Тема 3. Содержание и порядок представления финансовой отчетности 41 страница

↑

▷ Содержание

⇐ ПредыдущаяСтр 43 из 49Следующая ⇒

                          \│/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Определение общей суммы актуарных прибылей и убытков и той их │

│суммы, которая должна быть признана в отчетном периоде (§ 92 - │

│95)                                                        │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

                          \│/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Определение итоговой стоимости прошлых услуг (прошлых      │

│заработков) при вводе в действие пенсионного плана или его │

│существенного изменения (§ 96 - 101)                       │

└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘

                          \│/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Определение итоговой суммы прибыли (убытка) по пенсионному плану│

│при секвестре или исполнении обязательств по плану (§ 109 - 115)│

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Стандарт требует, чтобы стоимость обязательств по пенсионному плану определялась с учетом не только формальных юридических обязательств, но и любых иных традиционных обязательств, вытекающих из общепризнанной практики и традиций данной компании.

Сумма пенсионных выплат, причитающаяся сотрудникам компании за текущий и предыдущий периоды, определяется с учетом актуарных допущений демографических и финансовых переменных, которые будут оказывать влияние на размеры пенсий и, следовательно, на величину затрат на выплату пенсий и затрат на медицинское обслуживание, если последнее входит в состав вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности. Стоимость будущих пенсионных выплат оценивается по стоимости текущих и прошлых услуг.

Стоимость текущих услуг - это сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану в результате трудовых отношений с работником в текущем периоде. По методу прогнозируемой условной единицы, который согласно стандарту должен применяться для оценки пенсионных обязательств, каждый год трудового стажа в данной компании рассматривается как добавленная единица пенсионного обеспечения. Согласно методу к уже оцененным обязательствам добавляется сумма оценки дополнительных обязательств за каждый (текущий) год.

Стоимость прошлых услуг - эта сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану, возникающая в текущем периоде в результате введения новых или изменения ранее установленных выплат. Она может быть положительной - при введении новых или увеличении существующих выплат или отрицательной - при уменьшении ранее установленных выплат.

Демографические переменные, требующие оценки актуарных изменений в отношении работающих или бывших работников (ныне пенсионеров), а также их иждивенцев, если это актуально для конкретного пенсионного плана, состоят в оценке: вероятной смертности занятых работников и лиц, получающих пенсию; уровня текучести кадров в результате досрочного увольнения и инвалидности; удельного веса работников, имеющих право на вознаграждение по данному пенсионному плану, а также нормы использования планов медицинского обслуживания, если такие планы имеются. К финансовым переменным относятся: ставки дисконта; уровни будущей заработной платы и пенсионных выплат; будущие затраты на медицинское обеспечение; ожидаемые ставки дохода на активы пенсионного плана.

Финансовые допущения должны основываться на рыночных прогнозах на отчетную дату для периода, в котором обязательства подлежат исполнению.

Актуарные допущения должны быть беспристрастными и взаимно совместимыми. Беспристрастность оценок предполагает осмотрительный подход к ним, без чрезмерно консервативных допущений. Беспристрастность - это золотая середина между чрезмерно оптимистичными и чрезмерно пессимистичными подходами.

Взаимно совместимые допущения должны отражать взаимосвязь таких связанных показателей, как уровень инфляции, темпы роста заработной платы, ставки дисконта и уровень доходов на активы пенсионного плана.

Например, уровни инфляции для всех показателей принимаются одинаковые, а финансовые допущения ориентируются на показатели в номинальном выражении.

Ставка дисконтирования должна определяться в соответствии с § 78 МСБУ-19 на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций, зафиксированной по состоянию на отчетную дату. При отсутствии достаточно надежного рынка корпоративных облигаций стандарт разрешает использование рыночной доходности государственных облигаций. В случае отсутствия рынка облигаций с длительным периодом обращения, таким как расчетный срок предстоящего пенсионного вознаграждения, стандарт допускает использование текущих рыночных процентных ставок для соответствующих краткосрочных платежей путем их экстраполяции для дисконтирования долгосрочных обязательств.

