномерными суммами на пять лет и признано в отчетности по одной пятой части суммы увеличения ежегодно. Выбор метода является окончательным и в дальнейшем пересмотру не подлежит. В стандарте сказано, что, принимая метод рассредоточения суммы превышения на пять лет, компания должна: "(i) применять границы, описанные в § 58 (в), при оценке любого актива, признанного в балансе; (ii) на каждую отчетную дату раскрывать: (1) сумму увеличения, оставшуюся непризнанной; (2) сумму, признанную в текущем периоде; (iii) ограничить признание последующих актуарных прибылей (но не отрицательной стоимости прошлых услуг) следующим образом: если актуарная прибыль должна признаваться согласно § 92 и 93, то компания должна признавать эту актуарную прибыль только в той мере, чтобы чистая накопленная непризнанная актуарная прибыль (до признания этой актуарной прибыли) превышала непризнанную часть переходных обязательств; (iv) включить соответствующую часть непризнанных переходных обязательств при расчете любых последующих прибылей или убытков при секвестре или окончательном расчете по плану". Приведенная здесь цитата из § 155 МСБУ-19 в самом стандарте дополняется двумя цифровыми примерами, поясняющими порядок применения пунктов (i) и (iii).
13.6. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам
Кроме пенсионного обеспечения МСБУ-19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Прочие долгосрочные вознаграждения работникам │ └─┬──────────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────┐ ├─>│Непосредственные вознаграждения долговременного │ │ │характера │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Выходные пособия │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ └─>│Компенсационные выплаты долевыми инструментами │ └───────────────────────────────────────────────────────┘
Долгосрочные (непенсионные) вознаграждения работникам. Стандарт относит к ним: - долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие как творческие отпуска или оплачиваемые для персонала с длительным стажем работы; - вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет; - долгосрочные пособия по нетрудоспособности; - участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны; - любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны. Стандарт исходит из предположения, что оценка прочих долгосрочных (непенсионных) вознаграждений работникам в меньшей степени подвержена неопределенности, чем оценка вознаграждений по пенсионным планам. Поэтому предлагается применение упрощенных методов оценки, при которых актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме без применения 10%-ного коридора. Немедленно признается и вся стоимость прошлых услуг. Вспомним, что стоимость прошлых услуг вызывает увеличение (или уменьшение) обязательств по прочим долгосрочным выплатам в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, но возникших в данном отчетном периоде в результате изменения размеров выплат или введения новых. Стоимость прошлых услуг может увеличить обязательства при введении новых или увеличении существующих выплат или уменьшать их при уменьшении или исключении существующих выплат. Обязательства компании по прочим долгосрочным непенсионным вознаграждениям работникам отражаются по дисконтированной стоимости обязательств по планам таких выплат за минусом реальной стоимости активов плана на отчетную дату, если имеются активы, непосредственно предназначенные для исполнения данных обязательств. Если активы для непенсионных долгосрочных выплат не фондируются, то в балансе компании отражается полная стоимость дисконтированных обязательств по выплатам.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Слагаемые обязательств по прочим долгосрочным вознаграждениям, │ │признаваемые в качестве доходов │ └─┬──────────────────────────────────────────────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────────────────────────────────┐ ├─>│Стоимость текущих услуг │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Сумма процентов │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Ожидаемый доход на активы │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Актуарные прибыли и убытки (признаются немедленно) │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ ├─>│Стоимость прошлых услуг (признается немедленно) │ │ ├───────────────────────────────────────────────────────┤ └─>│Влияние секвестра или окончательного расчета │ └───────────────────────────────────────────────────────┘
Перечисленные статьи включаются в расходы только в том случае, если согласно любому иному МСФО они не признаются в качестве себестоимости каких-либо активов, например основных средств или запасов. Пособие по долгосрочной нетрудоспособности, если только его размер не зависит от стажа работы, не начисляется в качестве обязательства по мере выплаты заработной платы работникам. Расходы по выплате пособий признаются в качестве расходов в тех периодах, в которых они выплачивались. Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие также выплачивается, если работник согласился уволиться по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет предоставлено выходное пособие. В отличие от других непенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения). Если вознаграждение при увольнении выплачивается независимо от причин прекращения трудового соглашения с работником, его нельзя считать выходным пособием. Это одна из форм вознаграждения по окончании трудовой деятельности, но не выходное пособие. Выходное пособие - это оплата за вынужденное увольнение по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего отчетного периода. В случае, когда выходное пособие должно быть выплачено по истечении 12 месяцев с отчетной даты или более длительного периода, оно признается в балансе как дисконтированная сумма обязательств, аналогично порядку, предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами. Если работникам сделано предложение уволиться по собственному желанию, дисконтированная сумма обязательства оценивается исходя из численности работников, которые, как предполагается, согласятся с предложением об увольнении и размерами пособий, дифференцированных по специальностям работников или занимаемым областям. Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществляются по соглашениям с работниками, по которым последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой компанией или ее материнской компанией. Иная форма соглашений состоит в том, что величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены долевых инструментов, выпущенных компанией.
┌───────────────────────────────────────────────────┐ │ Основные характеристики информации,раскрываемой │ │ по компенсационным выплатам долевыми инструментами│ └────────────────────────┬──────────────────────────┘ ┌────────────────┬──────┴─────────┬───────────────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌───────────────┐┌───────────────┐┌───────────────┐┌───────────────┐ │ Характер и ││ Учетная ││ Количество и ││ Суммы, │ │ условия планов││ политика в ││ условия ││ признанные в │ │компенсационных││ отношении ││ долевых ││ финансовых │ │выплат долевыми││ планов ││ финансовых ││ отчетах по │ │ инструментами ││компенсационных││ инструментов, ││ планам │ └───────┬───────┘│ выплат ││ реальная ││компенсационных│ \│/ │ долевыми ││ стоимость их ││выплат долевыми│ ┌───────────────┐│ инструментами ││ возмещения ││ инструментами │ │ Количество и │└───────────────┘│ по плану │└───────────────┘ │ условия │ │компенсационных│ │ собственных │ │ выплат │ │ долевых │ │ работникам │ │ инструментов │ └───────┬───────┘ │ на начало и │ \│/ │ конец периода,│ ┌──────────────────────────────────┐ │ находящихся во│ │Реальная стоимость на дату выпуска│ │владении планов│ │ собственных долевых инструментов │ │компенсационных│ │ (кроме опционов), выпущенных для │ │ выплат или │ │планов компенсационных выплат (или│ │ работников (в │ │ для работников) в течение данного│ │ случаях с │ │ отчетного периода │ │ опционами) │ └────────┬──────────────────┬──────┘ └───────┬───────┘ \│/ \│/ \│/ ┌─────────────────────┐┌──────────────────┐ ┌───────────────┐ │ Количество опционов ││Количество, дата и│ │ Размеры и │ │ на акции у планов ││ цена исполнения │ │ условия ссуд и│ │ компенсационных ││опционов на акции,│ │ гарантий, │ │ выплат или у ││ подлежащие │ │предоставленных│ │ работников, срок ││ исполнению в │ │ планом │ │ действия которых ││течение периода по│ │компенсационных│ │ истекает в течение ││ планам │ │ выплат или в │ │ отчетного периода ││ компенсационных │ │ его пользу │ │ ││ выплат │ └───────┬───────┘ └─────────────────────┘└──────────────────┘ \│/ ┌─────────────────────┐ │Реальная стоимость на│ │ начало и конец │ │ отчетного периода │ │ собственных долевых│ │ инструментов (кроме │ │ опционов), │ │ принадлежащих плану │ │ компенсационных │ │ выплат │ └─────────────────────┘
Обычно планы компенсационных выплат предусматривают: а) выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приобретения их третьими лицами; б) денежные выплаты, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании. Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании. Если практически невозможно определить реальную стоимость долевых финансовых инструментов, предоставляемых по планам компенсационных выплат, то этот факт необходимо обязательно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности. По собственным долевым финансовым инструментам, владельцами которых являются планы компенсационных выплат или работники компании, а также по выпущенным в течение отчетного периода в этих целях должна раскрываться следующая информация, обобщенная в табличной форме.
Наименование Показатели Находится во владении Выпущены в на начало на конец 1 2 3 4 5 Акции Количество с
Количество с
Опционы на Право на
Срок исполнения
Цена исполнения
Реальная цена
Иные долевые Срок (дата)
Поступило в
В примечаниях к финансовой отчетности необходимо также раскрывать информацию, вытекающую из требований МСБУ-24 "Представление информации о связанных сторонах", которые комментировались в гл. 11.
