К формированию информационной системы налогового менеджмента

↑

▷ Содержание

⇐ ПредыдущаяСтр 3 из 4Следующая ⇒

Важной ролью финансовой информации в подготовке и при- нятии эффективных управленческих решений определяются и высокие требования к ее качеству при формировании инфор- мационной системы финансового менеджмента. Так, к инфор- мации, включаемой в эту систему, предъявляются следующие основные требования.

1. Значимость, которая определяет, насколько используе- мая информация влияет на результаты принимаемых финан- совых решений, и в первую очередь в процессе формирования финансовой стратегии предприятия, разработки целенаправ- ленной политики по отдельным аспектам финансовой деятель- ности, подготовки текущих и оперативных финансовых планов.

2. Полнота, характеризующая завершенность круга инфор- мативных показателей, необходимых для проведения анализа, планирования и принятия оперативных управленческих реше- ний по всем аспектам финансовой деятельности предприятия.

3. Достоверность, которая определяет, насколько форми- руемая информация адекватно отражает реальное состояние и результаты финансовой деятельности.

4. Своевременность, которая характеризует потребность в формируемой информации в конкретный период времени. Отдельные виды информативных показателей, используемых в финансовом менеджменте, находятся в его информационной системе в неизменном количественном выражении лишь один день (например, курс иностранных валют, курс отдельных фон- довых и денежных инструментов на финансовом рынке), дру- гие — месяц, квартал и т.п.

5. Понятность, которая определяется простотой ее постро- ения, соответствием стандартам представления и доступно- стью понимания (а значит, и адекватного ее толкования) теми категориями пользователей, для которых она предназначается. Не следует, однако, смешивать требования понятности инфор- мации для определенной категории пользователей с ее уни- версальной доступностью для понимания всеми участниками финансовой деятельности предприятия, так как ряд из них может не иметь достаточного уровня квалификации для адек- ватной ее интерпретации.

6. Релевантность (или избирательность), определяющая достаточно высокую степень используемости формируемой информации в процессе управления финансовой деятельно- стью предприятия. «Информационное переполнение» системы финансового менеджмента усложняет процесс отбора необхо- димых информативных данных для подготовки конкретных управленческих решений, приводит к формированию мало- существенных альтернативных проектов этих решений, удо- рожает процесс информационного обеспечения управления финансовой деятельностью предприятия.

7. Сопоставимость, обеспечивающая возможность срав- нительной оценки стоимости отдельных активов и результатов финансовой деятельности предприятия во времени, возмож- ность проведения сравнительного финансового анализа пред- приятия с аналогичными хозяйствующими субъектами и т.п. Такая сопоставимость обусловлена идентификацией опреде- ления отдельных информативных показателей и единиц их измерения, использованием соответствующих национальных и международных стандартов финансовой отчетности, после- довательностью и стабильностью применяемых методов учета финансовых показателей на предприятии.

8. Эффективность, которая применительно к формиро- ванию информационной системы финансового менеджмента означает, что затраты по привлечению определенных инфор-

мативных показателей не должны превышать эффект, получа- емый в результате их использования при подготовке и реали- зации управленческих решений.

Соблюдение перечисленных основных требований к инфор- мации, включаемой в информационную систему финансового менеджмента, позволит объективно характеризовать внеш- нюю финансовую среду, соблюдать нейтралитет по отноше- нию ко всем категориям потенциальных пользователей и обе- спечить необходимый уровень проверяемости.

Характеристика специфической информации, используемой в налоговом менеджменте

Источниками специфической информации, дополнительно используемой в налоговом менеджменте, в первую очередь являются налоговое законодательство, специальные постанов- ления Правительства РФ, указы Президента РФ, постановления Минфина России, разъяснительные документы ФНС России, материалы судебно-арбитражной практики и т.д.

Внутренняя информация — это прежде всего те материалы, которыми располагает конкретное предприятие в результате взаимодействия с государственными налоговыми органами. В первую очередь к ним относятся акты выездных налоговых проверок по правильности исчисления и уплаты налогов и сбо- ров, решения налоговых органов о выявленных налоговых пра- вонарушениях и санкциях за их допущение, документы, позво- лившие обжаловать решения налоговых органов, и т.п.

Особая роль в налоговом менеджменте отводится изуче- нию и анализу материалов судебно-арбитражной практики, что позволяет предотвратить нежелательную ситуацию, а зна- чит, и уменьшить в итоге налоговые риски.