Актуарные допущения в отношении ставки дисконта должны производиться в совместимых обстоятельствах. Это значит, что валюта и условия корпоративных или государственных облигаций, взятых за основу, должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по пенсионному плану. Следовательно, актуарные решения должны основываться на рыночных условиях той страны, в которой формируется данный пенсионный план. Поскольку ставка дисконта отражает распределение во времени предстоящих выплат пенсионного вознаграждения, возможно применение одной средневзвешенной ставки дисконта, отражающей распределение во времени пенсионных выплат, их размера и валюты, в которой производятся выплаты.

Сумма процентов определяется путем умножения принятой ставки дисконта на дисконтированную стоимость обязательств с учетом существенных изменений в указанных обязательствах.

Дисконтированная сумма обязательств по пенсионному плану не может быть равна пенсионным обязательствам по балансу. Последние определяются в соответствии с § 54 МСБУ-19 на основе дисконтированной суммы обязательств следующим образом:

┌─      ─┐ ┌─         ─┐ ┌─   ─┐ ┌─   ─┐ ┌─    ─┐

│ Пенсионные │ │Дисконтированная│ │ Любые │ │ Стоимость│ │ Реальная │

│обязательства│ = │ сумма │ + │ актуарные│ - │ прошлых │ - │ стоимость │

│ по балансу │ │ обязательств по│ │прибыли за│ │ услуг, не│ │ активов │

└─      ─┘ │ пенсионному │ │ вычетом │ │признанных│ │пенсионного│

             │ плану │ │ актуарных│ │ в балансе│ │ плана │

             └─         ─┘ │ убытков, │ └─   ─┘ └─    ─┘

                                  │ не │

                                     │признанных│

                                  │ в балансе│

                                  └─   ─┘

Актуарные прибыли и убытки могут возникать в результате увеличения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами или справедливой (реальной) стоимости соответствующих активов плана.

Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обязательств и реальной стоимости активов пенсионного плана исходя из следующих начальных условий:

┌──────────────────────────────────────────────────┐

│Причины возникновения актуарных прибылей и убытков│

└─┬────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Непредвиденные отклонения от принятого уровня текучести │

├──┤кадров, досрочных увольнений, смертности, заработной платы │

│ │и пенсионного вознаграждения                          │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤

├──┤Изменение ставки дисконта                             │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │Изменения в оценке будущего уровня текучести кадров,  │

├──┤досрочных увольнений, смертности, заработной платы и  │

│ │пенсионного вознаграждения                            │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┤

└──┤Различия между фактическим и предполагаемым доходами на │

│активы плана                                          │

└───────────────────────────────────────────────────────────┘

Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обязательств и реальной стоимости активов пенсионного плана, исходя из следующих начальных условий:

20X1 г.

20X2 г.

20X3 г.

Дисконтированная стоимость
обязательств на 1 января 
20X1 г.                       

3000  

-   

-   

Реальная стоимость активов
пенсионного плана на 1 января
20X1 г.                       

2800  

-   

-   

Ожидаемая ставка дисконта в
начале года                   

15%  

13%  

12%  

Ожидаемая ставка дохода на
активы плана в начале года    

16%  

14%  

12%  

Выплаченные пенсионные   
вознаграждения                

460  

550   

590  

Стоимость текущих услуг       

410  

440   

470  

Пенсионные взносы             

370  

410   

425  

Актуарная прибыль (убыток) по
обязательствам плана          

185  

(270)  

140  

Актуарная прибыль (убыток) на
активы пенсионного плана      

(100) 

85   

150  

Расчет дисконтированной стоимости обязательств

по пенсионному плану

20X1 г.

20X2 г.

20X3 г.