13.7. Вознаграждения и выплаты на основе долевых финансовых инструментов
Применение МСФО-2 "Выплаты долевыми инструментами" необходимо при отражении сделок, по которым организация получает товары либо услуги в качестве встречного предоставления за свои долевые инструменты (акции, опционы на них и т.п.). Стандарт применяется и в отношении сделок на основе долевых инструментов с выплатами за товары и услуги денежными средствами, за исключением сделок по объединению бизнеса. Услуги наемных работников, оказываемые организации, зачастую вознаграждаются по соглашениям о выплатах на основе долевых инструментов. Данный стандарт в основной своей части отражает регулирование и учет сделок по выплатам наемным работникам. Поэтому автор считает важным рассмотреть применение требований МСФО-2 именно в данной главе учебника. Признание сделок с выплатами на основе долевых инструментов осуществляется по мере получения товаров или потребления услуг. Полученные товары либо услуги признаются в качестве активов, а если они не удовлетворяют критериям признания активов, то должны быть признаны расходами отчетного периода (либо будущих периодов в зависимости от классификации данных операций). Сделки с выплатами долевыми инструментами отражаются непосредственно по кредиту счета собственного капитала организации. Если услуги либо товары были получены в результате сделки с выплатами денежными средствами на основе долевых инструментов, организация должна признать обязательство по кредиту соответствующего счета расчетов. Оценка операции с выплатами долевыми инструментами проводится по справедливой стоимости полученных товаров либо услуг, на данную сумму увеличивается и счет капитала организации. Если справедливая стоимость полученных товаров (услуг) не может быть достоверно определена, их стоимость (и соответствующее увеличение капитала) определяется исходя из справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов. В дополнение к заработной плате в денежной форме наемные работники организации могут получать вознаграждение за труд акциями, опционами на акции либо иными долевыми инструментами. Определить справедливую стоимость услуг работников чаще всего невозможно, тем более что вознаграждение представляется как стимулирование работников не прерывать трудовые отношения с организацией либо как за дополнительный вклад в повышение эффективности ее работы. В таких случаях справедливая стоимость услуг оценивается через справедливую стоимость долевых инструментов, которыми выплачивается вознаграждение. Условия признания стоимости услуг работников связаны с временем получения права на долевой финансовый инструмент. Если все права по долевому инструменту, полученному работником в качестве выплаты за услуги (за труд), переходят к работнику в момент выплаты, то организация обязана в данном отчетном периоде признать всю стоимость полученной услуги и отразить ее как увеличение собственного капитала. На практике возникают ситуации, когда работники вознаграждаются опционами на акции организации с условием, что они не будут разрывать свой трудовой контракт с ней в течение согласованного периода, скажем, в течение предстоящих трех лет. Таким образом, они получат все права по данным долевым инструментам только по истечении указанного срока. Организация обязана в течение установленного срока равномерно признавать стоимость услуг своих работников и увеличивать капитал, с тем чтобы к концу указанного срока стоимость данных долевых инструментов была признана полностью. Возможно невыполнение условий соглашения, например, нарушение срока расторжения трудового договора, что ведет к тому, что права по соответствующим долевым инструментам не могут быть реализованы. Однако организация не может восстановить признанную до этого сумму стоимости полученных услуг. Стандарт оставляет организации возможность перенести данные суммы с одного составного компонента капитала на другой, например с уставного капитала на эмиссионный доход. Долевые инструменты могут предоставляться работнику на условиях достижения им определенных экономических показателей и продолжения работы по трудовому договору до тех пор, пока данные показатели не будут им достигнуты. В отличие от предыдущего случая в данном случае нет конкретного срока выполнения и вступления в пользование правами по долевым инструментам. На дату предоставления опциона на акции организация обязана рассчитать возможный оптимальный срок наделения работника долевыми правами исходя из наиболее вероятного срока выполнения соглашения работниками. При определенных условиях данный срок может быть пересмотрен. Справедливая стоимость предоставляемых долевых инструментов должна определяться организацией на основе рыночных цен (если они есть) с учетом условий, на которых предоставлены данные долевые инструменты. В отсутствии рыночных цен стандарт обязывает организации делать расчеты на основе избранных методик, применяемых для оценки финансовых инструментов, позволяющих определить, какой была бы цена долевого инструмента при совершении сделки между двумя независимыми сторонами, обладающими хорошей информацией и желающими совершить такую сделку. При этом необходимо учитывать все факторы и допущения, обычно учитываемые при совершении таких сделок. Например, при передаче работнику акций необходимо учитывать следующее: дивиденды начисляются (не начисляются) в течение периода вступления в долевые права или когда начинают действовать ограничения после вступления в права на акции. С опционами на акции сложнее. Чаще всего рыночные цены на них отсутствуют, сами опционы выдаются на долгий срок и обычно исполняются досрочно, что не позволяет применять к ним общепринятые формулы расчета цены. При применении любых методик и формул для оценки опционов следует учитывать как минимум следующие факторы: - цену исполнения опциона и срок его действия; - текущую цену базовых акций и ожидаемое изменение цен на них (волатильность); - ожидаемую величину дивидендов на акции; - безрисковую ставку процента до конца действия опциона. Следует также учитывать возможность досрочного исполнения опциона и другие факторы, связанные с временем его исполнения. При оценке досрочного исполнения опционов рекомендуется учитывать: - продолжительность периода вступления в права; - продолжительность периода, в течение которого подобные опционы оставались невыполненными; - цены базовых акций, их ожидаемую волатильность; - уровень работника в структуре компании, влияющий на его желание досрочно использовать опцион. Вознаграждения на основе долевых инструментов с денежными выплатами возникают, например, если организация предоставляет работникам право на прирост фондовой стоимости долевых инструментов и ее получение денежными средствами либо предоставляет им права на погашаемые акции. Организация обязана признавать стоимость услуг и обязательство оплачивать по мере их оказания наемными работниками. Обязательство оценивается в самом начале сделки и затем подлежит уточнению по расчетной справедливой стоимости вплоть до даты погашения. Информация о выплатах на основе долевых инструментов раскрывается в отчетности исходя из трех основных ее характеристик, важных для пользователей: 1) характер и масштабы существовавших в течение отчетного периода соглашений с выплатами на основе долевых инструментов; 2) методы оценки справедливой стоимости услуг и долевых инструментов, применявшиеся в течение отчетного периода; 3) последствия сделок с выплатами долевыми инструментами для финансовых результатов и финансового положения организации. Информация о соглашениях с выплатами долевыми инструментами должна содержать описание каждого соглашения на основе выплат долевыми инструментами, которые действовали в течение отчетного периода. Идентичные соглашения можно объединять, если это не нарушает понимания характеристики и объема проведенных операций. Раскрываются количество и средневзвешенные цены исполнения опционов: - находящихся в обращении на начало отчетного периода; - предоставленных в течение отчетного периода; - истекших в течение отчетного периода; - исполненных в течение данного периода; - находящихся в обращении на конец отчетного периода; - исполняемых на конец отчетного периода. Раскрывая методы оценки справедливой стоимости опционов на акции, организация должна показать примененную модель определения цены опциона на акции и исходные данные для расчетов, включая средневзвешенную цену акций, цену исполнения, предполагаемую волатильность, срок действия опциона, ожидаемые дивиденды и другие необходимые данные для примененной модели. В отношении других долевых инструментов (если для их оценки не применялись рыночные цены) нужно указать способ определения справедливой стоимости, включение в расчет дивидендов и других показателей, их принятые в расчет параметры. Информация о последствиях сделок на основе долевых инструментов должна помочь пользователям отчетности понять, как повлияли данные соглашения и сделки на показатели прибыли и убытков организации, ее финансовое положение. Следует показать признанный совокупный расход как следствие таких соглашений, а также совокупную балансовую стоимость обязательств на конец отчетного периода, возникшую по соглашениям на основе долевых инструментов.
Глава 14. УЧЕТ ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ МИНЕРАЛЬНЫХ РЕСУРСОВ
Минеральные ресурсы, то есть полезные ископаемые, включая минералы, нефть, природный газ, рудное и нерудное сырье, иные аналогичные невозобновляемые ресурсы, являются основой современного индустриального производства. МСФО-6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов", применяемый начиная с финансовой отчетности за 2006 г., призван регулировать порядок признания, оценки, предоставления и раскрытия затрат и возникающих активов, связанных с разведкой и оценкой минеральных ресурсов. МСФО-6 определяет: а) необходимые улучшения организации и методов учета затрат на разведку и оценку минеральных ресурсов; б) порядок признания активов, связанных с расходами на разведку и оценку минеральных ресурсов, необходимость их тестирования на предмет обесценения с применением норм МСБУ-36 "Обесценение активов"; в) раскрытие информации о суммах, которые возникают в связи с разведкой и оценкой запасов минеральных ресурсов, с тем чтобы пользователи финансовой отчетности могли понимать величину, сроки и определенность будущих денежных поступлений от активов, признанных применительно к разведке и оценке минеральных активов. Применение МСФО-6 распространяется на затраты, понесенные конкретной организацией в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов. Иные объекты учета необходимо отражать в соответствии с требованиями стандартов, предназначенных для них. Кроме того, организации не должны применять МСФО-6 к затратам на проведение работ по разведке и оценке минеральных ресурсов, осуществленным до получения юридических прав на проведение таких работ; а также после обоснованного подтверждения технической возможности и экономической целесообразности добычи минеральных ресурсов.
