Тема 6. Бюджетування та контроль

1. Сутність планування витрат і класифікація планів

Управлінський облік орієнтований, в першу чергу, на перспективу. У зв'язку з цим однією з найважливіших функцій управлінського обліку є планування майбутньої діяльності підприємства.

Основу управління витратами на підприємстві складає їх планування. Основною метою планування витрат є встановлення економічно обґрунтованої суми і складу поточних витрат підприємства в плановому періоді в розрізі кожного виду продукції, що випускається, окремих центрів відповідальності і по операційній діяльності в цілому. Планування витрат є невід'ємною частиною загальної системи планування операційної діяльності підприємства.

Планування можна охарактеризувати як особливий тип процесу ухвалення рішень, в рамках якого аналізується інформація про минулу фінансову і виробничу діяльність господарюючого суб'єкта, оцінюються потенційні ресурси і розробляються цілі організації на перспективу, а також пріоритетність вирішення завдань для їх досягнення.

Планування охоплює цілісно всю діяльність підприємства. Залежно від термінів воно може бути довгостроковим (перспективним), середньостроковим (статичним) і оперативним (поточним).

Довгострокове планування реалізується у формі стратегічних планів підприємства або планів генерального розвитку бізнесу. У довгострокових планах розробляються загальні перспективні цілі і завдання підприємства на термін більше 3 років.

Середньострокове планування виражається в складанні планів діяльності підприємства строком від 1 до 3 років. Найчастіше воно реалізується у вигляді адміністративних планів, в яких забезпечується побудова ефективної системи організації діяльності підприємства, направленої на досягнення цілей і завдань перспективного планування.

Короткострокове планування здійснюється у вигляді оперативних планів, в яких завдання, що стоять перед підприємствами, розбиваються по всій структурі управління, за кожним менеджером закріплюються конкретні ділянки діяльності і відповідальність за задані показники. Оперативні плани складаються строком до одного року, з розбиттям, залежно від необхідності, на квартали, місяці, дні, зміни, години.

Короткострокове планування припускає закріплення цілей і завдань підприємства в системі бюджетів і кошторисів, складених для структурних підрозділів і окремих напрямів діяльності. Іншими словами, оперативне планування нерозривно пов'язане з бюджетуванням.

Основною формою планування витрат підприємства є їх бюджетування. Розробка планових бюджетів здійснюється по підприємству в цілому (основні результати розрахунку цього бюджету включаються до складу плану доходів і витрат по операційній діяльності і інших поточних планів підприємства), в розрізі всіх типів його центрів відповідальності, а також по окремих видах продукції, що випускається (у формі планової або нормативної їх калькуляції).

Розрізняють наступні види планів: адміністративні; оперативні; стратегічні.

Метою адміністративних планів є створення організації, при якій можливе досягнення бажаних рівнів виконання планових показників. Адміністративні плани є середньостроковими і переглядаються щорічно.

Оперативні плани є короткостроковими, зазвичай сформульовані у вигляді річних або квартальних бюджетів, наприклад, план виробництва, план матеріально-технічного постачання, план загально виробничих витрат і тому подібне

Причинами перегляду стратегічних планів можуть бути: впровадження нових технологій; зміна в перевагах споживача; виникнення нового конкурента і ін.

2. Основні етапи планування витрат

Планування витрат підприємства передбачає здійснення ряду основних етапів:

Етап 1. Аналіз витрат підприємства в передплановому періоді. Основними завданнями проведення цього аналізу є виявлення основних тенденцій зміни суми і рівня витрат підприємства в передплановому періоді, встановлення розмірів відхилення фактичних їх показників від планових (нормативних), з'ясування основних причин, що викликали ці відхилення. Особлива увага в процесі аналізу звертається на виявлення причин виникнення зайвих витрат, не обумовлених нормальною організацією операційної діяльності: наднормативних витрат матеріальних ресурсів й сировини, матеріалів, напівфабрикатів, палива, електроенергії і інших їх видів; наднормативних витрат на оплату праці у формі оплати за наднормативні роботи і роботи, не пов'язані з операційною діяльністю підприємства; наднормативні транспортні витрати, викликані недосконалою структурою постачальників і покупців продукції, недосконалими умовами її постачання; наднормативні витрати коштів, пов'язані з порушеннями технологічної і трудової дисципліни, формуванням зайвих запасів сировини, матеріалів і готової продукції, простоюванням машин і устаткування.

