Тема 3. Содержание и порядок представления финансовой отчетности 45 страница

↑

▷ Содержание

⇐ ПредыдущаяСтр 47 из 49Следующая ⇒

Условия признания сельскохозяйственной продукции, собранной с биологических активов организации, аналогичны условиям признания биологических активов. МСБУ-41 предписывает оценивать собранную сельскохозяйственную продукцию по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом расчетных сбытовых расходов. Сумма, характеризующая справедливую стоимость собранной сельскохозяйственной продукции, определяется только один раз в момент ее сбора и в данном отчетном периоде учитывается при определении чистой прибыли или убытка организации. В дальнейшем учете сельхозпродукция учитывается по предписаниям МСБУ-2 "Запасы" или другого международного стандарта финансовой отчетности.

В обычных условиях сделки с биологическими активами или сельскохозяйственной продукцией совершаются на активном рынке, под которым понимается рынок однородных товаров, на котором продавцы и покупатели товаров могут быть найдены в любое время, а информация о ценах является публичной (котировки объявляются регулярно для сведения всех участников сделок и любых иных лиц).

         ┌────────────────────────────────────┐

         │Условия, определяющие активный рынок│

         └─────────────────┬──────────────────┘

    ┌──────────────────────┼───────────────────────┐

┌────────┴─────────┐ ┌──────────┴───────────┐ ┌─────────┴────────┐

│ Обращение │ │Покупатели и продавцы,│ │Информация о ценах│

│ однородных │ │ желающие совершить │ │является публичной│

│ товаров │ │ сделку, могут быть │ │ и регулярной │

│             │ │ найдены в любое время│ │             │

└──────────────────┘ └──────────────────────┘ └──────────────────┘

Расчеты справедливой стоимости предполагают обязательное уменьшение рыночной цены на сумму транспортных и прочих расходов, которые необходимо понести для доставки товара (биологического актива или сельхозпродукции) на данный рынок. Иначе говоря, справедливая стоимость - это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынке.

В МСБУ-41 прямо предписано для расчета справедливой стоимости использовать данные о котировке соответствующих товаров на активном рынке. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, она основывает свои расчеты на ценах наиболее подходящего из них, который организация выбирает самостоятельно. Для определения справедливой стоимости биологического актива или сельхозпродукции стандарт рекомендует группировать их по основным характеристикам, которые используются на выбранном рынке в качестве основы ценообразования (например, по возрасту или качеству).

Сельскохозяйственные организации часто заключают договоры, предусматривающие продажу их товарной продукции или биологических активов в определенный день в будущем по заранее согласованным ценам. Данные договорные цены нельзя считать рыночными и использовать их для расчетов справедливой стоимости, поскольку последняя отражает текущую конъюнктуру цен, по которым независимые продавец и покупатель согласны заключить сделку купли-продажи сегодня, то есть в момент определения справедливой стоимости. Данный договор может оказаться обременительным для сельскохозяйственной организации, когда согласно МСБУ-37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" он создает неустранимые затраты на выполнение договорных обязательств, которые превышают ожидаемые экономические выгоды. В таком случае создается резерв по обременительному договору, которым признается любое возникшее обесценение в отношении предмета договора, относительно его справедливой стоимости.

Отсутствие активного рынка вызывает затруднения для поиска оснований расчета справедливой стоимости. Стандарт указывает на необходимость использования всех имеющихся рыночных цен и показателей, а при невозможности такого использования основываться на дисконтированной стоимости ожидаемых денежных потоков.

При отсутствии активного рынка организация использует для расчета справедливой стоимости один или несколько следующих показателей:

- цена последней сделки на рынке при условии, что после совершения данной сделки не произошло существенных изменений хозяйственных условий;

- цена на аналогичные активы, имеющиеся на активном рынке, скорректированная с учетом имеющихся различий;

- отраслевые показатели стоимости на единицу продукции или единицу земельной площади, засаженной или засеянной соответствующим биологическим активом, например на единицу площади ягодных культур или единицу веса крупного рогатого скота (на 1 кг мяса) и др.