14.1. Признание и оценка активов по разведке и оценке запасов минеральных ресурсов
Затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов при условии их соответствия требованиям, предъявляемым к признанию активов, могут быть признаны и отражены в балансе организации как активы по разведке и оценке минеральных ресурсов. Как известно, принципы подготовки и составления финансовой отчетности (см. § 1.3 настоящего учебника) относят к активам ресурсы, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся ранее в данном или предыдущих отчетных периодах, если эти ресурсы способны обеспечить ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды от разведки минеральных ресурсов не всегда очевидны. Здесь необходимо опираться на профессиональное суждение специалистов. Организация, производящая затраты по разведке и оценке минеральных ресурсов, обязана предусмотреть в своей учетной политике условия признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с § 10 МСБУ-8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". В учетной политике необходимо предусмотреть виды и содержание затрат, которые организация признает в качестве активов по разведке и оценке минеральных ресурсов, принимая во внимание степень их отношения к разведке конкретных минеральных ресурсов. На схеме приводится возможный перечень таких затрат.
┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Затраты, включаемые в первоначальную оценку активов по разведке│ │ и оценке минеральных ресурсов │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ ┌───────────────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ │Приобретение прав на проведение│ │ Разведочное бурение │ │ разведочных работ │ └─────────────────────┘ └───────────────────────────────┘ ┌─────────────────────┐ │ Проходка разведочных│ ┌───────────────────────────────┐ │ траншей │ │ Проведение топографических, │ └─────────────────────┘ │ геологических, геофизических │ ┌─────────────────────┐ │ исследований │ │Отбор проб и образцов│ └───────────────────────────────┘ └─────────────────────┘ ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Проведение мероприятий по оценке технической осуществимости и │ │ коммерческой целесообразности добычи данного минерального │ │ ресурса │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов признаются по их себестоимости, то есть по фактическим затратам. Организация признает также любые обязательства, связанные с удалением объектов и восстановлением экологической обстановки, природных ресурсов, которые она несет в течение некоторого периода вследствие осуществления работ по разведке и оценке минерального ресурса. Порядок признания активов по разведке и оценке минеральных ресурсов необходимо последовательно осуществлять на практике. Затраты, связанные с разработкой минеральных ресурсов, не могут признаваться активами по разведке и оценке минеральных ресурсов. Они подлежат учету в соответствии с МСБУ-38 "Нематериальные активы", как и любые иные затраты на разработки, признаваемые активами (см. § 6.2 настоящего учебника). Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях. Таким образом, стандарт МСФО-6 имеет весьма узкое назначение: он относится только к разведке и оценке минеральных ресурсов. Затраты на разработку, в том числе на разработку полезных ископаемых, описываются иным стандартом. Оценка активов по разведке и оценке минеральных ресурсов после их признания определяется выбором соответствующей учетной политики. МСФО-6 предусматривает два подхода к такой оценке. Первый - по модели себестоимости (первоначальной стоимости) актива с систематическим начислением амортизации и периодическим тестированием на обесценение. Порядок учета амортизации и обесценения рассмотрен в гл. 4 настоящего учебника. Второй - по модели переоценки активов по их справедливой стоимости с корректированием на сумму амортизации, начисленной после переоценки, а также начисленные суммы обесценения (после переоценки). Избранная модель должна применяться последовательно в отношении всех активов по разведке и оценке минеральных ресурсов. Переоценка активов возможна только тогда, когда они поддаются надежной оценке по справедливой стоимости. Переоценка должна производиться регулярно, чтобы обеспечить соответствие балансовой стоимости объекта той, что определяется с применением к нему справедливой стоимости на дату переоценки. Применение модели переоценки активов по разведке и оценке минеральных ресурсов не исключает систематических амортизационных отчислений и расчетов по обесценению, но на каждую дату переоценки меняется первоначальная стоимость активов: она увеличивается либо уменьшается в соответствии с проведенной переоценкой. Тестирование на обесценение активов по разведке и оценке минеральных ресурсов должно проводиться тогда, когда обстоятельства указывают на то, что балансовая стоимость актива может превышать его оценку по возмещаемой сумме. Это правило относится как к отдельным объектам, так и к генерирующим единицам. Стандарт содержит указания на некоторые факты и обстоятельства, наличие которых указывает на необходимость проведения тестирования на обесценение: а) право на проведение разведочных работ в конкретном районе истекло или истекает в течение отчетного периода (в ближайшее время) и возникли проблемы с получением такого права на новый срок; б) смета на проведение работ по разведке и оценке минеральных ресурсов ограничена или вообще не предусматривает таких затрат на предстоящий период; в) прекращение работ по разведке и оценке минеральных ресурсов, так как выполненные работы не дали положительных результатов; г) обоснованное отсутствие уверенности в том, что активы по разведке и оценке минеральных ресурсов могут полностью окупиться в результате их успешной разработки либо продажи другой организации; д) иные заслуживающие внимания факты и обстоятельства. Убытки от обесценения признаются на счете прибылей и убытков. Компенсация суммы обесценения, полученная от сторонних организаций, также отражается на счете прибылей и убытков.
14.2. Представление и раскрытие информации о разведке и оценке минеральных ресурсов
Информация об активах по разведке и оценке минеральных ресурсов представляется в балансе организации отдельной статьей (статьями); либо может быть представлена отдельными классами активов применительно к МСБУ-16; либо МСБУ-38 в соответствии с их классификацией, которая обязательна для всех организаций, занятых разведкой и оценкой минеральных ресурсов. Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов классифицируются на материальные и нематериальные в соответствии с признаками, изложенными в соответствующих стандартах. К классу материальных активов относятся основные средства и запасы, применяемые и потребляемые при производстве работ по разведке и оценке минеральных ресурсов. К нематериальным активам относятся расходы на получение права на разведку и оценку минеральных ресурсов, приобретение различных лицензий на проведение работ в конкретных районах и провинциях. К нематериальным активам относятся расходы, связанные с потреблением материальных активов при проведении работ, а также оплата труда персонала, связанного с потреблением соответствующих материальных ресурсов. Использованные материальные активы при этом представляются как материальные вплоть до полного прекращения их признания в балансе организации.
┌────────────────────────────────────────────────┐ │Активы по разведке и оценке минеральных ресурсов│ └──────────────────────────┬─────────────────────┘ ┌──────────────────┴─────────────┐ \│/ \│/ ┌────────────────┐ ┌────────────────┐ │ Материальные │ │ Нематериальные │ └────────┬───────┘ └───────┬────────┘ ┌─────┴────┐ ┌────────────┴───────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌──────────┐┌──────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────────┐ │ Основные ││ Запасы ││ ││Расходы на проведение│ │ средства ││ ││Приобретение прав││ работ по разведке и │ └──────────┘└──────────┘│ и лицензий ││ оценке минеральных │ │ ││ ресурсов │ └─────────────────┘└─────────────────────┘
Установленная организацией классификация активов по разведке и оценке минеральных ресурсов последовательно применяется во всех последующих периодах. Переклассификация активов по разведке и оценке минеральных ресурсов производится обязательно после получения обоснованного подтверждения технической возможности и коммерческой целесообразности добычи сырья из разведанного месторождения. В таком случае активы по разведке и оценке переходят в класс первоначальных затрат на разработку разведанного месторождения полезных ископаемых. Для правильной оценки суммы переходящих затрат активы по разведке и оценке минеральных ресурсов должны быть обязательно протестированы на обесценение. Выявленный при тестировании убыток от обесценения необходимо отнести на счет прибылей и убытков до проведения переклассификации и исключения из активов статьи активов по разведке и оценке минеральных ресурсов. Некоторые материальные активы при этом могут быть переклассифицированы в основные средства и запасы общего производственного назначения. Раскрытие информации об учетной политике относительно затрат и активов по разведке и оценке минеральных ресурсов должно проводиться в полном соответствии с МСБУ-8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Особо раскрываются случаи изменения учетной политики, причины и последствия таких изменений. Стандарт (МСФО-6) требует, чтобы учетная политика организации относительно учета затрат на разведку и оценки минеральных ресурсов обеспечивала соответствие составляемой финансовой отчетности потребностям пользователей, возможность принятия ими экономических решений на основе надежной и адекватной информации. Оправдывая изменения в учетной политике, организация обязана показать, как эти изменения повышают степень соответствия ее финансовой отчетности в части операций по разведке и оценке минеральных ресурсов критериям, предусмотренным МСБУ-8. Раскрытие информации о разведке и оценке минеральных ресурсов является обязательным с точки зрения пояснения отдельных показателей финансовой отчетности. В частности, раскрывается принятый порядок признания активов, а также суммы активов, обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных потоков денежных средств, возникающих в связи с проведением операций по разведке и оценке минеральных ресурсов. Организация обязана раскрывать информацию об активах по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с требованиями МСБУ-16 или МСБУ-38 в зависимости от классификации таких активов.