Использование судебной практики в налоговом менедж- менте базируется на применении целого ряда документов, при- нятых в целях обеспечения правомерности построения гар- моничных взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Наиболее значимым с этой точки зрения является Постановление Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснован- ности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (см. Приложение 1). Учитывая важность данного документа, детально проанализируем содержание его пунктов.

Еще раз подчеркнем, что данный правовой акт призван обе- спечить единообразие в оценке судьями доказательств при рас- смотрении конкретных налоговых споров, а именно — обо- снованности возникновения налоговой выгоды у налогопла- тельщика. Под налоговой выгодой в этом случае понимается уменьшение размера налоговой обязанности. Она может быть получена следующими способами:

1) уменьшением налоговой базы;

2) получением налогового вычета;

3) получением налоговой льготы;

4) применением более низкой ставки;

5) получением права на вычет (возврат) или возмещение налога из бюджета.

Необходимо отметить, что центральное место в данном Постановлении занимает принцип презумпции добросовест- ности налогоплательщиков.

Впервые этот принцип в сферу налогообложения был вве- ден в ст. 108, п. 6 НК РФ, где указано, что лицо считается неви- новным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федераль- ным законом порядке.

Пленум ВАС расширил указанное понятие, отметив, что судебная практика разрешения налоговых споров исхо- дит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплатель- щика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержа- щиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Данный пункт является одним из немногих опти- мистичных для граждан и юридических лиц в российском законодательстве. Данная норма подразумевает, что налого- плательщик априори считается законопослушным и добро- совестным.

Это проявляется и в следующем абзаце п. 1 Постановления:

«Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмо- тренных законодательством о налогах и сборах, в целях полу- чения налоговой выгоды является основанием для ее полу- чения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».

Стоит также обратить внимание на то, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соот- ветствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономиче- скими или иными причинами (целями делового характера).

Данный пункт устанавливает общий подход, в соответ- ствии с которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Его основная мысль — деловая цель должна присутствовать в каждой сделке. Эта норма направлена про- тив фиктивных, т.е. притворных и мнимых, сделок, или сде- лок, которые осуществляются только «на бумаге», «для вида», не имеющих целью достичь каких-либо конкретных хозяй- ственных результатов.

Так как данным пунктом подчеркивалась обязательность существования деловой цели, то следует обратить внимание на другую норму Постановления, в которой указывается, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве само- стоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явля- лось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осущест- влять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Особый интерес также представляет пункт, в котором указывается, что возможность достижения одного и того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. То есть если для достижения какого-то хозяй- ственного результата налогоплательщик располагает двумя вариантами и один из них наиболее выгоден с налоговой точки зрения, то налоговые органы не вправе упрекать нало- гоплательщика в выборе именно этого варианта.

Ранее был обозначен общий принцип, в соответствии с которым может быть определена необоснованность налого- вой выгоды. В п. 5 Постановления называются уже конкрет- ные обстоятельства, которые могут свидетельствовать о том, что налоговая выгода получена необоснованно. К этим обсто- ятельствам, которые сами по себе могут означать недобросо- вестность налогоплательщика, относятся следующие:

• невозможность реального осуществления налогопла- тельщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выпол- нения работ или оказания услуг (занимается сельскохозяй- ственной деятельностью, но нет земельного участка);

• отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

• учет для целей налогообложения только тех хозяйствен- ных операций, которые непосредственно связаны с возникно- вением налоговой выгоды, если для данного вида деятельно- сти также требуются совершение и учет и других хозяйствен- ных операций;

• совершение операций с товаром, который не произво- дился или не мог быть произведен в объеме, указанном нало- гоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Постановление также устанавливает обстоятельства, кото- рые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

• создание организации незадолго до совершения хозяй- ственной операции;

• взаимозависимость участников сделок;

• неритмичный характер хозяйственных операций;

• нарушение налогового законодательства в прошлом;

• разовый характер операции;

• осуществление операции не по месту нахождения нало- гоплательщика;

• осуществление расчетов с использованием одного банка;

• осуществление транзитных платежей между участни- ками взаимосвязанных хозяйственных операций;

• использование посредников при осуществлении хозяй- ственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятель- ствами, свидетельствующими о получении налогоплательщи- ком необоснованной налоговой выгоды.

Данная норма адресована в первую очередь судам, кото- рые должны учитывать подобные обстоятельства при рассмо- трении дела, но не считать их априори нарушениями законо- дательства.

Если суд на основании оценки представленных налого- вым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным эконо- мическим смыслом, то суд определяет объем прав и обязан- ностей налогоплательщика исходя из подлинного экономиче- ского содержания соответствующей операции.