Одновременное применение нескольких показателей для расчета справедливой стоимости может явиться причиной получения разных значений справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Организация обязана рассмотреть причины расхождения в расчетах и выбрать наиболее достоверную оценку справедливой стоимости.

При отсутствии каких-либо цен или других стоимостных показателей для оценки биологического актива в определенном состоянии на момент определения его справедливой стоимости ее можно рассчитать на основе дисконтированной стоимости ожидаемых от данного актива чистых денежных потоков. Следует учитывать, что:

- расчет дисконтированной стоимости ожидаемых чистых денежных потоков производится для определения справедливой стоимости биологического актива, находящегося в данном конкретном месте и состоянии. В процессе расчетов необходимо исключить прирост стоимости, связанный с дальнейшей биотрансформацией, сбором продукции, продажей актива и др.;

- коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов;

- принимаются во внимание предполагаемые колебания денежных потоков, точно так же, как покупатели и продавцы при согласовании цен учитывают возможные колебания денежных потоков;

- в расчет не включаются денежные потоки, связанные с финансированием активов или их восстановлением после сбора продукции.

Биологические активы, составляющие неразрывное целое с землей, могут быть оценены по справедливой стоимости методом исключения, когда имеется активный рынок комплексных земельных участков со всеми постройками и биологическими активами, но отсутствует отдельный рынок самих биологических активов: из общей комплексной рыночной цены земельного участка с взаимосвязанными с ним активами вычитают справедливую стоимость земли, построек и объектов обустройства территории.

В МСБУ-41 предусмотрена невозможность достаточно надежной оценки справедливой стоимости: в момент первоначального признания биологического актива организация не имеет информации (и не может ее получить) о соответствующих рыночных ценах и показателях, а любые альтернативные расчеты справедливой стоимости не отличаются надежностью. В таком случае, как уже говорилось, биологический актив оценивается по себестоимости за вычетом накоплений амортизации и убытков от обесценения данного актива. Данное правило относится только к первоначальному признанию биологического актива.

Стандарт исходит из того, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора можно всегда рассчитать с достаточной степенью надежности. Во всех случаях ее первоначальная оценка в момент сбора и признания в учете производится только по справедливой стоимости.

В некоторых случаях себестоимость биологического актива может быть приблизительно равна справедливой стоимости, например, когда с момента осуществления первоначальных затрат не происходит значительной биотрансформации из-за незначительности времени от возникновения актива до отчетной даты или когда не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену из-за медленного протекания данного процесса.

Учет сбытовых расходов в расчетах справедливой стоимости. Согласно МСБУ-41 биологические активы и собранная сельскохозяйственная продукция должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов, которые включают комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, пошлины и др. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов и продукции на рынок, так как они, как уже указывалось, вычитаются при расчете справедливой стоимости. В этом состоит одна из особенностей учета сельскохозяйственной деятельности.

15.3. Признание прибыли (убытка)

от сельскохозяйственной деятельности

Доходы от сельскохозяйственной деятельности складываются из справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, рассчитанной в момент их признания в учете, а также из измененной справедливой стоимости биологических активов на очередную отчетную дату. Сумма справедливой стоимости, скорректированной на сумму транспортных расходов, всегда уменьшается на расчетную величину сбытовых расходов. Доходом считается также государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, отражаемому по справедливой стоимости, не ограниченная никакими условиями, в том отчетном периоде, в котором она признается подлежащей получению. Государственная субсидия, предоставляемая на определенных условиях, признается доходом после выполнения этих условий.

Сумму себестоимости за вычетом амортизации и обесценения, по которой могут быть оценены биологические активы в момент их первоначального признания, также следует относить к доходам, хотя об этом в МСБУ-41 нет прямых указаний (иначе нужно будет уменьшить на эту сумму расходы отчетного периода, что намного сложнее).