Глава 15. УЧЕТ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В МСБУ-41 "Сельское хозяйство", утвержденном в начале 2001 г., установлен порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности. Это первый из серии новых стандартов, отражающих отраслевые особенности хозяйственной деятельности, в том числе в горнодобывающих отраслях, страховом деле и др. Сельскохозяйственная деятельность в контексте МСБУ-41 - это управление биотрансформацией растений и животных (называемых обобщенно "биологические активы") с целью продажи, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. Стандарт устанавливает порядок отражения биологических активов в период их роста, дегенерации, воспроизводства и производства продукции, а также первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора. Однако МСБУ-41 не охватывает процессы переработки собранной сельхозпродукции, даже если эти процессы осуществляются в том же сельскохозяйственном предприятии, в котором собрана (получена) данная сельскохозяйственная продукция, рассматривая переработку как промышленное производство, регулируемое другими стандартами (в частности, МСБУ-2 "Запасы"). Сельскохозяйственная деятельность включает животноводство, лесное хозяйство, растениеводство (сбор урожая один раз в год или многократно в течение года, выращивание садов и насаждений, цветоводство), культивирование водных биоресурсов, включая рыбоводство. Общими характеристиками многообразной сельскохозяйственной деятельности являются: а) способность биоресурсов к изменению; б) непременное управление такими изменениями; в) возможность и необходимость оценки возникающих изменений. Управление биотрансформацией, в результате которой происходят количественные и качественные изменения биологических активов, создание для нее благоприятных стабильных условий (обработка почвы, достаточный уровень питательных веществ, влажности, температуры, освещенности и др.) - отличительные черты сельскохозяйственной деятельности. Получение продукции от неуправляемых биологических источников (вылов рыбы в морях и океанах, лесозаготовки в естественных лесах и др.) не является сельскохозяйственной деятельностью. Сельскохозяйственная деятельность предполагает оценку и контроль качественных (генетические характеристики, спелость, содержание белков, жиров и др.) и количественных (приплод, урожайность, яйценоскость и др.) показателей биотрансформации. Биотрансформация приводит к росту количества животных и растений, улучшению их качественных характеристик или к дегенерации, то есть уменьшению количества животных и растений, ухудшению их качественных характеристик, а также к воспроизводству дополнительного количества животных и растений, получению сельскохозяйственной продукции (молока, ягод, шерсти и др.).
15.1. Общий подход к учету биологических активов и сельскохозяйственной продукции
Как уже упоминалось, биологические активы - это растения и животные, применяемые для сельскохозяйственной деятельности, то есть выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. Они могут многократно или, наоборот, только разово использоваться для сбора сельскохозяйственной продукции (в последнем случае они исчезают, превращаясь в сельскохозяйственную продукцию). Животные и растения, не применяемые в сельскохозяйственной деятельности (например, животные, приобретенные для медицинских опытов, собаки-ищейки, декоративные растения, не предназначенные для продажи или иного извлечения выгоды), к биологическим активам не относятся; они учитываются как основные средства или иные материальные активы. Земельные участки и нематериальные активы сельскохозяйственного назначения учитываются, как предписано в МСБУ-16 "Основные средства", МСБУ-40 "Инвестиционная собственность" (в зависимости от того, какой из них более приемлем в конкретных условиях), МСБУ-38 "Нематериальные активы". Биологические активы, выращиваемые на земле и неразрывно с ней связанные (например, посевы злаковых культур, плодоносящие кустарники, садовые деревья), учитываются отдельно от земли, на которой они растут, - каждый из этих объектов учитывается по предписаниям соответствующих стандартов. В МСБУ-41 установлено, что первоначальное признание биологических активов вплоть до начала сбора сельскохозяйственной продукции (если он влечет за собой утрату соответствующего биологического актива) осуществляется по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов. Исключение допускается в тех случаях, когда не имеется возможности достаточно надежно определить справедливую стоимость. При этом биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только возникают условия, позволяющие надежно определить справедливую стоимость биологического актива, следует тут же перейти к его оценке по справедливой стоимости. Справедливая стоимость для оценки биологических активов или сельхозпродукции определяется как сумма, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. В сельскохозяйственной деятельности изменения физических свойств растений и животных в результате биотрансформации сразу приводят к увеличению или уменьшению экономических выгод организации. Поэтому всякое изменение справедливой стоимости биологического актива за вычетом расчетных сбытовых расходов подлежит учету при определении чистой прибыли или убытка организации в том отчетном периоде, в котором произошли данные изменения. Землю, неразрывно связанную с биологическим активом, необходимо отражать по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости, как того требует МСБУ-16 "Основные средства". Если организация отражает земельные участки сельскохозяйственного назначения в соответствии с требованиями МСБУ-40 "Инвестиционная собственность", они оцениваются по справедливой стоимости или по себестоимости за вычетом убытков от обесценения. Растущие на земле биологические активы всегда отражаются отдельно от нее по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов. Сельскохозяйственная продукция является результатом применения соответствующих биологических активов - растений или животных; ее получают путем отделения от биологического актива или путем прекращения дальнейшей биотрансформации биологического актива, то есть прекращения его жизнедеятельности и существования как объекта учета. Биологический актив прекращает самостоятельное существование, превращаясь в сельскохозяйственный продукт. Сбор сельскохозяйственной продукции путем отделения от биологического актива (надои молока, настриг шерсти от животных, сбор ягод с кустарников) не влечет уничтожения биологического актива, который продолжает существовать и подвергается трансформации; сбор урожая однолетних растений (злаков), получение мяса животных влекут за собой прекращение дальнейшей жизнедеятельности биологического актива, что обусловливает особенности учета сельскохозяйственной продукции и самого биологического актива. Однако особенности учета не могут поколебать основного правила, согласно которому продукция, собранная с биологических активов, оценивается по справедливой стоимости, установленной в момент сбора урожая, за вычетом расчетных сбытовых расходов. Данная оценка становится себестоимостью продукции, по которой она принимается на учет в соответствии с МСБУ-2 "Запасы" или другими международными стандартами финансовой отчетности. Далее она учитывается как сырье для дальнейшей переработки (например, виноград - для производства вина, молоко - для производства сыра или как товар для продажи и др.). Соответственно, себестоимость продукции отражается как материальные производственные затраты или как себестоимость проданного готового продукта (товара). Справедливая стоимость (за вычетом расчетных сбытовых расходов) собранной сельскохозяйственной продукции отражается при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором была получена данная продукция. Этот метод полностью соответствует получению продукции путем ее отделения от биологического актива (молоко, шерсть) или при сборе урожая зерновых культур и им подобных с коротким циклом биотрансформации (в течение нескольких месяцев одного года). При получении продукции путем уничтожения биологического актива с длительным циклом выращивания (например, вырубка деревьев, сдача животных на мясо) в составе чистой прибыли (убытка) отражается только прирост (уменьшение) справедливой стоимости на момент получения сельхозпродукции по сравнению с ранее учтенной справедливой стоимостью данного биологического актива. В момент признания сельскохозяйственной продукции к ней применяется тот же метод оценки, что и к биологическому активу, с которого она собрана. В большинстве случаев справедливая стоимость биологического актива зависит от количества и качества продукции, которая с него будет собрана. Более того, оценивать справедливую стоимость продукции намного проще, так как активные регулярные рынки сельскохозяйственной продукции гораздо более распространены, чем рынки соответствующих биологических активов.
15.2. Признание и оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции
Условия признания биологических активов определяются в полном соответствии с принципами МСФО и не отличаются от условий признания любых иных материальных активов организации. Биологические активы могут быть признаны в бухгалтерском учете организации, осуществляющей сельскохозяйственную деятельность, лишь в том случае, если: - организация контролирует данный актив в результате прошлых событий; - существует вероятность, что организация получит в будущем экономические выгоды от актива в виде сельскохозяйственной продукции и других поступлений; - оценку данного актива по справедливой стоимости или себестоимости можно определить с достаточной степенью надежности. Наличие контроля в отношении конкретного актива может быть доказано на основании законных прав собственности на него или на землю, с которой неразрывно связан данный актив, подтверждено договорами долгосрочной аренды или лизинга, соответствующим клеймением животных в момент их рождения или отлучения и иными фактами. Как уже упоминалось, биологический актив согласно МСБУ-41 в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов (например, родившийся теленок признается по справедливой стоимости в момент рождения, а по мере роста переоценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату). Прибыль от первоначального признания актива, прибыли и убыток от последующего изменения его справедливой стоимости на каждую отчетную дату следует учитывать при определении чистой прибыли (убытка) за период, в котором состоялось первоначальное признание или изменение его справедливой стоимости. Условия признания сельскохозяйственной продукции, собранной с биологических активов организации, аналогичны условиям признания биологических активов. МСБУ-41 предписывает оценивать собранную сельскохозяйственную продукцию по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом расчетных сбытовых расходов. Сумма, характеризующая справедливую стоимость собранной сельскохозяйственной продукции, определяется только один раз в момент ее сбора и в данном отчетном периоде учитывается при определении чистой прибыли или убытка организации. В дальнейшем учете сельхозпродукция учитывается по предписаниям МСБУ-2 "Запасы" или другого международного стандарта финансовой отчетности. В обычных условиях сделки с биологическими активами или сельскохозяйственной продукцией совершаются на активном рынке, под которым понимается рынок однородных товаров, на котором продавцы и покупатели товаров могут быть найдены в любое время, а информация о ценах является публичной (котировки объявляются регулярно для сведения всех участников сделок и любых иных лиц).