Это означает, что если суд установил факты недобросовест- ности налогоплательщика, то он должен определить налого- вые последствия таким образом, как если бы этих операций не было. Соответственно, суд должен сопоставить реальные результаты с возможными и учитывать их расхождение при вынесении решения.

Итак, проанализировав текст Постановления, можно выде- лить следующие его особенности.

Во-первых, ВАС РФ в данном Постановлении согласился с тем, что налоговое планирование и налоговая оптимиза- ция могут иметь место и что организации и иные налогопла- тельщики могут их осуществлять до определенных пределов и в определенных рамках.

Во-вторых, ВАС РФ установил конкретные признаки недо- бросовестности налогоплательщиков, характерные черты и примерные варианты дозволительного и недозволитель- ного поведения. Это является, безусловно, позитивным момен- том, поскольку будет способствовать выработке единых под- ходов при оценке судами, а также налоговыми органами тех или иных ситуаций.

В-третьих, при рассмотрении дела суд должен рассматри- вать налогоплательщика не как обвиняемого, а как ненаруши- теля. И при этом в зависимости от того, сможет ли представи- тель налоговых органов доказать виновность налогоплатель- щика или нет, можно говорить об уровне профессионализма и компетенции работников налогового менеджмента конкрет- ной организации и оценивать в целом эффективность их дея- тельности.

Применение материалов судебной практики в налоговом менеджменте

Изучив содержание Постановления № 53 ВАС РФ, необходимо рассмотреть основные положения методики изучения, ана- лиза и использования материалов судебной практики в дея-

тельности налоговых менеджеров. Особо подчеркнем, что важ- ной основой для налогового планирования являются позиции судебных органов по различным вопросам, сформулированные в решениях по конкретным делам, информационных письмах, обзорах судебной практики и т.д. Учет и использование право- вых позиций и выводов судебных инстанций позволяют спрог- нозировать решение суда по собственному делу об оценке законности той или иной модели налогового планирования и на основании этого оценить перспективы возможного спора с налоговым органом.

При анализе судебной практики перед специалистами ста- вятся различные задачи, учитывающие особенности финан- сово-хозяйственной деятельности конкретного налогопла- тельщика, а также предполагаемые обстоятельства и предмет налогового спора. Вместе с тем можно указать на некото- рые наиболее общие и распространенные задачи (комплексы задач), к которым относятся:

• выявление правовых позиций судов всех инстанций

по различным аспектам налогового законодательства;

• выявление основных тенденций арбитражной практики

по налоговым спорам;

• прогноз арбитражной практики по налоговым спорам;

• выявление основных тенденций судебной практики

по уголовным делам, связанным с налоговыми преступлениями;

• прогноз судебной практики по делам, связанным с нало- говыми преступлениями.

Для решения указанных задач используются общие и спе- циальные методы исследования, в числе которых В. В. Котов предлагает выделить следующие:

• формально-правовой;

• историко-правовой;

• сравнительно-правовой;

• статистический;

• социологический1.

Формально-правовой метод, т.е. рассмотрение норм права исходя из формального анализа их содержания, широко используется для исследования законодательных норм, регу- лирующих общественные отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов. Данный метод может быть исполь- зован и для анализа судебной практики. В этом случае имеет место грамматическое, логическое и системное толкование не только норм права, но и материалов судебной практики.

1 Котов В. В. Специальные вопросы использования материалов судебной практики налоговыми консультантами // СПС «Консультант Плюс», 2009.

Историко-правовой метод исследования исходит из пред- ставления о том, что развитие судебной практики осуществля- ется в соответствии с объективной логикой развития общества и государства. Историко-правовой метод реализуется в форме исторического толкования налоговых норм, т.е. их содержа- ние выясняется путем сравнения с предшествующим законо- дательным материалом в целях выявления общих тенденций развития.

Данный метод используется, как правило, в научной юри- дической литературе, однако выявление общих тенденций раз- вития судебной практики имеет и неоспоримое практическое значение.

Сравнительно-правовой метод является одним из основных инструментов исследования правовых явлений и заключается в сравнении однотипных норм и юридических конструкций с целью выявить сходства и различия между ними.

При изучении судебной практики метод реализуется путем сравнения правовых позиций, изложенных в судебных реше- ниях и разъяснениях судов высших инстанций. Основным техническим приемом, создающим условия для использова- ния сравнительно-правового метода, является классификация судебной практики по различным комплексным критериям, отражающим общие и частные аспекты налоговых споров.