1             

2   

3   

4   

1. Дисконтированная стоимость
обязательств на 1 января      

3000  

3215   

3793  

2. Ожидаемая сумма процентов  

450  

418  

455  

3. Стоимость текущих услуг    

410  

440  

470  

4. Выплаченные пенсионные
вознаграждения                

460  

550  

590  

5. Актуарная прибыль (убыток)
по обязательствам              

185  

(270) 

140  

6. Дисконтированная стоимость
обязательств на 31 декабря
(стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 +
стр. 4 - стр. 5)              

3215  

3793  

3988  

Расчет реальной стоимости активов пенсионного плана

20X1 г.

20X2 г.

20X3 г.

1. Реальная стоимость активов
плана на 1 января             

2800  

3058  

3431  

2. Ожидаемая сумма доходов на
активы плана                  

448  

428  

412  

3. Пенсионные взносы          

370  

410  

425  

4. Выплаченные пенсионные
вознаграждения                

460  

550  

590  

5. Актуарная прибыль (убыток)
на активы плана               

(100) 

85  

150  

6. Реальная стоимость активов
плана на 31 декабря      
(стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 -  
стр. 4 + стр. 5)              

3058  

3431  

3828  

Признание актуарных прибылей и убытков, превышающих границы "десятипроцентного коридора". Стандарт требует признавать при оценке обязательств по пенсионному плану соответствующую долю актуарных прибылей и убытков в качестве доходов (расходов), если чистые, еще не признанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из следующих двух значений:

- 10% дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану. Активы плана при этом не принимаются во внимание и не вычитаются из стоимости обязательств;

- 10% реальной стоимости любых активов пенсионного плана на конец отчетного периода.

Признаваемая доля актуарных прибылей и убытков определяется по каждому пенсионному плану с установленными выплатами путем деления суммы актуарных прибылей или убытков, превышающих границы 10%-ного коридора, на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников до их выхода на пенсию на условиях данного пенсионного плана. Но стандарт не ограничивает компанию только применением данного метода. Компания может применять любой системный метод, который приводит к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, независимо от того, применяется ею 10%-ный коридор или нет. Единственное условие - метод должен использоваться последовательно из периода в период с применением избранной базы распределения.

Пример. Если принять показатели по обязательствам и активам пенсионного плана, использованные и рассчитанные в приведенном выше примере, и допустить, что сумма непризнанной актуарной прибыли на 1 января 20X1 г. равнялась 420, а средняя ожидаемая продолжительность службы работников, оставшаяся до выхода их на пенсию, установлена актуарием в 11 лет, то получим следующие результаты:

20X1 г.

20X2 г.

20X3 г.

1. Границы "коридора" по 
состоянию на 1 января по 
дисконтированной стоимости
обязательств, как большей
величине                      

3000/300

3215/321

3793/379

2. Чистая накопленная    
непризнанная актуарная прибыль
(убыток) на 1 января          

420  

494  

293  

3. Превышение границы    
"коридора"                    

120  

173  

-   

4. Ожидаемая средняя     
продолжительность службы 
работников до их выхода на
пенсию (лет)                  

11  

11  

11  

5. Актуарная прибыль (убыток),
подлежащая признанию          

120 : 11 =
11   

321 : 11 =
16   

-   

6. Актуарная прибыль (убыток)
за год по сумме обязательств  

185  

(270) 

140  

7. Актуарная прибыль (убыток)
за год по стоимости активов
плана                         

(100) 

85   

150  

8. Непризнанная актуарная
прибыль (убыток) на 31 декабря
(стр. 2 - стр. 5 + стр. 7)    

494  

293  

583  

Актуарные допущения по заработной плате и пенсионному обеспечению делаются для того, чтобы оценить будущее повышение заработной платы и его влияние на пенсионное вознаграждение в соответствии с условиями пенсионного плана.

При оценке будущего повышения заработной платы, влияющего на пенсионные выплаты, учитываются инфляционные факторы, должностные оклады, возможное продвижение работника по службе, воздействие факторов рынка рабочей силы на уровень оплаты работников. Актуарные допущения должны учитывать условия пенсионного плана и прошлый опыт компании по изменению уровня пенсионного обеспечения.