┌────────────────────────────────────┐ │Условия, определяющие активный рынок│ └─────────────────┬──────────────────┘ ┌──────────────────────┼───────────────────────┐ ┌────────┴─────────┐ ┌──────────┴───────────┐ ┌─────────┴────────┐ │ Обращение │ │Покупатели и продавцы,│ │Информация о ценах│ │ однородных │ │ желающие совершить │ │является публичной│ │ товаров │ │ сделку, могут быть │ │ и регулярной │ │ │ │ найдены в любое время│ │ │ └──────────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────────┘
Расчеты справедливой стоимости предполагают обязательное уменьшение рыночной цены на сумму транспортных и прочих расходов, которые необходимо понести для доставки товара (биологического актива или сельхозпродукции) на данный рынок. Иначе говоря, справедливая стоимость - это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынке. В МСБУ-41 прямо предписано для расчета справедливой стоимости использовать данные о котировке соответствующих товаров на активном рынке. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, она основывает свои расчеты на ценах наиболее подходящего из них, который организация выбирает самостоятельно. Для определения справедливой стоимости биологического актива или сельхозпродукции стандарт рекомендует группировать их по основным характеристикам, которые используются на выбранном рынке в качестве основы ценообразования (например, по возрасту или качеству). Сельскохозяйственные организации часто заключают договоры, предусматривающие продажу их товарной продукции или биологических активов в определенный день в будущем по заранее согласованным ценам. Данные договорные цены нельзя считать рыночными и использовать их для расчетов справедливой стоимости, поскольку последняя отражает текущую конъюнктуру цен, по которым независимые продавец и покупатель согласны заключить сделку купли-продажи сегодня, то есть в момент определения справедливой стоимости. Данный договор может оказаться обременительным для сельскохозяйственной организации, когда согласно МСБУ-37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" он создает неустранимые затраты на выполнение договорных обязательств, которые превышают ожидаемые экономические выгоды. В таком случае создается резерв по обременительному договору, которым признается любое возникшее обесценение в отношении предмета договора, относительно его справедливой стоимости. Отсутствие активного рынка вызывает затруднения для поиска оснований расчета справедливой стоимости. Стандарт указывает на необходимость использования всех имеющихся рыночных цен и показателей, а при невозможности такого использования основываться на дисконтированной стоимости ожидаемых денежных потоков. При отсутствии активного рынка организация использует для расчета справедливой стоимости один или несколько следующих показателей: - цена последней сделки на рынке при условии, что после совершения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий; - цена на аналогичные активы, имеющиеся на активном рынке, скорректированная с учетом имеющихся различий; - отраслевые показатели стоимости на единицу продукции или единицу земельной площади, засаженной или засеянной соответствующим биологическим активом, например на единицу площади ягодных культур или единицу веса крупного рогатого скота (на 1 кг мяса) и др. Одновременное применение нескольких показателей для расчета справедливой стоимости может явиться причиной получения разных значений справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Организация обязана рассмотреть причины расхождения в расчетах и выбрать наиболее достоверную оценку справедливой стоимости. При отсутствии каких-либо цен или других стоимостных показателей для оценки биологического актива в определенном состоянии на момент определения его справедливой стоимости ее можно рассчитать на основе дисконтированной стоимости ожидаемых от данного актива чистых денежных потоков. Следует учитывать, что: - расчет дисконтированной стоимости ожидаемых чистых денежных потоков производится для определения справедливой стоимости биологического актива, находящегося в данном конкретном месте и состоянии. В процессе расчетов необходимо исключить прирост стоимости, связанный с дальнейшей биотрансформацией, сбором продукции, продажей актива и др.; - коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов; - принимаются во внимание предполагаемые колебания денежных потоков, точно так же, как покупатели и продавцы при согласовании цен учитывают возможные колебания денежных потоков; - в расчет не включаются денежные потоки, связанные с финансированием активов или их восстановлением после сбора продукции. Биологические активы, составляющие неразрывное целое с землей, могут быть оценены по справедливой стоимости методом исключения, когда имеется активный рынок комплексных земельных участков со всеми постройками и биологическими активами, но отсутствует отдельный рынок самих биологических активов: из общей комплексной рыночной цены земельного участка с взаимосвязанными с ним активами вычитают справедливую стоимость земли, построек и объектов обустройства территории. В МСБУ-41 предусмотрена невозможность достаточно надежной оценки справедливой стоимости: в момент первоначального признания биологического актива организация не имеет информации (и не может ее получить) о соответствующих рыночных ценах и показателях, а любые альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью. В таком случае, как уже говорилось, биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накоплений амортизации и убытков от обесценения данного актива. Данное правило относится только к первоначальному признанию биологического актива. Стандарт исходит из того, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора можно всегда рассчитать с достаточной степенью надежности. Во всех случаях ее первоначальная оценка в момент сбора и признания в учете производится только по справедливой стоимости. В некоторых случаях себестоимость биологического актива может быть приблизительно равна справедливой стоимости, например, когда с момента осуществления первоначальных затрат не происходит значительной биотрансформации из-за незначительности времени от возникновения актива до отчетной даты или когда не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену из-за медленного протекания данного процесса. Учет сбытовых расходов в расчетах справедливой стоимости. Согласно МСБУ-41 биологические активы и собранная сельскохозяйственная продукция должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов, которые включают комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, пошлины и др. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов и продукции на рынок, так как они, как уже указывалось, вычитаются при расчете справедливой стоимости. В этом состоит одна из особенностей учета сельскохозяйственной деятельности.
15.3. Признание прибыли (убытка) от сельскохозяйственной деятельности
Доходы от сельскохозяйственной деятельности складываются из справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, рассчитанной в момент их признания в учете, а также из измененной справедливой стоимости биологических активов на очередную отчетную дату. Сумма справедливой стоимости, скорректированной на сумму транспортных расходов, всегда уменьшается на расчетную величину сбытовых расходов. Доходом считается также государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости, не ограниченная никакими условиями, в том отчетном периоде, в котором она признается подлежащей получению. Государственная субсидия, предоставляемая на определенных условиях, признается доходом после выполнения этих условий. Сумму себестоимости за вычетом амортизации и обесценения, по которой могут быть оценены биологические активы в момент их первоначального признания, также следует относить к доходам, хотя об этом в МСБУ-41 нет прямых указаний (иначе нужно будет уменьшить на эту сумму расходы отчетного периода, что намного сложнее). Расходы на сельскохозяйственную деятельность состоят из стоимости израсходованных материальных запасов, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений и прочих операционных расходов, имеющих место в данном отчетном периоде. Расходы на сельскохозяйственную деятельность не корректируются на изменение затрат в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции. Биологические активы на каждую отчетную дату оцениваются по справедливой стоимости, изменение которой полностью зачисляется в доходы. Даже посевы озимых злаков, долголетние овощные культуры оцениваются исходя из их количества и качества и сопоставляются с расходами за отчетный период. Ставить вопрос о переходящих затратах в незавершенное производство нет никаких экономических оснований. Собранная в отчетном периоде сельскохозяйственная продукция, оцененная по справедливой стоимости, отражается в качестве дохода от сельскохозяйственной деятельности и тут же переходит в разряд запасов готовой продукции, которые подлежат отражению по требованиям МСБУ-2 "Запасы". К сельскохозяйственной деятельности, регулируемой МСБУ-41 "Сельское хозяйство", эти запасы уже не относятся, поэтому изменение запасов сельскохозяйственной продукции не относится к сельскохозяйственной деятельности. Чистая прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности отражается в отчете о прибылях и убытках, отдельно от промышленной и иной деятельности сельскохозяйственной организации. В МСБУ-41 сказано, что прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имели место (п. 26). Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имели место (п. 28). Отчет о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности может иметь следующий вид.
