Тема 3. Содержание и порядок представления финансовой отчетности 14 страница

↑

▷ Содержание

⇐ ПредыдущаяСтр 16 из 49Следующая ⇒

Обмен активами. Полученные нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости актива, переданного для возмещения в операции обмена. Никакие прибыль или убыток по такой операции признаваться не должны.

Внутренне созданный нематериальный актив для целей его признания в учете подразделяется на стадии (фазы) исследований и разработок. Из фазы исследований никакие нематериальные активы не признаются. Все затраты на исследования признаются расходами в тех отчетных периодах, в которых они имели место. Примерный состав исследований и разработок показан на схеме.

Классификация исследований и разработок

Фаза исследований      

Фаза разработок       

- Деятельность, направленная на
получение новых знаний    
- Поиск, оценка и отбор   
применения результатов    
собственных исследований и
других знаний                   
- Поиск альтернативных    
материалов, устройств,    
процессов, продуктов, систем или
услуг                     
- Консультирование, оценка и
окончательный отбор возможных
альтернатив для новых или 
улучшенных материалов,    
процессов, устройств, продуктов,
систем или услуг               

- Проектирование,        
конструирование и оценка 
работоспособности        
производственных образцов и
моделей                  
- Проектирование инструмента,
шаблонов, форм и штампов для
новой или модернизированной
технологии               
- Проектирование,        
консультирование и       
эксплуатация опытных установок,
экономически не подходящих для
коммерческого применения 
- Проектирование,       
конструирование и оценка 
выбранных альтернативных 
материалов, устройств,   
процессов, продуктов, систем
или услуг                     

Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях или в процессе управления; имеется намерение использовать результаты разработки; есть в наличии необходимые материальные и финансовые ресурсы; имеются достоверные сведения о наличии необходимого рынка или о возможности использовать разработки для внутренних нужд, а также есть возможность надежно выявить и оценить расходы, относящиеся к данному нематериальному активу (см. нижеприведенную схему).

Условия признания нематериального актива,

возникающего в фазе разработок

┌────────────────────────────────────────────────────────┐

│Техническая осуществимость завершения работ по созданию ├─>┐

│нематериального актива                              │ │

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│Намерение администрации обязательно завершить разработку├─>│

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│Способность применять или продавать созданный      ├─>│

│нематериальный актив                               │ │

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│Наличие и доступность материальных финансовых и иных │ │

│ресурсов для разработки, применения или продажи    ├─>│

│нематериального актива                             │ │

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│Наличие рынка для результатов разработок и получения │ │

│экономической выгоды. Полезность нематериального актива ├─>│

│при внутреннем использовании                       │ │

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

┌────────────────────────────────────────────────────────┐ │

│Надежность оценки себестоимости нематериального актива ├─>│

└────────────────────────────────────────────────────────┘ │

                                                      \│/

                              ┌─────────────────────────────┐

                              │Разработки признаются активом│

                                └─────────────────────────────┘

Если возможность применения результатов разработок выявлена не сразу, то понесенные расходы относятся к расходам соответствующих периодов. Расходы на разработки, произведенные после признания их прикладной полезности, отнесенные ранее в предыдущих отчетных периодах на статью расходов, не должны признаваться частью себестоимости нематериального актива.

Внутренне созданные названия торговых марок, флаговых заголовков, прав на публикацию, списки клиентов и иные аналогичные по своей сути объекты не должны признаваться нематериальными активами. Возникающие при этом расходы списываются на уменьшение доходов тех отчетных периодов, в которых они имели место.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все расходы, которые могут быть выявлены и отнесены на данный объект и связаны с его созданием и подготовкой к использованию по назначению. В нее, в частности, включаются:

- материальные затраты и расходы на услуги;

- оплата персонала, занятого созданием актива, включая дополнительные расходы, связанные с оплатой труда;

- непосредственные расходы на обслуживание процесса создания актива: пошлины за регистрацию, расходы на патенты и лицензии, использованные для разработок, и другие аналогичные расходы;

- накладные расходы, необходимые для создания актива, включая расходы по процентам на заемные средства. Накладные расходы должны распределяться на разумной и последовательной основе.