Например, налогоплательщики и их представители (юри- сты, аудиторы, налоговые консультанты) могут исследо- вать основания изменения или пересмотра судебной прак- тики арбитражных судов. При этом могут быть выделены три группы оснований:

1) принятие, изменение либо отмена закона или норма- тивного правового акта, на основе которого сформировалась судебная практика;

2) изменение толкования положений закона или норматив- ного правового акта Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, федеральным арбитражным судом округа;

3) принятие постановления Конституционным Судом РФ, в котором дается отличное от действующей судебной практики конституционное истолкование подлежащих применению пра- вовых норм1.

Другим примером использования сравнительно-право- вого метода является анализ решений окружных арбитражных

1 Добрачев Д. В. Роль судебной практики в современном арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2003. № 9.

судов по искам о признании незаконными решений ФНС России о привлечении к налоговой ответственности. Допустим, что спе- циалисты анализируют те судебные решения, в которых исполь- зуются ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 в мотивировочной части.

В данном случае судебная практика достаточно обширна — только ФАС Московского округа принял 110 постановлений по указанной проблеме. Поэтому возникает необходимость в обобщении и анализе судебных решений с использованием сравнительно-правового метода, а также в применении иных специальных методов (в частности, статистического).

Статистический метод позволяет на базе математической статистики и теории вероятностей сформировать количествен- ные и качественные оценки различных правовых явлений, а также установить закономерности, взаимосвязи и тенден- ции, которые не могут быть выявлены на уровне применения формальной логики.

Применение данного метода для обработки больших информационных массивов дает возможность проведения выборочных исследований, что позволяет существенно сокра- тить время анализа судебной практики при сохранении доста- точной точности оценок и прогнозов.

Например, при анализе решений окружных арбитраж- ных судов, использующих в мотивировочной части ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, специалист может ограничиться исследованием только 30 реше- ний, выбранных случайным образом из имеющихся 110.

Если анализ выявит, что только одно решение из 30 было принято в пользу налоговых органов, специалист может сде- лать математически обоснованный вывод о том, что с высокой степенью вероятности (95%) не менее 85% из 110 решений ФАС были приняты в пользу налогоплательщиков.

Если иск ФНС РФ к конкретному налогоплательщику также основывается на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, то проведенный анализ сам по себе дает полезную информацию для оценки возможных перспек- тив судебного разбирательства.

Однако для дальнейшего изучения указанной тенденции целесообразно использовать и другие методы, например, фор- мально-правовой, сравнительно-правовой или социологиче- ский.

Социологический метод позволяет изучать судебную прак- тику как социальный институт, учитывая влияние экономиче- ских, политических, культурных и иных социальных факторов. Специальные социологические приемы (опросы, анкетиро- вание и др.) дают возможность исследовать конкретные соци- альные потребности и интересы, а также оценивать эффектив- ность законодательных норм на основании общественного мнения. Несмотря на очевидную целесообразность примене- ния данного метода, он не получил пока достаточного распро-

странения в Российской Федерации.

Отметим, что технической предпосылкой реализации методов изучения и анализа материалов арбитражной прак- тики является классификация судебных решений по различ- ным основаниям (видам налогов, объектам налогообложения, предметам основной деятельности налогоплательщиков, раз- новидностям льгот, федеральным округам, периодам действия налоговых норм и т.д.).

Рассмотрим некоторые примеры из судебно-арбитражной практики, представляющие определенный интерес для буду- щих специалистов по налогообложению.

Пример 1

Решением налогового органа ООО «ИКС» были доначислены налог на прибыль организаций и пени в связи с отнесением обществом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат на регистрацию в ГИБДД приобретенного автомобиля. По мнению налогового органа, платежи за регистра- цию транспортного средства являются необходимыми расходами, связанными с приведением автомобиля в состояние, в котором он пригоден для использования, в связи с чем указанные затраты должны увеличить первоначальную стоимость автомобиля и под- лежат списанию в установленном порядке при начислении амор- тизации. ООО «ИКС», считая позицию налогового органа непра- вомерной, обратилось для выяснения данного вопроса к налого- вому консультанту.

Исходя из норм действующего законодательства, консультант сде- лал выводы (табл. 3.1).

Так как регистрация транспортных средств производится в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации, то она никак не влияет на порядок начисления амор- тизации, что подтверждается и материалами судебной практики, представленными в табл. 3.2.

Таблица 3.1. Выводы налогового консультанта о соответствии действий налогоплательщика нормам НК РФ

по налогу на прибыль организации

Таблица 3.2. Судебная практика по вопросам начисления амортизации

Пример 2

Налогоплательщик обратился к консультанту c просьбой разъ- яснить, каким образом затраты по обязательному страхованию автогражданской ответственности и уплате транспортного налога на автомобиль, взятый в аренду у работника, уменьшают налого- вую базу по налогу на прибыль организаций и как правильно их учитывать. Консультант предоставил клиенту следующие разъяс- нения (табл. 3.3).