(млн руб.) ┌─────────────────────────────────┬──────────┬─────────┬─────────┐ │ Показатели │ Ссылки на│ За │ За │ │ │примечания│ отчетный│прошедший│ │ │ │ год │ год │ ├─────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │1. Справедливая стоимость │ │ 362 150 │ 299 400 │ │собранной сельскохозяйственной │ │ │ │ │продукции │ │ │ │ │в том числе по видам продукции │ │ - │ - │ │2. Изменение справедливой │ │ 96 500 │ 118 940 │ │стоимости биологических активов │ │ │ │ │в том числе по видам активов │ │ - │ - │ │3. Государственные субсидии │ │ - │ - │ ├─────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤ │4. Расходы за период │ │(335 850)│(306 750)│ │в том числе: │ │ │ │ │4.1. Материальные затраты │ │(115 600)│(109 380)│ │4.2. Расходы на оплату труда │ │ (92 300)│ (82 450)│ │4.3. Амортизационные отчисления │ │ (41 000)│ (39 500)│ │4.4. Прочие операционные расходы │ │(86 950) │ (75 420)│ │5. Прибыль (убыток) от │ │ 122 800 │ 111 590 │ │операционной деятельности │ │ │ │ │6. Расходы по налогу на прибыль │ │ (29 500)│ (26 780)│ │7. Чистая прибыль (убыток) за │ │ 93 300 │ 84 810 │ │период │ │ │ │ └─────────────────────────────────┴──────────┴─────────┴─────────┘
Расходная часть отчета мало чем отличается от обычного отчета о прибылях и убытках любой организации, а доходная состоит из справедливой стоимости собранной сельхозпродукции, изменения в результате биотрансформации справедливой стоимости биологических активов и государственных субсидий в сельскохозяйственную деятельность. МСБУ-41 рекомендует (но не требует) разделять изменения справедливой стоимости каждой группы биологических активов на две части: 1) обусловленную изменением физических свойств группы активов; 2) обусловленную изменением цен на рынке. Данную информацию можно изложить непосредственно в отчете о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности или в примечаниях к нему, которые могут содержать детальный расчет изменения справедливой стоимости за счет физических свойств и рыночных цен. Отказ от предоставления такой информации нежелателен, так как она позволяет оценивать и анализировать текущие и перспективные денежные потоки сельскохозяйственной организации и более четко представлять будущие финансовые результаты и финансовое состояние организации. Информация об изменении физических свойств биологических активов, раскрываемая в отчетности отдельно от информации об изменении рыночных цен на них, позволяет оценить результаты сельскохозяйственной деятельности за отчетный период и перспективы на будущее. Такая информация особенно важна, когда производственный цикл превышает один год, но для сельскохозяйственного производства, имеющего непродолжительный цикл (например, при выращивании однолетних зерновых культур), она менее полезна. В результате биотрансформации физические свойства биологических активов (рост, дегенерация, воспроизводство) изменяются. Изменение справедливой стоимости биологического актива, возникающее в связи со сбором сельскохозяйственной продукции, также представляет собой изменение его физических свойств. Каждое из этих изменений предопределяет изменение будущих экономических выгод данной организации, которое следует оценивать и отслеживать. Оценка влияния биотрансформации на результаты сельскохозяйственной деятельности наиболее достоверна при учете изменения справедливой стоимости биологических активов. Изменение справедливой стоимости биологических активов непосредственно связано с ожидаемыми экономическими выгодами организации. Наоборот, операции, направленные на осуществление биотрансформации и оцениваемые через расходы организации (себестоимость), очень часто имеют отдаленное отношение к биотрансформации, слабо коррелируют с ожидаемыми экономическими выгодами. Справедливая стоимость надежнее и достовернее в оценке, так как многие биологические активы котируются на активном рынке, следовательно, данные о рыночных ценах общедоступны. С другой стороны, оценка биологических активов по себестоимости менее надежна, так как расходы на совместно производимые продукты, особенно при наличии приплода и иных форм воспроизводства, распределяются на результаты биотрансформации по весьма условным схемам. Доходы от государственных субсидий на сельскохозяйственную деятельность должны признаваться по правилам МСБУ-41, если они относятся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости. МСБУ-20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" применяется только к государственным субсидиям, которые относятся к биологическим активам, отражаемым по себестоимости. МСБУ-41 рассматривает два вида государственных субсидий - ограниченную и не ограниченную какими-либо условиями. Сумма государственной субсидии признается доходом сельскохозяйственной организации единовременно и полностью. Как уже упоминалось, ограниченная условиями субсидия относится на доходы только после выполнения всех условий, указанных при ее выдаче; не ограниченная условиями государственная субсидия признается доходом после того, как она однозначно признается подлежащей получению, независимо от фактического поступления денежных средств.
15.4. Раскрытие в отчетности информации о сельскохозяйственной деятельности
Балансовая стоимость биологических активов обязательно отражается в отдельной статье бухгалтерского баланса сельскохозяйственной организации. Более того, необходимо дать описание каждой группы биологических активов, желательно выделить их отдельными подстатьями в балансе или раскрыть в примечаниях к отчетному балансу. Биологические активы отражаются как основной капитал организации, то есть в разделе внеоборотных активов бухгалтерского баланса. Принятое в российской практике разделение сельскохозяйственных активов на внеоборотные и оборотные, например разделение животных на основное стадо (маточное поголовье) и животных на выращивании и откорме, неприменимо в контексте МСБУ-41 "Сельское хозяйство". В нем указывается, что количественную информацию о каждой группе биологических активов желательно дополнительно классифицировать на потребляемые и плодоносящие активы с подразделением на зрелые и незрелые.
┌─────────────────────────────────────────────────┐ │Балансовая стоимость группы биологических активов│ └────────────────────────┬────────────────────────┘ ┌───────────────────┴──────────────────┐ \│/ \│/ ┌────────────────┐ ┌────────────────┐ │ Потребляемых │ │ Плодоносящих │ └────────┬───────┘ └───────┬────────┘ ┌─────────┴────────┐ ┌────────┴─────────┐ \│/ \│/ \│/ \│/ ┌──────────┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐ │ Зрелых │ │ Незрелых │ │ Зрелых │ │ Незрелых │ └──────────┘ └──────────┘ └──────────┘ └──────────┘
Потребляемые биологические активы при сборе сельскохозяйственной продукции прекращают свое существование (например, зерновые культуры, птица и кролики мясного направления) или продаются в виде биологического актива (крупный рогатый скот и свиньи мясного направления или саженцы садовых культур, рассада овощей и др.). Плодоносящие биологические активы не исчезают при сборе сельскохозяйственной продукции и могут продуктивно использоваться в течение определенного времени, иногда достаточно продолжительного (дойные коровы, свиноматки, виноградники, плодово-ягодные деревья и кустарники и др.). Сами по себе они могут стать сельскохозяйственной продукцией только при определенных условиях в будущем. К зрелым биологическим активам, в отличие от незрелых, относятся те, которые обладают способностью регулярно плодоносить, обеспечивать сбор сельскохозяйственной продукции на регулярной основе (дойные коровы - в отличие от телок; садовые деревья, достигшие плодоносящего возраста; овцы, от которых можно регулярно получать шерсть и молоко, и др.). Потребляемые биологические активы относятся к зрелым, когда они достигли параметров, позволяющих использовать их для получения продукции, сбора урожая. Выверка балансовой стоимости биологических активов на начало и конец отчетного периода представляется в виде таблицы, размещаемой в примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу. Стандарт не требует раскрывать сравнительную информацию и не указывает на раскрытие данных по группам биологических активов. Балансовая увязка представляется в виде следующего содержания.
(млн руб.) Показатели Все В том числе по группам
Сальдо на начало периода 177 028
Изменение справедливой 123 407
Стоимость купленных 8 317
Уменьшение в связи со (126 388)
Прирост стоимости в -
Чистые курсовые разницы от -
Прочие изменения (29)
Сальдо на конец периода 182 335
При выверке балансовой стоимости биологических активов отдельно нужно показать их стоимость, которая признавалась и учитывалась по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. При этом в балансовый расчет выверки балансовой стоимости необходимо добавить следующие показатели, относящиеся к таким активам: - убытки от обесценения; - восстановление убытков от обесценения; - амортизация. В пояснениях к финансовой отчетности сельскохозяйственная организация обязана дополнительно раскрыть: - балансовую стоимость биологических активов, в отношении использования которых действуют какие-либо ограничения; - балансовую стоимость биологических активов, переданных в залог в обеспечение обязательств; - сумму обязательств, связанных с приобретением или улучшением биологических активов; - методы и допущения, применяемые при определении справедливой стоимости каждой группы биологических активов. Необходимо раскрыть характер деятельности сельскохозяйственной организации в отношении каждой группы биологических активов и натуральные показатели в конце периода, характеризующие каждую группу биологических активов. Информация о биологических активах, признанных по себестоимости, раскрывается в виде описания такого актива, причины применения себестоимости и причины последующей его оценки по справедливой стоимости.
Раскрытие информации
При оценке по себестоимости При последующей оценке по 1. Причины, в силу которых 1. Причины, в силу которых
В отношении сельскохозяйственной продукции в отчетности раскрывается объем ее производства в течение отчетного периода (с детализацией по видам в натуральном выражении), рассчитанный в момент сбора по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов. Организация обязана представить информацию о методах расчета справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции и существенных допущениях, использованных при определении справедливой стоимости. В отношении государственных субсидий сельскохозяйственная организация представляет следующую информацию: - характеристика и сумма признанных в финансовой отчетности государственных субсидий; - условия, степень их выполнения, прочие условные события, связанные с государственными субсидиями; - предполагаемые снижения объемов государственных субсидий, известные организации.