Расходы на сельскохозяйственную деятельность состоят из стоимости израсходованных материальных запасов, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений и прочих операционных расходов, имеющих место в данном отчетном периоде. Расходы на сельскохозяйственную деятельность не корректируются на изменение затрат в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции.

Биологические активы на каждую отчетную дату оцениваются по справедливой стоимости, изменение которой полностью зачисляется в доходы. Даже посевы озимых злаков, долголетние овощные культуры оцениваются исходя из их количества и качества и сопоставляются с расходами за отчетный период. Ставить вопрос о переходящих затратах в незавершенное производство нет никаких экономических оснований. Собранная в отчетном периоде сельскохозяйственная продукция, оцененная по справедливой стоимости, отражается в качестве дохода от сельскохозяйственной деятельности и тут же переходит в разряд запасов готовой продукции, которые подлежат отражению по требованиям МСБУ-2 "Запасы". К сельскохозяйственной деятельности, регулируемой МСБУ-41 "Сельское хозяйство", эти запасы уже не относятся, поэтому изменение запасов сельскохозяйственной продукции не относится к сельскохозяйственной деятельности.

Чистая прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности отражается в отчете о прибылях и убытках, отдельно от промышленной и иной деятельности сельскохозяйственной организации. В МСБУ-41 сказано, что прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имели место (п. 26). Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имели место (п. 28).

Отчет о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности может иметь следующий вид.

(млн руб.)

┌─────────────────────────────────┬──────────┬─────────┬─────────┐

│   Показатели          │ Ссылки на│ За │ За │

│                            │примечания│ отчетный│прошедший│

│                            │     │ год │ год │

├─────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤

│1. Справедливая стоимость   │     │ 362 150 │ 299 400 │

│собранной сельскохозяйственной │     │    │    │

│продукции                   │     │        │    │

│в том числе по видам продукции │     │ - │ - │

│2. Изменение справедливой   │     │ 96 500 │ 118 940 │

│стоимости биологических активов │     │    │    │

│в том числе по видам активов │          │ - │ - │

│3. Государственные субсидии │     │ - │ - │

├─────────────────────────────────┼──────────┼─────────┼─────────┤

│4. Расходы за период        │     │(335 850)│(306 750)│

│в том числе:                │     │    │    │

│4.1. Материальные затраты   │     │(115 600)│(109 380)│

│4.2. Расходы на оплату труда │     │ (92 300)│ (82 450)│

│4.3. Амортизационные отчисления │     │ (41 000)│ (39 500)│

│4.4. Прочие операционные расходы │     │(86 950) │ (75 420)│

│5. Прибыль (убыток) от      │     │ 122 800 │ 111 590 │

│операционной деятельности   │     │    │    │

│6. Расходы по налогу на прибыль │     │ (29 500)│ (26 780)│

│7. Чистая прибыль (убыток) за │     │ 93 300 │ 84 810 │

│период                      │     │    │    │

└─────────────────────────────────┴──────────┴─────────┴─────────┘

Расходная часть отчета мало чем отличается от обычного отчета о прибылях и убытках любой организации, а доходная состоит из справедливой стоимости собранной сельхозпродукции, изменения в результате биотрансформации справедливой стоимости биологических активов и государственных субсидий в сельскохозяйственную деятельность.

МСБУ-41 рекомендует (но не требует) разделять изменения справедливой стоимости каждой группы биологических активов на две части: 1) обусловленную изменением физических свойств группы активов; 2) обусловленную изменением цен на рынке. Данную информацию можно изложить непосредственно в отчете о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности или в примечаниях к нему, которые могут содержать детальный расчет изменения справедливой стоимости за счет физических свойств и рыночных цен.