В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются коммерческие и управленческие расходы (кроме тех, что могут быть непосредственно отнесены на его подготовку к полезному использованию), перерасходы и потери, понесенные до достижения плановых показателей эксплуатации, на подготовку персонала к применению данного нематериального актива.

Переоценка нематериальных активов. Первоначальное признание нематериальных активов осуществляется по фактической себестоимости актива. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации после переоценки объекта и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Нематериальные активы переоцениваются по справедливой стоимости со ссылкой на активный рынок.

Переоценка нематериальных активов должна производиться по мере изменения их справедливой стоимости. Но для многих, в особенности уникальных, нематериальных объектов активного рынка не существует, что порождает значительные затруднения. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть определена или более уже не определяется, то такие объекты учитываются по их первоначальной себестоимости или переоцененной стоимости на последнюю дату переоценки. Их балансовая стоимость определяется за минусом накопленной амортизации после первоначального признания или последней переоценки и за минусом накопленной суммы убытка от переоценки.

При переоценке нематериального актива подлежит пересчету и сумма накопленной амортизации, с тем чтобы переоцененная балансовая стоимость объекта (первоначальная стоимость минус накопленная амортизация) была равна принятой справедливой его стоимости. При этом сумма накопленной амортизации уменьшается пропорционально уменьшению первоначальной стоимости нематериального актива. Возможен иной вариант, при котором сумма амортизации исключается вообще, а остаточная стоимость нематериального актива переоценивается до величины его справедливой стоимости.

Сумма дооценки нематериального актива относится на увеличение собственного капитала. Она может записываться непосредственно на увеличение суммы нераспределенной прибыли. Если балансовая стоимость нематериального актива при переоценке понижается, то сумма снижения признается расходом отчетного периода. Увеличение от переоценки должно признаваться доходом в той части, в какой она восстанавливает уменьшение стоимости того же актива, ранее списанной в расход.

Учет выбытия нематериальных активов. Выбытие нематериального актива в результате продажи или обмена вызывает необходимость списать его остаточную стоимость с баланса. Если от данного нематериального актива не ожидается в будущем никаких экономических выгод, его нельзя продать или обменять, остаточная стоимость данного актива также подлежит списанию. При списании нематериального актива его первоначальная (переоцененная) стоимость списывается с соответствующего счета. Одновременно списывается накопленная по данному объекту амортизация.

Прибыль или убыток по операциям, связанным с выбытием нематериальных активов, - это разница между поступлениями от продажи и балансовой стоимостью выбывших объектов. При обмене нематериального актива на аналогичный актив себестоимость поступившего оценивается по балансовой стоимости выбывшего. Прибыль (убыток) признается равной нулю.

Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на отдельном счете "Нематериальные активы", на котором они группируются по видам: программы для ЭВМ, лицензии и франшизы, авторские права, патенты, торговые марки, промышленная собственность (рецептуры, чертежи, модели, опытные образцы), вновь созданные опытно-конструкторские разработки и др.

Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается проводками:

а) приобретенные со стороны:

Дебет счета "Нематериальные активы";

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

б) созданные внутри данной организации:

Дебет счета "Нематериальные активы";

Кредит счета "Незавершенное производство".

Признание суммы дооценки нематериальных активов:

Дебет счета "Нематериальные активы";

Кредит счета "Резерв переоценки нематериальных активов";

Дебет счета "Резерв переоценки нематериальных активов";

Кредит счета "Накопительная амортизация по нематериальным активам".

Признание суммы уценки (снижения стоимости) нематериальных активов сверх ранее проведенных сумм дооценки по данному объекту:

Дебет счета "Расходы на переоценку нематериальных активов";

Кредит счета "Нематериальные активы";

Дебет счета "Накопительная амортизация по нематериальным активам";

Кредит счета "Расходы на переоценку нематериальных активов".

Выбытие объектов нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счета "Накопительная амортизация по нематериальным активам";

Кредит счета "Нематериальные активы";

Дебет счета "Расходы по выбывшим нематериальным активам";

Кредит счета "Нематериальные активы" (на недоамортизированную стоимость выбывшего актива).

Деловая репутация фирмы (гудвилл) отражается в составе нематериальных активов только в консолидированной отчетности. В индивидуальной финансовой отчетности отражаются финансовые вложения в приобретение компаний и объединение бизнеса, в которых в общей сумме отражается и стоимость деловой репутации, возникшей при объединении.