На першій стадії аналізу розглядається динаміка загальної суми і рівня витрат в передплановому періоді, визначаються темпи зміни цих показників, розраховуються показники абсолютної і відносної економії витрат або їх перевитрати по відношенню до попереднього періоду або раніше встановленого планового їх бюджету (поточному плану). Абсолютне відхилення витрат є різницею між фактичною і плановою (нормативною) їх сумою. Відносне відхилення (економія або перевитрата) витрат розраховується за наступними формулами:

де - сума відносної економії витрат на підприємстві (якщо фактичний коефіцієнт витратомісткості операційної діяльності нижче планового);

- сума відносної перевитрати витрат на підприємстві (якщо фактичний коефіцієнт витратомісткості операційної діяльності вище планового);

- фактичний об'єм реалізації продукції в даному періоді;

- плановий коефіцієнт (рівень) витратомісткості в звітному періоді;

- фактичний коефіцієнт (рівень) витратомісткості в звітному періоді.

На другій стадії аналізу розглядаються аналогічні показники, що характеризують динаміку окремих статей витрат по підприємству в цілому (у розрізі облікової номенклатури їх видів). Цей аналіз доповнюється розглядом показників динаміки питомої ваги окремих статей витрат в загальній їх сумі.

На третій стадії аналізу розглядається фактичне виконання встановлених бюджетів в розрізі окремих центрів відповідальності підприємства. В процесі аналізу визначаються розміри абсолютного і відносного відхилення витрат від запланованих (нормативних) показників (при цьому в планові показники по гнучких бюджетах вносяться відповідні корективи, викликані зміною об'єму діяльності відповідного структурного підрозділу).

На четвертій стадії аналізу розглядається рівень виконання окремих показників планової (нормативною) калькуляції в розрізі видів продукції. Результати цього аналізу служать передумовою коректування системи норм і нормативів, виробничої програми (по номенклатурі продукції) і цінової політики підприємства на майбутній період з урахуванням умов здійснення операційної діяльності, що змінилися.

На п'ятій стадії аналізу визначається вплив окремих чинників, що викликали зміну суми і рівня витратомісткості на підприємстві. Такий аналіз проводиться по підприємству в цілому і в розрізі окремих центрів відповідальності.

Етап 2. Підготовка необхідної початкової бази планування. Основними початковими даними, необхідними для проведення планових розрахунків витрат, є:

- план реалізації товарної продукції в розрізі окремих її видів у вартісних і натуральних показниках;

- план виробництва валової і товарної продукції в розрізі окремих її видів в натуральних і вартісних показниках;

- план матеріально-технічного забезпечення виробництва і реалізації продукції;

- норми і нормативи витрат праці, матеріальних ресурсів і інша нормативна база, використовувана в управлінні витратами;

- плани організаційно-технічних заходів, направлених на економію витрат підприємства в плановому періоді;

- результати аналізу витрат підприємства в передплановому періоді.