Отказ от предоставления такой информации нежелателен, так как она позволяет оценивать и анализировать текущие и перспективные денежные потоки сельскохозяйственной организации и более четко представлять будущие финансовые результаты и финансовое состояние организации.

Информация об изменении физических свойств биологических активов, раскрываемая в отчетности отдельно от информации об изменении рыночных цен на них, позволяет оценить результаты сельскохозяйственной деятельности за отчетный период и перспективы на будущее. Такая информация особенно важна, когда производственный цикл превышает один год, но для сельскохозяйственного производства, имеющего непродолжительный цикл (например, при выращивании однолетних зерновых культур), она менее полезна.

В результате биотрансформации физические свойства биологических активов (рост, дегенерация, воспроизводство) изменяются. Изменение справедливой стоимости биологического актива, возникающее в связи со сбором сельскохозяйственной продукции, также представляет собой изменение его физических свойств. Каждое из этих изменений предопределяет изменение будущих экономических выгод данной организации, которое следует оценивать и отслеживать.

Оценка влияния биотрансформации на результаты сельскохозяйственной деятельности наиболее достоверна при учете изменения справедливой стоимости биологических активов. Изменение справедливой стоимости биологических активов непосредственно связано с ожидаемыми экономическими выгодами организации. Наоборот, операции, направленные на осуществление биотрансформации и оцениваемые через расходы организации (себестоимость), очень часто имеют отдаленное отношение к биотрансформации, слабо коррелируют с ожидаемыми экономическими выгодами.

Справедливая стоимость надежнее и достовернее в оценке, так как многие биологические активы котируются на активном рынке, следовательно, данные о рыночных ценах общедоступны. С другой стороны, оценка биологических активов по себестоимости менее надежна, так как расходы на совместно производимые продукты, особенно при наличии приплода и иных форм воспроизводства, распределяются на результаты биотрансформации по весьма условным схемам.

Доходы от государственных субсидий на сельскохозяйственную деятельность должны признаваться по правилам МСБУ-41, если они относятся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости. МСБУ-20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" применяется только к государственным субсидиям, которые относятся к биологическим активам, отражаемым по себестоимости.

МСБУ-41 рассматривает два вида государственных субсидий - ограниченную и не ограниченную какими-либо условиями. Сумма государственной субсидии признается доходом сельскохозяйственной организации единовременно и полностью. Как уже упоминалось, ограниченная условиями субсидия относится на доходы только после выполнения всех условий, указанных при ее выдаче; не ограниченная условиями государственная субсидия признается доходом после того, как она однозначно признается подлежащей получению, независимо от фактического поступления денежных средств.

15.4. Раскрытие в отчетности информации

о сельскохозяйственной деятельности

Балансовая стоимость биологических активов обязательно отражается в отдельной статье бухгалтерского баланса сельскохозяйственной организации. Более того, необходимо дать описание каждой группы биологических активов, желательно выделить их отдельными подстатьями в балансе или раскрыть в примечаниях к отчетному балансу. Биологические активы отражаются как основной капитал организации, то есть в разделе внеоборотных активов бухгалтерского баланса.

Принятое в российской практике разделение сельскохозяйственных активов на внеоборотные и оборотные, например разделение животных на основное стадо (маточное поголовье) и животных на выращивании и откорме, неприменимо в контексте МСБУ-41 "Сельское хозяйство". В нем указывается, что количественную информацию о каждой группе биологических активов желательно дополнительно классифицировать на потребляемые и плодоносящие активы с подразделением на зрелые и незрелые.