Величина пенсионного вознаграждения может быть связана также с изменением размеров государственных пенсий. Государственное пенсионное обеспечение - предмет подражания и определенный стандарт, к которому стремятся либо на котором основываются пенсионные планы частных компаний. Актуарные допущения должны учитывать изменения уровня государственных пенсий, проверенные до отчетной даты, или объявленные к проведению, или ожидаемые в будущем на основе имеющегося предшествующего опыта или иной надежной информации.

При оценке обязательств по пенсионному плану полностью учитываются актуарные допущения в отношении размера оплаты труда и пенсионного обеспечения, а также любые иные изменения в части стоимости текущих и прошлых услуг, не связанные непосредственно с актуарными допущениями.

Стоимость прошлых услуг при оценке обязательств по пенсионному плану признается в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, в течение которого выплата пенсий не является гарантированной. Если выплата пенсий гарантируется сразу после введения пенсионного плана и не требует предварительного стажа работы, дающего право на гарантированную пенсию, стоимость прошлых услуг признается немедленно.

Реальная стоимость активов пенсионного плана рассчитывается по действующим рыночным ценам на отчетную дату. При отсутствии рыночной цены реальная стоимость активов определяется по дисконтированной величине будущих денежных потоков. Ставка дисконта определяется с учетом риска, относящегося к активам плана, а период дисконтирования - до ожидаемой даты выбытия активов или погашения пенсионных обязательств.

Страховые полисы, состоящие в активах пенсионного плана и соответствующие по срокам и суммам выплат тем срокам и суммам, которые возникают по планам выплаты пенсионных вознаграждений, оцениваются в тех же суммах, что и предстоящие пенсионные выплаты.

Реальная стоимость активов плана имеет существенное значение, в особенности в отношении пенсионных обязательств с установленными выплатами через специальный фонд (фонд пенсионного плана), принадлежащий данной компании или являющийся групповой собственностью.

В активы плана не могут включаться суммы взносов, не оплаченные учредителями пенсионного плана, и любые финансовые инструменты, выпущенные компанией и приобретенные фондом, если они не были переданы ему компанией в счет своих взносов в активы пенсионного плана.

Ожидаемая прибыль на активы плана отражает изменения реальной стоимости этих активов, принадлежащих пенсионному фонду, под влиянием получения фондом взносов и осуществления выплат в течение отчетного периода. Разница между ожидаемой и фактической прибылью на активы пенсионного плана составляет актуарную прибыль (убыток) и вместе с иными актуарными прибылями (убытками) включается в обязательства по пенсионному плану.

Определяя сумму ожидаемой и фактической прибыли на активы плана, необходимо исключить из доходной части ожидаемые административные расходы, которые не были учтены в актуарных допущениях, использовавшихся для оценки обязательств по пенсионному плану.

13.4. Фондированные и нефондированные

активы пенсионного плана

В целях аккумулирования средств для обеспечения выплат по планам пенсионного обеспечения работников учреждаются различные организации - пенсионные фонды. Они могут быть государственными, муниципальными или принадлежать корпорациям и частным лицам. Государственные и муниципальные пенсионные фонды обычно обеспечивают пенсионные планы с установленными взносами. К таким же планам относится страхование пенсионных выплат по окончании трудовой деятельности в страховых компаниях.

Пенсионные фонды могут учреждаться для финансирования пенсионных планов группы работодателей, в которых каждый работодатель имеет часть общей доли финансирования из группового пенсионного плана. Но чаще всего пенсионные фонды учреждаются для финансирования нескольких отдельных (независимых друг от друга) пенсионных планов с установленными выплатами. Такие пенсионные фонды аккумулируют активы нескольких (многих) пенсионных планов, управляют этими активами и обеспечивают выплату пенсионного вознаграждения участникам пенсионных планов.