Глава 16. УЧЕТ СТРАХОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Впервые принят МСФО-4 "Договоры страхования", определяющий раскрытие в финансовой отчетности страховщиков информации в отношении заключаемых ими договоров страхования либо перестрахования. Данный стандарт не содержит описания и требований к методам учета, характерным для договоров страхования. Его основная задача - создать методическую основу для учета и раскрытия информации страховщиками, заключающими договоры страхования в течение периода, пока Правление КМСФО не завершит второго этапа разработки стандартов учета договоров страхования. Нас ждет расширение положений по учету страховой деятельности, но их основу, безусловно, заложил рассматриваемый в данной главе отраслевой МСФО-4 "Договоры страхования".
16.1. Определение договора страхования и сфера применения стандарта
Договор страхования определяется в стандарте как соглашение сторон, по которому одна сторона, называемая страховщиком, принимает на себя значительный страховой риск другой стороны, называемой страхователем, соглашаясь обязательно возместить страхователю убытки, возникшие у него в результате неопределенного будущего события, называемого страховым случаем. Как и на практике, стандарт определяет два вида договоров страхования: прямое страхование и перестрахование. Договоры перестрахования заключаются перестраховщиком со страхователем, называемым цедентом. Эти договоры предусматривают возмещение цеденту убытков по его договорам прямого страхования с другими страхователями. Таким образом, к договорам прямого страхования относятся любые договоры страхования, которые не могут рассматриваться как договоры перестрахования. Подход к договору страхования с позиций значительного страхового риска позволяет относить к такого рода договорам большинство операций по страхованию, в том числе страхования жизни, имущества, ренты, профессиональной ответственности, медицинского страхования и т.п. Но страховые полисы, не предусматривающие значительного страхового риска, как, например, пенсионное, сберегательное страхование и т.п., следует рассматривать финансовыми инструментами, правила учета которых предусмотрены МСБУ-39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Неопределенное будущее событие, или страховой случай, в начале действия договора страхования является неопределенным, поскольку нет уверенности в том, наступит ли страховой случай, когда данный случай может наступить и сколько страховщик будет обязан заплатить, если страховой случай возникнет. Страховой риск - обязательный компонент договора страхования, отличающийся от "финансовых" рисков. Последние возникают от изменения цен, валютных курсов, прекращения договорных отношений, иных обстоятельств рыночного характера. В отличие от финансовых, страховой риск существует вне зависимости от рыночных обстоятельств. Он четко определяется в договоре страхования, передается страхователем и принимается страховщиком. Стандарт обязательно применяется организациями в отношении договоров страхования и договоров перестрахования, по которым у них существуют обязательства, а также в отношении выпущенных организацией финансовых инструментов с элементами дискреционного участия. Согласно МСФО-4 элемент дискреционного участия определяется как предусмотренное договором право на получение (а следовательно, обязанность другой стороны на выплату) в дополнение к гарантированному возмещению еще и специального бонусного возмещения, которое: - с высокой вероятностью может стать существенной частью совокупного возмещения по договору; - основывается на показателях определенной совокупности договоров, или на инвестиционном доходе от определенных активов обязанной стороны, или на показателях отчета о прибылях и убытках компании, обязанной по договору; - в части суммы или сроков выплаты определяется по усмотрению страховщика. Стандарт не применяется (это специально указано в МСФО-4) в отношении учета финансовых активов и финансовых обязательств страховых организаций, прочих аспектов их учета, а также в отношении: - гарантий на продукцию, выдаваемых непосредственно производителем либо ее продавцом; - финансовых гарантий, обязательства по которым организация приняла на себя или сохраняет за собой; - договорных прав требования или обязательств, зависящих от будущего использования нефинансовых объектов (статей); - условного вознаграждения, которое должно быть уплачено или получено при объединении бизнеса; - активов и обязательств в рамках программ вознаграждения работников; - договоров прямого страхования, по которым организация является страхователем. Но цеденты обязаны применять МСФО-4 ко всем договорам перестрахования, по которым они выступают страхователями. Согласно МСФО-4 страховщиком является любая организация, заключающая договоры страхования, по которым она принимает на себя обязательства по страховым рискам. Независимо от юридического статуса, наличия лицензии на право заниматься страховой деятельностью и других формальных причин она обязана вести учет договоров страхования в соответствии с названным стандартом.
16.2. Отражение и оценка договоров страхования
Учет операций по страхованию на счетах осуществляется раздельно по договорам прямого страхования и перестрахования. По мере заключения договоров прямого страхования при выписке страхового полиса страхователь отражает подлежащие к получению суммы страховых взносов следующей бухгалтерской проводкой: Дебет счета "Расчеты со страхователями"; Кредит счета "Премии по прямому страхованию". При досрочном расторжении договора страхования составляется обратная бухгалтерская проводка. Таким же образом отражается и сумма уменьшения подлежащих оплате страховых взносов (премий) по договору страхования в связи с уменьшением страховой суммы либо по иным причинам. Наступление страхового случая предполагает начисление на счетах суммы подлежащего выплате страхователю (либо иному выгодоприобретателю) страхового возмещения: Дебет счета "Выплаты по прямому страхованию"; Кредит счета "Расчеты со страхователями". Операции, связанные с перестрахованием на сумму начисленной страховой премии и иных поступлений (комиссионные и т.п.), отражаются на счетах следующей бухгалтерской проводкой: Дебет счета "Расчеты по перестрахованию"; Кредит счета "Премии по перестрахованию". Выплаты цедентам по договорам перестрахования записываются на счетах: Дебет счета "Выплаты по перестрахованию"; Кредит счета "Расчеты с цедентами по выплатам". Учетная политика, определяющая отражение договоров страхования, трактуется в стандарте довольно противоречиво. С одной стороны, МСФО-4 разрешает страховщику не применять подходы, предусмотренные МСБУ-8 в отношении тех аспектов, которые не предусмотрены тем или иным МСФО. В частности, это касается договоров страхования и перестрахования, по которым страховщик является обязанной или управомоченной стороной. С другой стороны, МСФО-4 устанавливает, что страховщик обязан: - применять тестирование на определение достаточности страховых обязательств; - исключать страховые обязательства из учета (и баланса) только после их исполнения, отмены или истечения договорного срока; - отражать в учете обесценение активов по перестрахованию. Страховщику запрещается: - отражать резервы на возможные будущие убытки, например на случай катастроф; - отражать взаимозачеты: активов и страховых обязательств по перестрахованию; доходов и расходов по договорам перестрахования и соответствующим договорам прямого страхования. Стандарт предусматривает и другие особенности отражения и оценки страховых операций. Применение существующих методов стандарт предусматривает в качестве временной меры. Страховщик имеет право (но не обязан) продолжать применение следующих методов: - оценку страховых обязательств без применения дисконтирования их величины; - оценку будущего вознаграждения за управление инвестициями по сумме, превышающей справедливую стоимость данных услуг; - использование различной учетной политики для отражения и оценки страховых договоров дочерних компаний. Вместе с тем применение любого из перечисленных выше методов впервые запрещается. Подчеркивается, что компания вправе изменить учетную политику для приведения методов учета к определенному единообразию. Изменение учетной политики в общем случае возможно только тогда, когда такое изменение в части договоров страхования способствует повышению ценности информации для пользователей финансовой отчетности, то есть в полном соответствии с МСБУ-8. Компания-страховщик вправе уточнить учетную политику в отношении оценки страховых обязательств так, чтобы иметь возможность переоценки последних с учетом текущих процентных ставок. Учетная политика может предусматривать такие изменения только в отношении отдельных страховых обязательств и не применять их в отношении всех таких обязательств. Встроенные производные финансовые инструменты, имеющие отношение к договорам страхования ("встроенные" в них), должны учитываться в соответствии с требованиями МСБУ-39, то есть должны выделяться из основного договора; они оцениваются по справедливой стоимости, а изменения их справедливой стоимости отражаются на счете прибылей и убытков. Данное правило не применяется, если встроенный финансовый инструмент является не чем иным, как договором страхования. На такие встроенные инструменты распространяются требования МСФО-4. Депозитные компоненты в договорах страхования существуют в них наряду со страховыми компонентами. Согласно стандарту компания-страховщик обязана выделять данные компоненты. Причем для выделения страхового компонента применяют МСФО-4, для выделения депозитного компонента - МСБУ-39. Выделение компонентов является обязательным, если есть возможность раздельной оценки депозитного и страхового компонентов и если сам страховщик определил, что в иных обстоятельствах не нужно отражать все права и обязательства, вытекающие из депозитного компонента. Правило действует при условии выполнения обоих требований. Выделение компонентов возможно, но не является обязательным, если в учетной политике страховщика предусмотрено непременное отражение всех прав и обязательств, возникающих в депозитном компоненте, независимо от способов их оценки. Выделение компонентов не разрешается, если отсутствует возможность отдельной оценки депозитного компонента. Выделение компонентов позволяет отражать стоимость прав и обязательств в составе активов и пассивов баланса, не включая их в доходы и расходы отчетного периода. Оценка достаточности страховых обязательств производится на каждую отчетную дату. Для этого используются расчетные значения движения денежных средств в операциях с договорами страхования. Такая оценка нужна для выявления необходимости увеличения балансовой стоимости страховых обязательств. Стандарт требует применения теста достаточности страховых обязательств и определяет минимальные требования к данному тесту: - учитываются расчетные значения всех денежных потоков, возникающих из встроенных в договор опционов и гарантий; - выявленная при тестировании недостаточность страховых обязательств регулируется путем их увеличения с отнесением урегулированной суммы на счет прибылей и убытков. Если компания-страховщик не применяет теста достаточности страховых обязательств, она обязана применять МСБУ-37 и предлагаемый в МСФО-4 алгоритм расчета балансовой стоимости обязательства по договору страхования, за вычетом отложенных расходов и стоимости относящихся к данному договору нематериальных активов. Элементы дискреционного участия в договорах страхования могут учитываться отдельно от гарантированного элемента соответствующих договоров, но страховщики не обязаны этого делать. Это выбор компании-страховщика. При выделении элемента дискреционного участия он классифицируется как обязательство или как часть собственных средств, отражаемых на отдельном счете, и данная учетная политика должна применяться последовательно, то есть без изменений. Возникающие изменения части элемента дискреционного участия, отнесенного к собственным средствам, подлежат отражению на счете прибылей и убытков. Элементы дискреционного участия в финансовых инструментах учитываются с применением требований, рассмотренных выше. Элементы дискреционного участия могут классифицироваться как обязательства или как собственные средства. В первом случае необходимо применять тестирование на достаточность страховых обязательств. Причем тестирование применяется и к элементу гарантированных обязательств. Во втором случае можно не определять стоимость гарантированного элемента, как того требует МСБУ-39. Премия по такого рода договорам страхования отражается в составе выручки, а увеличение балансовой стоимости обязательств отражается в составе расходов на счете прибылей и убытков. Обесценение активов по перестрахованию заключается в том, что цедент уменьшает их балансовую стоимость с отражением на счете прибылей и убытков. Обесценение активов отражается на счетах, если соблюдаются два основных условия. Первое - достоверно известно, что события после первоначального признания актива по перестрахованию подтверждают: цедент может не получить причитающуюся ему сумму. И второе - влияние вышеуказанного события может быть достоверно оценено.