   ┌─────────────────────────────────────────────────┐

   │Балансовая стоимость группы биологических активов│

   └────────────────────────┬────────────────────────┘

        ┌───────────────────┴──────────────────┐

       \│/                               \│/

┌────────────────┐             ┌────────────────┐

│ Потребляемых │             │ Плодоносящих │

└────────┬───────┘             └───────┬────────┘

┌─────────┴────────┐            ┌────────┴─────────┐

\│/           \│/         \│/           \│/

┌──────────┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐

│ Зрелых │ │ Незрелых │ │ Зрелых │ │ Незрелых │

└──────────┘ └──────────┘ └──────────┘ └──────────┘

Потребляемые биологические активы при сборе сельскохозяйственной продукции прекращают свое существование (например, зерновые культуры, птица и кролики мясного направления) или продаются в виде биологического актива (крупный рогатый скот и свиньи мясного направления или саженцы садовых культур, рассада овощей и др.).

Плодоносящие биологические активы не исчезают при сборе сельскохозяйственной продукции и могут продуктивно использоваться в течение определенного времени, иногда достаточно продолжительного (дойные коровы, свиноматки, виноградники, плодово-ягодные деревья и кустарники и др.). Сами по себе они могут стать сельскохозяйственной продукцией только при определенных условиях в будущем.

К зрелым биологическим активам, в отличие от незрелых, относятся те, которые обладают способностью регулярно плодоносить, обеспечивать сбор сельскохозяйственной продукции на регулярной основе (дойные коровы - в отличие от телок; садовые деревья, достигшие плодоносящего возраста; овцы, от которых можно регулярно получать шерсть и молоко, и др.). Потребляемые биологические активы относятся к зрелым, когда они достигли параметров, позволяющих использовать их для получения продукции, сбора урожая.

Выверка балансовой стоимости биологических активов на начало и конец отчетного периода представляется в виде таблицы, размещаемой в примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу. Стандарт не требует раскрывать сравнительную информацию и не указывает на раскрытие данных по группам биологических активов. Балансовая увязка представляется в виде следующего содержания.

(млн руб.)

Показатели       

Все
биологические
активы  

В том числе по группам

Сальдо на начало периода 

177 028  

Изменение справедливой
стоимости            

123 407  

Стоимость купленных 
активов                  

8 317  

Уменьшение в связи со
сбором продукции         

(126 388) 

Прирост стоимости в 
результате объединения
компаний                 

-     

Чистые курсовые разницы от
пересчета финансовой
отчетности зарубежных
компаний                 

-     

Прочие изменения         

(29) 

Сальдо на конец периода  

182 335  

При выверке балансовой стоимости биологических активов отдельно нужно показать их стоимость, которая признавалась и учитывалась по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. При этом в балансовый расчет выверки балансовой стоимости необходимо добавить следующие показатели, относящиеся к таким активам:

- убытки от обесценения;

- восстановление убытков от обесценения;

- амортизация.

В пояснениях к финансовой отчетности сельскохозяйственная организация обязана дополнительно раскрыть:

- балансовую стоимость биологических активов, в отношении использования которых действуют какие-либо ограничения;

- балансовую стоимость биологических активов, переданных в залог в обеспечение обязательств;

- сумму обязательств, связанных с приобретением или улучшением биологических активов;

- методы и допущения, применяемые при определении справедливой стоимости каждой группы биологических активов.

Необходимо раскрыть характер деятельности сельскохозяйственной организации в отношении каждой группы биологических активов и натуральные показатели в конце периода, характеризующие каждую группу биологических активов.

Информация о биологических активах, признанных по себестоимости, раскрывается в виде описания такого актива, причины применения себестоимости и причины последующей его оценки по справедливой стоимости.

Раскрытие информации

При оценке по себестоимости 

При последующей оценке по
справедливой стоимости    

1. Причины, в силу которых
справедливую стоимость   
невозможно оценить надежно
2. Возможные границы оценок, в
которых скорее всего находится
справедливая стоимость   
3. Используемые методы   
начисления амортизации, сроки
полезного использования и нормы
амортизационных отчислений
4. Балансовая стоимость на
начало и конец отчетного 
периода                   

Познавательные статьи:



Психологические особенности спортивного соревнования

Приготовление дезинфицирующих растворов различной концентрации

Занятость населения и рынок труда

Социальный статус семьи и её типология