Активы пенсионных планов, переданные в пенсионные фонды такого типа, отчуждаются от учредителей пенсионного плана. Пенсионный фонд юридически отделен от всех компаний, учредителей пенсионных планов, которые пользуются услугами данного фонда. По положению или договору активы пенсионного фонда должны использоваться только для исполнения обязательств по выплате пенсий работникам, охваченным пенсионным планом. Активы фонда недоступны для кредиторов компании - учредителя пенсионного плана. На них не могут быть обращены взыскания ее кредиторов никаким законным образом. Активы фонда не могут быть возвращены учредителю пенсионного плана, за исключением случая, когда активов фонда более чем достаточно для выполнения обязательств по пенсионному плану. Избыток возвращается учредителю плана или засчитывается в счет его предстоящих платежей. Если активы пенсионного фонда достаточны для выплаты пенсий, учредитель пенсионного плана не имеет юридических либо иных обязательств по выплате пенсий участникам пенсионного плана. Эта обязанность возлагается на пенсионный фонд.

В таких условиях в балансе учредителя пенсионного плана активы пенсионного плана не отражаются. Они списываются с баланса как отчужденные в пользу пенсионного фонда для целей финансирования пенсионного плана. В балансе компании отражаются только обязательства перед пенсионным фондом. Если фактические взносы превышают начисленные платежи на отчетную дату, в активе баланса отражается дебиторская задолженность как излишний взнос в активы пенсионного фонда.

В условиях, когда компания - учредитель пенсионного плана не прибегает к услугам юридически самостоятельного пенсионного фонда, а сама выплачивает пенсионные вознаграждения по своему пенсионному плану с установленными выплатами или, может быть, даже по нескольким пенсионным планам, активы ее пенсионного плана являются нефондируемыми. Они полностью учитываются в балансе пенсионного плана. Естественно, что обязательства по данному пенсионному плану отражаются в балансе в полной сумме предстоящих пенсионных выплат и уменьшаются только на сумму фактически выплаченных пенсий. Нефондируемые обязательства по пенсионным планам теперь встречаются не так часто.

Пример отражения показателя пенсионного плана в балансе и отчете о прибылях и убытках. Продолжаем использовать исходные данные и расчетные показатели, применявшиеся в цифровых примерах, рассмотренных выше.

20X1 г.

20X2 г.

20X3 г.

Дисконтированная стоимость
обязательств по пенсионному
плану на 31 декабря           

3215  

3793  

3988  

Реальная стоимость активов
плана                         

(3058) 

(3431) 

(3828) 

Непризнанные актуарные прибыли
(убытки)                      

494  

293  

583  

Непризнанная стоимость прошлых
услуг                         

-   

-   

-   

А. Обязательства по балансу на 31 декабря          

Обязательства по балансу      

651  

655  

743  

Стоимость текущих услуг       

410  

440  

470  

Суммы процентов               

450  

418  

455  

Ожидаемый доход на активы     

(448) 

(428) 

(412) 

Признанная в отчетном году
актуарная прибыль (убыток)    

(11) 

(16) 

-   

Стоимость прошлых услуг       

-   

-   

-   

Б. Расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках     

Расходы в отчете о прибылях и
убытках                       

401  

414  

513  

В. Аналитическая проверка изменения в чистых обязательствах по
пенсионному плану                      

Чистые обязательства на  
1 января                      

620  

651  

655  

Расходы (см. п. "Б")          

401  

414  

513  

Взносы в пенсионный фонд      

(370) 

(410) 

(425) 

Чистые обязательства на  
31 декабря                    

651  

655  

743  

Г. Аналитическая проверка фактического дохода на активы
пенсионного плана                      

Ожидаемый доход на активы
пенсионного плана             

448  

428  

412  

Актуарная прибыль (убыток) на
активы пенсионного плана     

(100) 

85  

150  

Познавательные статьи:



Психологические особенности спортивного соревнования

Приготовление дезинфицирующих растворов различной концентрации

Занятость населения и рынок труда

Социальный статус семьи и её типология