6.3. Раскрытие информации о нематериальных активах

В финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию по внутренне созданным нематериальным активам и полученным со стороны по каждому классу сходных по характеру и применению объектов.

В примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу приводится балансовая сверка показателей по каждому классу нематериальных активов, как показано в таблице.

Сверка движения нематериальных активов за отчетный период

Показатели     

Программы
для ЭВМ

Лицензии
и
франшизы

Авторские
права,
патенты,
промышленная
собственность

Рецептуры,
модели,
чертежи,
опытные
образцы

Прочие
нематериальные
активы   

1 

Балансовая
стоимость
на начало
отчетного
периода       

Балансовая увязка по строкам таблицы:               
1 + 2.1 + 2.2 - 3 + 4.1 + 4.2 - 5.1 + 5.2 - 6 = 7   
Сравнительная информация по сверке не требуется          

2

2.1

2.2

Поступило
за период:
внутренне
созданных
со стороны    

3 

Продано и
списано       

4


4.1

4.2

Суммы    
переоценки,
отнесенные:
на счета 
капитала 
на счета 
прибылей и
убытков       

5

5.1
5.2

Убытки от
обесценения:
признанные
восстановленные

6 

Амортизационные
отчисления за
отчетный период

7 

Балансовая
стоимость на
конец отчетного
периода       

Кроме того, в примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу дополнительно раскрываются данные о существенных объектах нематериальных активов: описание, его балансовая стоимость, оставшийся амортизационный период. Приводится также балансовая стоимость активов с ограничениями правового статуса и с указанием на характер ограничения, а также балансовая стоимость нематериальных активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств. Нужно привести описание значительных нематериальных активов, используемых компанией, но не признанных в качестве активов и потому не отражаемых в балансе, и принятых договорных обязательств на приобретение нематериальных активов.

По нематериальным активам, полученным безвозмездно или приобретенным за счет правительственных субсидий, необходимо раскрывать:

- порядок оценки данных активов (по основному или альтернативному методу оценки);

- первоначально признанную справедливую стоимость объектов;

- балансовую стоимость на отчетную дату.

Амортизационная политика в отношении нематериальных активов подробно раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности, прежде всего данные о методах оценки и амортизации нематериальных активов, сроках их полезной службы или нормах амортизации. Необходимо приводить данные об амортизационных отчислениях по каждому классу нематериальных активов и указывать те статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены расходы на амортизацию. Отдельно нужно привести сведения об объектах нематериальных активов, стоимость которых полностью погашена амортизационными отчислениям, но которые продолжают применяться по назначению и все еще находятся в эксплуатации. Вопросы амортизации нематериальных активов рассмотрены в гл. 4.

В финансовой отчетности обязательно раскрывают общую сумму затрат на исследования и разработки, которая в отчетном периоде признана в отчете о прибылях и убытках в качестве текущих или операционных расходов.

Информация о переоценке нематериальных активов должна содержать дату последней переоценки, балансовую стоимость до и после переоценки, общую сумму дооценки и балансовую стоимость нематериальных активов по классам, если бы они учитывались в финансовой отчетности по фактической стоимости приобретения. Данные для сравнения нужно указывать в тех отчетах, в которых нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости. Следует также назвать ограничения на распределение остатка суммы дооценки между акционерами.

6.4. Резервы и обязательства

Обязательства компании можно разделить на две группы - точно известные и оцениваемые. Точно известные обязательства уже в момент их возникновения позволяют оценить и признать сумму, подлежащую возмещению. Например, кредиторская задолженность по акцептованным расчетным документам, основной долг по ссуде банка. Оцениваемые обязательства отличаются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, неизвестна и определяется только приближенно-расчетным путем. Например, обязательства по гарантийному ремонту технически сложных вещей. Обязательство возникает и существует потому, что товар реализован. Но количественное выражение этого обязательства (сумма денег для его возмещения) может быть определено только в результате оценки операций, выполненных для поддержания работоспособности объектов в течение гарантийного срока.