16.3. Раскрытие информации о договорах страхования
Основные раскрытия должны представить в финансовой отчетности страховщика информацию о результатах проведенных операций по страхованию. В частности, раскрывается информация: - об учетной политике в отношении договоров страхования и перестрахования; - о признанных в учете активах и обязательствах, доходах и расходах, вытекающих из договоров страхования и перестрахования; - о прибыли или убытках, отраженных в отчетности страховщика, и убытках в связи с операциями перестрахования; - об исходных предпосылках и допущениях, оказавших наибольшее влияние на проведенные оценки; - о влиянии проведенных изменений в принятых допущениях для страховых активов и обязательств, в особенности об их влиянии на финансовые результаты; - о сверке изменений в страховых обязательствах, активах и отложенных налогах, а также отдельно об амортизации прибылей и убытков по договорам перестрахования. Информация о неопределенности в движении денежных средств раскрывается в следующих аспектах: - о подходах организации к целям и задачам по управлению рисками в операциях страхования, о мерах по снижению таких рисков; - об условиях тех договоров страхования, которые существенно влияют на неопределенность в будущих денежных потоках, в том числе указываются объемы, сроки и факторы такого влияния; - о страховом риске до и после перестрахования, концентрации страховых рисков, существенных показателях, влияющих на чувствительность финансовых результатов к рискам. Необходимо раскрыть сведения о динамике убытков в отношении всех прошлых периодов вплоть до самого раннего периода их возникновения, но не более чем за 10 лет. Сравнительная информация раскрывается за один или несколько прошлых периодов по всем показателям раскрытия. Вместе с тем организация не обязана (но может это делать по своей инициативе) раскрывать информацию о динамике убытков более чем за 5 лет до окончания первого отчетного года, в котором она применила МСФО впервые. Если при первом применении МСФО не имеется возможности подготовить информацию о динамике убытков, бывших до первого применения, МСФО-4 требует указать на данный факт в своей финансовой отчетности.
ЛИТЕРАТУРА
1. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело, 1998. 2. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое пособие / Хенни ван Грюнинг, Мариус Коэн. М.: МЦРСБУ, 2000. 3. Международные стандарты финансовой отчетности 2006. М.: Аскери-АССА, 2006. 4. Палий В.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. 5. Палий В.Ф. Международные стандарты отчетности - условие прозрачного управления предприятиями // Проблемы теории и практики управления. 2000. N 3. 6. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2004. 7. Учет по международным стандартам: / Под ред. Л.В. Горбатовой. 4-е издание, переработанное. М.: Бухгалтерский учет, 2006. 8. Epstein B.J., Mirza A.A. Interpretation and Application of International Accounting Standards. New York: John Wiley and Sons. 1998.
Приложение 1
Действующие международные стандарты учета и финансовой отчетности
Номер Наименование стандарта Последняя 1 2 3 МСБУ-1 Представление финансовой отчетности с 2005 г. МСБУ-2 Запасы с 2005 г. МСБУ-7 Отчеты о движении денежных средств с 1994 г. МСБУ-8 Учетная политика, изменения в с 2005 г. МСБУ-10 События после отчетной даты с 2005 г. МСБУ-11 Договоры подряда с 1995 г. МСБУ-12 Налоги на прибыль с 1998 г. МСБУ-14 Сегментная отчетность с 1998 г. МСБУ-16 Основные средства с 2005 г. МСБУ-17 Аренда с 2005 г. МСБУ-18 Выручка с 1999 г. МСБУ-19 Вознаграждения работникам с 2006 г. МСБУ-20 Учет государственных субсидий и с 1984 г. МСБУ-21 Влияние изменений валютных курсов с 2005 г. МСБУ-23 Затраты по займам с 1995 г. МСБУ-24 Раскрытие информации о связанных с 2005 г. МСБУ-26 Учет и отчетность по пенсионным планам с 1998 г. МСБУ-27 Консолидированная и индивидуальная с 2005 г. МСБУ-28 Учет инвестиций в ассоциированные с 2005 г. МСБУ-29 Финансовая отчетность в условиях с 1994 г. МСБУ-31 Финансовая отчетность об участии в с 2005 г. МСБУ-32 Финансовые инструменты - представление с 2005 г. МСБУ-33 Прибыль на акцию с 2005 г. МСБУ-34 Промежуточная финансовая отчетность с 1999 г. МСБУ-36 Обесценение активов с 2004 г. МСБУ-37 Резервы, условные обязательства и с 1999 г. МСБУ-38 Нематериальные активы с 2004 г. МСБУ-39 Финансовые инструменты: признание и с 2005 г. МСБУ-40 Инвестиционная собственность с 2005 г. МСБУ-41 Сельское хозяйство с 2001 г. МСФО-1 Первое применение МСФО с 2004 г. МСФО-2 Выплаты долевыми инструментами с 2005 г. МСФО-3 Объединение бизнеса с 2004 г. МСФО-4 Договоры страхования с 2005 г. МСФО-5 Выбытие внеоборотных активов, с 2005 г. МСФО-6 Разведка и оценка минеральных ресурсов с 2006 г. МСФО-7 Финансовые инструменты - раскрытие с 2006 г.
Приложение 2
Действующие интерпретации международной финансовой отчетности
Индекс Наименование ПКИ-5 Классификация финансовых инструментов - резервы на ПКИ-7 Введение евро ПКИ-10 Государственная помощь - отсутствие конкретной связи ПКИ-12 Консолидация - компании специального назначения ПКИ-13 Совместно контролируемые компании - неденежные ПКИ-15 Операционная аренда - стимулы ПКИ-16 Акционерный капитал - вновь приобретенные ПКИ-17 Капитал - затраты по сделкам, затрагивающим капитал ПКИ-21 Налоги на прибыль - возмещение переоцененной ПКИ-25 Налоги на прибыль - изменение налогового статуса ПКИ-27 Установление сущности сделок, имеющих юридическую ПКИ-29 Раскрытие информации - соглашения по сервисным ПКИ-31 Выручка - бартерные сделки в отношении рекламных ПКИ-32 Нематериальные активы - затраты на веб-сайт IFRIC-1 Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации IFRIC-2 Доля участия в кооперативах и подобные финансовые IFRIC-4 Определение наличия в сделках отношений аренды IFRIC-5 Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода IFRIC-6 Обязательства, возникающие в связи с участием в
Подписано в печать 20.10.2006
|
||
|
|
Последнее изменение этой страницы: 2024-06-27; просмотров: 38; Нарушение авторского права страницы; Мы поможем в написании вашей работы! infopedia.su Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав. Обратная связь - 216.73.217.128 (0.211 с.) |