Етап 3. Прогнозування зміни основних чинників, що впливають на об'єм і структуру витрат на підприємстві. До основних чинників, що вимагають обліку в процесі планування витрат, відносяться:

- зміна об'єму виробництва і реалізації продукції. Це один з найважливіших чинників, які дозволяють впливати на формування суми і рівня витрат;

- зміна складу виготовленої продукції, що реалізовується (її номенклатури і асортименту);

- зміна технічних умов здійснення операційної діяльності (рівня фондо - і механоозброєнності в розрізі видів робіт і виготовленої продукції);

- зміна амортизаційної політики підприємства (використання в плановому періоді методу прискореної амортизації активної частини виробничих основних засобів);

- намічена зміна ставок податкових платежів, які включаються у витрати (собівартість);

- зміна рівня цін і умов постачання сировини, матеріалів і інших матеріальних ресурсів по контрактах, укладених на плановий період;

- зміна умов оплати праці відповідно до колективного трудового договору і індивідуальних трудових контрактів, укладених на плановий період;

- інші чинники, що роблять відчутний вплив на суму і рівень витрат на підприємстві з урахуванням специфіки здійснення його операційної діяльності.

Етап 4. Складання планової (нормативної) калькуляції на окремі види продукції, що випускається. Розрахунки, пов'язані з розробкою планової (нормативної) калькуляції, здійснюються в розрізі окремих статей облікової номенклатури витрат. Зазвичай планова (нормативна) калькуляція по видах продукції розробляється на майбутній рік з диференціацією показників по окремих сезонних періодах або кварталах. В процесі складання планової (нормативної) калькуляції визначаються системи калькуляції продукції (позамовна, попроцесна, нормативна і тому подібне) і розміри прямих і непрямих витрат на виробництво і реалізацію окремих її видів (при необхідності уточнюється база розподілу непрямих витрат).

Для ув'язки з ціновою політикою підприємства, комплексного управління різними видами прибутків, в плановій калькуляції разом із загальною сумою і структурою питомих витрат наводяться: показники проектованої на плановий період оптової ціни на відповідний вид продукції; ставки і суми податку на додану вартість, акцизного збору і інших податкових платежів, що входять в ціну продукції; сума і рівень маржинального і валового прибутку; ставка і сума податку на прибуток і інших обов'язкових платежів, здійснюваних за рахунок валового прибутку; сума і рівень чистого прибутку підприємства.

Перелік калькуляційних одиниць продукції підприємство встановлює самостійно з урахуванням особливостей своєї операційної діяльності.

Етап 5. Розробка планових бюджетів в розрізі окремих типів центрів відповідальності. Основою розробки таких бюджетів є:

- проектована на майбутній період система центрів відповідальності (їх типів і кількості) з урахуванням організаційної структури підприємства і технологічних особливостей здійснення операційної діяльності;

- проектовані об'ємні показники діяльності окремих центрів відповідальності (об'єму випуску окремих видів продукції; об'єму реалізації окремих видів продукції; об'єму виробництва напівфабрикатів; об'єму окремих видів робіт і тому подібне);

- планова (нормативна) калькуляція на окремі види продукції, що випускається.

Планові бюджети в розрізі окремих центрів відповідальності розробляються на період до одного року в розрізі видів продукції і статей витрат облікової їх номенклатури.

Етап 6. Розробка поточного плану (планового бюджету) витрат по підприємству в цілому. Цей етап завершує процес планування витрат на підприємстві. Основна увага на цьому етапі планування повинна бути приділене забезпеченню збалансованості показників планової (нормативної) калькуляції на окремі види продукції і планових бюджетів в розрізі окремих типів центрів відповідальності як по загальній сумі, так і по кожній статті операційних витрат.

Результати планових розрахунків суми і складу витрат по підприємству в цілому доповнюються розрахунками коефіцієнтів витратомісткості, витратовіддачі і рентабельності, а також угрупуванням окремих витрат в розрізі постійних і змінних їх видів для забезпечення використання системи "взаємозв'язок витрат, об'єму реалізації і прибутку" і механізму операційного леверіджа (операційного важеля) в процесі подальшого планування прибутку.

Основні плановані показники суми і складу витрат включаються в поточний план доходів і витрат по операційній діяльності, що розробляється, і інші види поточних і оперативних планів підприємства.