Существуют так называемые начисляемые обязательства, сумма которых заранее неизвестна. Например, проценты за пользование кредитом, сроки погашения которого могут меняться под влиянием различных обстоятельств. Но такие обязательства нельзя однозначно отнести к оцениваемым, так как, зная норму процента, можно точно определить сумму обязательства на отчетную дату и показать в отчетности как точно известную.

МСБУ-37 дает такое определение: "Обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, урегулирование которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды". Но этим не исчерпывается стандартное понятие обязательства.

Обязывающие события рассматриваются как ситуации, в результате которых возникают правовые или традиционные обязательства, требующие возмещения (погашения), от которого нельзя уклониться.

Правовые обязательства вытекают из условий договора (явных или подразумеваемых), требований законодательства или предписаний компетентных органов, основанных на действующем законодательстве.

Традиционные обязательства возникают в результате устоявшейся практической деятельности компании, публикуемой ею политики или конкретного заявления, которые создают действительные ожидания другими сторонами выполнения соответствующих обязательств. Правовые обязательства могут быть как точно известными, так и оцениваемыми. Традиционные обязательства чаще всего бывают оценочными.

Резервы представляют собой обязательства с неопределенными временем и суммой возмещения. В таком понимании резервы представляются достаточно условными величинами, ведь существует неясность срока погашения и суммы погашения зарезервированного обязательства. Резервы являются ярко выраженными оцениваемыми обязательствами, которые необходимо четко отделить от кредиторской задолженности и других точных обязательств.

Условия начисления резервов как оцениваемых обязательств сводятся к трем: наличие правового или традиционного обязательства, вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов для его погашения, достаточно надежная оценка суммы обязательства (см. схему).

┌───────────────────────────┐

│Условия начисления резервов│

└─┬─────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

├─>│Текущее обязательство, возникшее в результате прошлых │

│ │событий                                               │

│ └───────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

├─>│Вероятность выбытия экономически выгодных ресурсов для │

│ │погашения обязательства                               │

│ └───────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

└─>│Возможность достаточно надежной количественной оценки │

│обязательства                                         │

└───────────────────────────────────────────────────────────┘

Наличие текущего обязательства связано с характеристикой обязывающего события. Почти всегда очевидна связь обязывающего события с возникновением текущего обязательства. В редких случаях, например когда недостаточно очевиден исход судебного дела, возможны сомнения в наличии текущего обязательства. Компания обязана изучить все имеющиеся свидетельства относительно признания данного обязательства:

- если имеется очевидная вероятность того, что обязательство существует и соответствует критериям признания, компания начисляет резерв;

- если имеется достаточно доказательств, позволяющих считать текущее обязательство несуществующим на отчетную дату, компания раскрывает условное обязательство в примечаниях к отчетности;

- если текущего обязательства пока не существует и перспектива его возникновения весьма отдалена от отчетной даты, компания не начисляет резерв и не раскрывает условное обязательство.

Прошлое событие, ведущее к возникновению текущего обязательства, является обязывающим, если: погашение обязательства может быть принудительным на основе правовых актов, традиционное обязательство создает действительные ожидания в его выполнении у других сторон.

Прошлые события, на которых основаны обязательства, должны возникать независимо от будущих событий и будущих действий компании. В балансе могут признаваться только обязательства, существующие на отчетную дату. Любые намерения компании, принятые в одностороннем порядке, не признаются обязательствами и не требуют начисления резерва.

Обязательства всегда предполагают две стороны - одна платит, другая получает. Но не обязательно точно знать другую сторону в обязательстве. Оно может быть публичным, когда имеется некоторая совокупность субъектов, перед которыми существует данное обязательство. Это может быть группа покупателей продукции с гарантией. Но одностороннего принятия обязательств быть не может. Обязательство компании должно быть известно второй стороне и вызывать обоснованные ожидания выполнения. Например, решение компании взять на себя определенные обязательства еще не является свидетельством, позволяющим признать такое обязательство в отчетности. Необходимо публичное заявление или обсуждение сути обязательства другой стороной (покупателями, профсоюзами, муниципалитетом и т.п.).

Познавательные статьи:



Алгоритмические операторы Matlab

Конструирование и порядок расчёта дорожной одежды

Исследования учёных: почему помогают молитвы?

Почему терпят неудачу многие предприниматели?