Таблица 3.3. Выводы налогового консультанта о соответствии действий налогоплательщика нормам НК РФ

по налогу на прибыль организации

Таким образом, затраты по обязательному страхованию автограж- данской ответственности и уплате транспортного налога на авто- мобиль, взятый в аренду у работника, можно принять к учету при исчислении налога на прибыль организаций. Данную точку зре- ния поддерживают и судебные инстанции (табл. 3.4).

Таблица 3.4. Соответствие действий налогоплательщика положениям судебных актов

Пример 3

Налогоплательщик обратился к налоговому консультанту по вопросу возможности учета затрат на ремонт основных средств в составе расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшаю- щих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, если рас- ходы связаны с ликвидацией последствий дорожно-транспортных

происшествий (ремонтом автомобилей, представительством в суде), а также с ремонтом автомобильного крана, поломка которого прои- зошла вследствие несчастного случая на производстве.

Позиция налогового консультанта в соответствии с положениями НК РФ представлена ниже (табл. 3.5).

Таблица 3.5. Выводы налогового консультанта о соответствии действий налогоплательщика нормам НК РФ

Данные положения подтверждаются материалами судебной прак- тики (табл. 3.6).

Таблица 3.6. Соответствие действий налогоплательщика положениям судебных актов

Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик может данные затраты учесть в качестве расходов на ремонт основных средств и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организа- ций.

Пример 4

В 2012 г. ООО «Престиж» представило налоговую декларацию по налогу на прибыль организации за 2011 г. По результатам каме- ральной проверки декларации был вынесен акт, в котором нало- говый орган зафиксировал занижение налоговой базы по налогу на прибыль организации путем необоснованного учета команди- ровочных расходов в данном налоговом периоде. ООО «Престиж» было предложено уплатить налог на прибыль в полном размере. Не согласившись с результатами проверки, Общество обратилось за рекомендациями к налоговому консультанту. Изучив данную ситуацию, консультант посоветовал подать клиенту возражения на акт проверки, основываясь на следующих позициях, представ- ленных в табл. 3.7.

Таблица 3.7. Мнение налогового консультанта о соответствии действий налогоплательщика нормам НК РФ

Продолжение табл. 3.7

Позиция налого- вого органа	Норма законодательства	Позиция консультанта
датированы	В подп. 1, 3, 5 п. 7	Авансовые отчеты
2009 г., в связи	ст. 272 НК РФ изла-	в подтверждение
с чем, по мне-	гается порядок при-	командировочных рас-
нию налого-	знания внереализа-	ходов были составлены
вого органа, рас-	ционных расходов	в 2010 г. (15 января),
ходы, принима-	при методе начисле-	в связи с чем соответ-
емые для целей	ния, согласно кото-	ствующие расходы
налогообложе-	рому датой осущест-	в силу прямого указа-
ния, должны	вления внереализа-	ния п. 7 ст. 272 НК РФ
были быть при-	ционных и прочих	обоснованно учтены
знаны таковыми	расходов признается,	Обществом в 2010 г.
в том отчетном	в частности, дата
(налоговом)	утверждения авансо-
периоде, в кото-	вого отчета для рас-
ром они имели	ходов на команди-
место быть, т.е.	ровки, на предста-
в 2009 г.	вительские расходы,
	на иные подобные
	расходы
Неправомерное	В соответствии с п. 1	Расходы Общества
завышение	ст. 252 НК РФ рас-	в спорной сумме явля-
Обществом рас-	ходами призна-	ются расходами на про-
ходов, умень-	ются обоснованные	ведение официаль-
шающих нало-	и документально	ного приема (обеда)
говую базу	подтвержденные	для представителей
по налогу на при-	затраты, осущест-	других фирм, участву-
быль организа-	вленные (понесен-	ющих в переговорах
ций за 12 меся-	ные) налогоплатель-	в целях установления
цев 2010 г.	щиком	и (или) поддержания
		взаимног< ⇐ Предыдущая1234Следующая ⇒ Поделиться: Познавательные статьи:  Как правильно слушать собеседника Типичные ошибки при выполнении бросков в баскетболе Принятие христианства на Руси и его значение Средства массовой информации США 
	Последнее изменение этой страницы: 2017-02-22; просмотров: 377; Нарушение авторского права страницы; Мы поможем в написании вашей работы! infopedia.su Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав. Обратная связь - 216.73.217.21 (0.016 с.)